II FSK 433/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Go 839/10 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Wyrokiem z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 839/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli w Z. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 2005 r., a następnie do akt podatkowych włączył materiały zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec strony o tożsamym przedmiocie, lecz dotyczącym 2006 r. Organ ustalił, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w Ł., w zakresie drink-baru, usług hotelarskich – pod nazwą "W." (od 1 października 1997) i pod nazwą "Q." (od 23 marca 2004r. ) oraz usług gastronomicznych pod nazwą "N." (od 2 stycznia 2003r.). Do końca 1997 r. przebywał na stałe w Niemczech. W latach 2005-2006 i wcześniejszych prowadził wyłącznie jednoosobowe gospodarstwo domowe. Organ pierwszej instancji na podstawie uwierzytelnionej kopii karty informacyjnej z 28 marca 1991 r. wystawionej Skarżącemu przez Przedsiębiorstwo [...] "I." P., kierownictwo R.oraz informacji wystawionej przez "I." P.S.A. z dnia 24 lipca 2009 r., ustalił okresy pracy Skarżącego na stanowisku montera izolacji termicznych "w eksporcie" na terenie Niemiec, oraz że jego wynagrodzenie za okres od 27 września 1988 r. do 31 marca 1991 r. wyniosło łącznie 39.125,75 DEM (DM). Uznał, że sporządzone na potrzeby ZUS (ustalenie kapitału początkowego) zaświadczenia wystawione przez "I." P. S.A. z dnia 21 maja 2003 r. o wynagrodzeniach Skarżącego za okres od 27 września 1988 r. do 31 marca 1994 r. nie są miarodajne, gdyż są wyrażone w złotówkach, których strona faktycznie nie otrzymywała. Z uwagi na brak dowodów dokumentujących faktycznie otrzymane zarobki oraz rzeczywisty okres wykonywania pracy organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia Skarżącego, co do tego, że: w latach 1991-1996r. pracