I SA/Wr 1052/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżona interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, co do opodatkowania jedną stawką podatku VAT w wysokości 7% czynności dostawy lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w podziemnym garażu wielostanowiskowym. Wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów udzielona przez organ dotyczyła następującego stanu faktycznego: Spółka "A" sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Realizowane umowy zawierają m.in. dostawę lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości w postaci miejsca postojowego w podziemnym garażu wielostanowiskowym. Jak wskazano we wniosku, miejsca postojowe nie są wydzielone trwałymi ścianami oraz nie stanowią odrębnych przedmiotów własności, albowiem, ani dla poszczególnych miejsc parkingowych, ani dla całego podziemnego pomieszczenia garażowego nie zostały założone odrębne księgi wieczyste. W tak opisanym stanie faktycznym spółka zapytywała, czy dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 7%. Przedstawiając własną interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług spółka podnosiła, że możliwość opodatkowania preferencyjną stawką podatkową podatku VAT wynika z przepisu art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, stawkę podatkową w wysokości 7% stosuje się m.in. do obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wskazywała przy tym, iż wobec faktu, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia lokalu mieszkalnego na potrzeby podatkowe, zastosowanie będzie tu miała ogólna definicja lokalu mieszkalnego zawarta w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 80, poz. 903 ze zm.). A w konsekwencji, także konstrukcje prawne jakie wiążą się z faktem wyodrębnienia własności lokalu mieszkalnego. W kontekście tym spółka wskazywała na przepis art. 3 w/w ustawy, który stanowi, że w razie wyodrębnienia własności lokali w budynku mieszkalnym, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Dokonując przedstawionej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o własności lokali spółka podnosiła, iż dostawa lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w postaci miejsca postojowego stanowi jedną czynność w rozumieniu prawa cywilnego, albowiem nabycie prawa udziału w nieruchomości wspólnej (w tym przypadku miejsca w garażu wielostanowiskowym) jest prawem związanym z nabyciem odrębnej własności lokalu, a sprzedaż prawa do samego lokalu mieszkalnego tj. bez udziału w nieruchomościach wspólnych nie jest możliwa w świetle uregulowań ustawy o własności lokali. W uzupełnieniu strona podała, że miejsca postojowe w garażu wielostanowiskowym nie mogą stanowić przedmiotu odrębnej umowy sprzedaży albowiem nie stanowią one samodzielnych lokali użytkowych z uwagi na fakt, że nie są to wydzielone trwałymi ścianami izby w budynku. Zgodnie z prawną konstrukcją tzw. części wspólnych o jakiej mowa w ustawie o własności lokali, miejsca parkingowe – w stanie faktycznym sprawy- stanowią jedynie określony udział w części wspólnej pomieszczenia, stanowiącego wielostanowiskowy garaż podziemny. Z tych względów, argumentowała strona, dla całej dostawy należy zastosować jedną stawkę podatkową w wysokości właściwej dla obiektów budownictwa mieszkaniowego. Przedstawione stanowisko strona poparła wskazanymi we wniosku wyrokami sądów administracyjnych. Powołała się również na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 listopada 2006 r. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2008 r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził przy tym, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym występuje obowiązek dwóch odrębnych stawek podatkowych. Sprzedaż lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki 7%, natomiast sprzedaż miejsca postojowego według stawki podstawowej 22%. Jak podkreślił organ, przepisy ustawy o VAT przewidują opodatkowanie stawką obniżoną tylko obiektów budownictwa mieszkaniowego (lub ich części), natomiast miejsce postojowe nie spełnia warunków do uznania go za część lokalu mieszkalnego. Tym samym, konstatował organ, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 22%. Zdaniem organu, miejsce postojowe należy do kategorii pomieszczeń przynależnych do lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą zaspokajaniu innych niż mieszkaniowe potrzeb. Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, że pojedyncze miejsce postojowe, znajdujące się w podziemnej części hali garażowej nie może stanowić, samo w sobie, pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest bowiem hala garażowa, a miejsce postojowe jest jedynie jej częścią ułamkową. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skoro sprzedaż pomieszczenia przynależnego służącego potrzebom innym niż mieszkaniowe jest wyłączona z opodatkowania stawką 7%, to także sprzedaż jego części ułamkowej podlega takiemu wyłączeniu. Ustosunkowując się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych organ podatkowy podniósł, że rozstrzygnięcia te odnoszą się do konkretnych stanów faktycznych na kanwie których je podjęto i z tych też względów nie mają one mocy powszechnie obowiązującego prawa. Przedstawione stanowisko organ podatkowy podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa. Nie zgadzając się z wykładnią przepisów prawa dokonaną przez organ, strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się zmiany zaskarżonej interpretacji podatkowej poprzez uznanie za wiążące swojego stanowiska przedstawionego we wniosku. Zgłosiła również żądanie zwrotu kosztów postępowania w sprawie. U podstaw tego żądania skarżąca wskazywała na naruszenie przez organ wydający interpretację przepisu art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, § 5 pkt 1 i 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz art. 14 d § 1, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu tych zarzutów spółka powtórzyła dotychczasową argumentację, że sprzedaż lokalu mieszkalnego spełniającego przesłanki do uznania go za objęty społecznym programem mieszkaniowym, wraz z prawem do korzystania z części wspólnej takiej nieruchomości w postaci garażu mieści się w zakresie opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 7%. Na poparcie prezentowanego stanowiska strona skarżąca powołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych, które przyjęły interpretację prawa zbieżną z tą, którą prezentowała skarżącą w sprawie, tj., uznały, że zbycie lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z garażu stanowi jedną transakcję w rozumieniu ustawy o VAT, którą należy opodatkować według stawki właściwej dla zbycia lokalu mieszkalnego. Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego strona skarżąca wskazała na zastosowanie przez organ wykładni in dubio pro fisco. Podniosła również, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08), zarzut wydania interpretacji podatkowej po terminie, a konsekwencji, domagała się uznania za wiążące stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku (tzw. milcząca interpretacja). W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. U podstaw decyzji Sądu legło stwierdzenie naruszenia przez organ dyspozycji przepisu art. 14 d Ordynacji podatkowej, tj. udzielenie interpretacji po upływie ustawowego terminu do jej wydania, a w konsekwencji, uznanie za wiążącą interpretacji podatnika przedstawionej we wniosku. W uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd powołał się na uchwałę NSA z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) przesądzającą, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. – pojęcie niewydania postanowienia, użyte w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W ocenie Sądu, uchwała NSA miała zastosowanie także w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Poprzestając na stwierdzonym naruszeniu przez organ procedury podatkowej, Sąd nie badał zasadności przeprowadzonej przez organ wykładni przepisu art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 23 lipca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1164/09) uchylił zaskarżone orzeczenie i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę Izby Finansowej tego Sądu z dnia 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09), w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14 o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 d powołanej ustawy." Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał że w sprawie doszło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 14 d Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu a w konsekwencji przyjęcie, że wydanie interpretacji podatkowej w rozumieniu tego przepis oznacza to samo co jej doręczenie. Mając na uwadze stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, sprawa podlega ponownemu rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jakkolwiek w innym składzie orzekającym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonych kompetencji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione były trafne. Mając na uwadze, że poddana Sądowi ocena wykładni przepisów prawa organów podatkowych może być przeprowadzona dopiero po uprzednim stwierdzeniu, że organy podatkowe nie naruszyły reguł procedury podatkowej, rozważania Sądu w sprawie należy rozpocząć od ustosunkowania się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych skargi, albowiem dopiero ich odparcie otwiera drogę do merytorycznej oceny stanowiska zajętego przez organ podatkowy. Kontynuując ten wątek rozważań należy podnieść, iż zarzuty procesowe skargi koncentrowały się wokół dwóch kwestii. Pierwsza z nich odnosiła się do zarzucanego organowi naruszenia art. 14 d Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji po upływie 3-miesiecznego terminu, a w konsekwencji, dokonania przez ten organ wiążącej wykładni przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji zrealizowania się hipotezy normy art. 14 d OP, tj. obowiązywania tzw. milczącej interpretacji podatnika. Druga natomiast związana była z podniesionymi zarzutami naruszenia przez organ przepisów art. 120 i 121 Ordynacji Podatkowej. W tej grupie zarzutów strona skarżąca podniosła m.in. zarzut działania w myśl zasady in dubio pro fisco, co naruszało – w ocenie strony – nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale i zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez sztuczne rozbicie jednolitej - na gruncie prawa cywilnego - czynności cywilnoprawnej na dwie odrębne tylko po to, by objąć je oddzielnemu opodatkowaniu według stawki 7 % (sprzedaż lokalu mieszkalnego) i 22% (sprzedaż miejsca postojowego). Odnosząc się do tych zarzutów należy w pierwszej kolejności podnieść, iż, wbrew stanowisku strony skarżącej, upływ 3-miesięcznego terminu do wydania interpretacji podatkowej, liczony od dnia złożenia wniosku, nie spowodował skutku w postaci uznania za wiążącą interpretacji podatnika przedstawionej we wniosku. Wątpliwości interpretacyjne związane z wykładnią pojęcia "niewydanie" o jakim mowa w dyspozycji przepisu art. 14 b § OP zostały ostatecznie rozstrzygnięte w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09). Pogląd prawny przedstawiony w/ w uchwale podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie (wyrok NSA z dnia 23 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1164/09), uchylając na tej podstawie wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 marca 2009 r. i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania. Zarówno sygnalizowana uchwała, jak i wyrok są w sprawie wiążące. Jak stanowi bowiem przepis art. 190 u.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dla porządku przypomnieć zatem należy, że zarówno w powołanej uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w wyroku tego Sądu z dnia 23 lipca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1164/09) wyrażono pogląd, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 d powołanej ustawy". Przedstawiony pogląd prawny ma zasadnicze znaczenie z punktu widzenia oceny zasadności zarzutu skargi dotyczącego art. 14 d OP, albowiem przesądza, że pomimo przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu ustawowego do interpretacji indywidualnej, nie powstał skutek prawny w postaci obowiązywania interpretacji własnej podatnika, przedstawionej we wniosku (tzw. milcząca interpretacja). Zgodnie z powyższym, po odparciu zarzutów procesowych skargi, względnie stwierdzeniu, że ewentualne uchybienia procedurze nie miały wpływu na wynik sprawy, Sąd mógł przejść do merytorycznej oceny wykładni prawa dokonanej przez organ podatkowy. W nawiązaniu do powyższej uwagi należy stwierdzić, iż zarówno omówiony wyżej zarzut naruszenia art. 14 d OP, jak i pozostałe zarzuty procesowe skargi, tj. art. 120 i 121 OP Sąd ocenił za pozbawione podstaw prawnych. Jakkolwiek co do zasady słuszne są zarzuty strony skarżącej, że organ podatkowy w sposób nie znajdujący oparcia w przepisach prawa, dla celów podatkowych jednolitą na gruncie prawa cywilnego czynność dostawy lokalu mieszkalnego wraz miejscem postojowym rozdzielił na dwie czynności, podlegające odrębnemu opodatkowaniu, niemniej, formułowany wyżej zarzut należy rozpatrywać w kontekście wykładni przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, czyli w kontekście naruszenia prawa materialnego, a nie procesowego. Wskazywane przez stronę przepisy art. 120 i 121 OP dotyczą legitymacji prawnej do działania w sprawie, jak również, podejmowania czynności na linii podatnik-organ przy zachowaniu zasady zaufania rozumianej w sensie procesowym jako obowiązek organu uwzględnienia w zakresie postępowania dowodowego wszystkich istotnych w sprawie dowodów, w tym również dowodów korzystnych dla strony, przemawiających za pozytywnym załatwieniem wniosku (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 2/08, LEX nr 503205). Przepis art. 120 OP oznacza, że właściwy w sprawie organ podatkowy musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa, mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1202/09). Faktu naruszenia przepisów prawa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, czy interpretację nie można natomiast utożsamiać z naruszeniem zasady praworządności, tj. z podejmowaniem przez organy działań w ogóle nie mających podstaw prawnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 93/09). Jak wcześniej zasygnalizowano, przepis art. 121 OP nie ma charakteru materialnego (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2008 r, sygn. akt II FSK 823/07, LEX nr 492401) Kwestia błędnej oceny wykładni prawa dokonanej przez organ podatkowy, jakkolwiek prawidłowość tej wykładni powinna być regułą, nie oznacza zatem automatycznego przyjęcia, że organ podatkowy orzekający w sprawie naruszył - objęte skargą – art. 120 i 121 OP. Z tych względów, uznanie za nieuzasadnione zarzutów procesowych skargi nie przesądza o prawidłowości dokonanej przez organ wykładni przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług. Przechodząc do istoty sporu należy przypomnieć, że rozbieżne stanowiska stron dotyczyły wykładni przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, ocenianej w kontekście podatkowych skutków umowy cywilnoprawnej, której przedmiot stanowiła dostawa lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym. Istota sprawy sprowadzała się na gruncie wykładni tego przepisu do odpowiedzi na pytanie, jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do zdarzenia przyszłego, polegającego na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, uprawniającym do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, zlokalizowanego w wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym, na zasadzie podziału do korzystania (quad usum). Na wstępie tej części rozważań należy zaznaczyć, iż poza sporem pozostawała kwestia wysokości stawki podatku VAT jaką należało zastosować do dostawy lokalu mieszkalnego. W tym zakresie zarówno strona skarżąca, jak i organ podatkowy zgodni byli co do tego, że dostawa lokalu mieszkalnego podlegać będzie opodatkowaniu stawką obniżoną 7% wedle preferencyjnego opodatkowania jaki ustawodawca przewidział dla obiektów objętym tzw. społecznym programem mieszkaniowym. Rozbieżności w zakresie podstaw i wysokości opodatkowania dotyczyły związanego z tą dostawą – prawa do korzystania z określonego miejsca postojowego, przysługującego potencjalnemu właścicielowi lokalu mieszkalnego w ramach udziału do korzystania z części nieruchomości wspólnej, na terenie której został wyodrębniony podziemny garaż wielostanowiskowy. Rozważania Sądu w tej części należy rozpocząć przede wszystkim od przypomnienia, że od 1 stycznia 2008 r. obniżona 7% stawka podatku od towarów i usług jest stosowana w ramach tzw. programu budownictwa społecznego – art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się, wynegocjowany przez Polskę przed akcesją, okres przejściowy na stosowanie 7% stawki VAT do robót budowlano - montażowych, remontów i konserwacji związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części. Od 1 stycznia 2008 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L 06.347.1) – dalej: Dyrektywa 112, która zastąpiła VI Dyrektywę VAT. Unormowania zawarte w Dyrektywie 112 umożliwiają wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 do zał. III do Dyrektywy 112). W Polskim systemie podatku od towarów i usług znalazło to odzwierciedlenie w nowych, obowiązujących od 1 stycznia 2008 r. przepisach definiujących "program budownictwa mieszkaniowego", bowiem tylko do obiektów budowlanych lub ich części, które można uznać za powstałe w ramach tego programu oraz do różnych czynności dotyczących tych obiektów lub ich części, można stosować obniżoną - 7% stawkę VAT. Stosownie do treści art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, obniżoną – 7 % - stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². Z powołanych wyżej regulacji wynika, że lokal mieszkalny o powierzchni nie większej niż 150 m² znajdujący się w wielorodzinnym budynku mieszkalnym stanowi część obiektu mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. W konsekwencji, jego wybudowanie, wyodrębnienie i sprzedaż, traktowane jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu obniżoną 7% stawką. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego. Zgodnie z wykładnią systemową należy w tym względzie odwołać się do przepisów prawa cywilnego, a ściślej, do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z definicją legalną tego pojęcia zawartą w art. 2 ust. 2 w/w ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć jako jego części składowe pomieszczenia tzw. przynależne, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej, poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, czy garaż, co wynika z ust. 4 cytowanego przepisu. Konsekwencje prawne, wynikające z faktu wyodrębnienia własności lokalu ustawodawca rozwija w treści art. 3 ust. 1 i 2 ustawy stanowiąc, że w razie wyodrębnienia własności lokalu, właścicielowi przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowią grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Z powołanych przepisów wynika, że właścicielowi lokalu przysługuje jako prawo związane z tą własnością - uprawnienie do korzystania z tzw. pomieszczeń przynależnych do lokalu (piwnica, strych, komórka, garaż) oraz prawo do korzystania z części wspólnych nieruchomości. Okoliczność, iż ustawodawca w przepisie art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali wśród pomieszczeń przynależnych wymienił przykładowo garaż nie wynika, iż może on funkcjonować wyłącznie w kategorii pomieszczenia przynależnego. W ramach możliwych rozwiązań prawnych możliwe są tu bowiem trzy sytuacje. Po pierwsze, garaż może stanowić odrębny przedmiot własności, a co za tym idzie, także obrotu. Kryterium tego wyróżnienia jest obowiązkowy wpis w księdze wieczystej, czego wymaga dyspozycja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali. Po drugie, garaż może, jak to wskazał ustawodawca przykładowo w przepisie art. 2 ust. 4 w/w ustawy w/w ustawy, stanowić pomieszczenie przynależne do lokalu, tj. nie wyodrębnione prawnie (w znaczeniu powstania odrębnej nieruchomości poprzez wpis w księdze wieczystej) pomieszczenie, które jest funkcjonalnie związane z lokalem mieszkalnym (służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych). Wreszcie trzecie rozwiązanie, w ramach którego prawo do korzystania z garażu przysługuje właścicielowi lokalu na zasadzie udziału nieruchomości wspólnej, na której terenie wyodrębniono funkcjonalnie pomieszczenie garażowe. Takiej właśnie sytuacji dotyczył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej w sprawie. Chodziło bowiem o pytanie, czy wyodrębnione liniami poziomymi miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym, przysługujące właścicielowi lokalu mieszkalnego na zasadzie podziału do korzystania z części wspólnych podlega odrębnemu opodatkowaniu, i to wedle stawki podstawowej 22%, czy też obniżonej do wysokości 7% na podstawie preferencyjnego opodatkowania budownictwa obiektów mieszkaniowych. Odpowiedź na to pytanie musi być poprzedzona wyjaśnieniem, czy też precyzyjnym określeniem przedmiotu tej sprzedaży (dostawy). Należy w tym miejscy ponownie odwołać się do przepisu art. 3 ustawy o własności lokali, z którego wynika, że udział w właściciela nieruchomości w częściach wspólnych nieruchomości jest prawem związanym z prawem własności lokalu, co oznacza w konkluzji, że zbycie lokalu mieszkalnego – tym samym dostawa takiego lokalu w rozumieniu ustawy o VAT – nie jest możliwe bez jednoczesnego zbycia udziału w częściach wspólnych budynku. W tym bowiem przypadku, przedmiotem sprzedaży (dostawy), obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma zatem możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Znajdujące się na terenie nieruchomości wspólnej miejsce postojowe jest bowiem jedynie umownie wydzieloną częścią przestrzeni stanowiącej współwłasność nabywców lokali mieszkalnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1180/09; orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego). W konsekwencji powyższego należało przyjąć, że miejsce parkingowe w wielostanowiskowym garażu podziemnym, przysługując właścicielowi lokalu mieszkalnego w ramach prawa do udziału w korzystaniu z części wspólnych budynku nie jest także odrębnym przedmiotem dostawy po myśli art. 7 ustawy o VAT. Jak stanowi powołany przepis, dostawą towaru – na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W stanie faktycznym sprawy dostawa miejsc parkingowych odbywać się ma przez sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie, zaś przyporządkowanie konkretnych miejsc parkingowych do konkretnych lokali mieszkalnych na zasadzie podziału do korzystania. Skoro zatem, nabycie prawa do lokalu mieszkalnego jest nierozerwalnie związane z nabyciem udziału w częściach wspólnych budynku, a co za tym idzie - prawem właściciela do korzystania z tych części (wspólnych) budynku, to rozdzielanie tych czynności w aspekcie cywilistycznym byłoby niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny, profiskalny charakter. Z tego względu byłoby sprzeczne także z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. orzeczenie ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sprawa C-251/05). Przedstawione stanowisko Sądu jest powszechnie aprobowane w administracyjnym orzecznictwie sądowym, gdzie podkreśla się, że mamy w takiej sytuacji do czynienia z jednolitym świadczeniem, na które składają się – dostawa towaru, samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi – sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09, dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wyrok NSA z 8 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1798/07, wyroki WSA w Warszawie z dnia 13 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1052/07, z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1181/07, z dnia 9 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2516/05, z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 192/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1206/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 801/07).). Na gruncie stanu faktycznego sprawy aktualność zachowuje również pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 299/09) w którym stwierdzono, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż, na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT w związku z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%. Podział quad usum nieruchomości wspólnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie sprzedaż lokalu i towarzyszącego mu udziału w nieruchomości wspólnej. Wskazując na powyższe należy stwierdzić, że stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje na uwzględnienie. Odmawiając podatnikowi prawa do zastosowania stawki 7% w odniesieniu tak do lokalu mieszkalnego, jak i miejsca parkingowego organ podatkowy naruszył przepisy art. 41 ust. 12 i 12 a ustawy o VAT oraz § 5 ust. 1 i 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien jest uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisu art. 41 ust. 12 i 12 a ustawy o VAT. Mając powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie o wykonalności interpretacji indywidualnej uzasadnia art. 152 u.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.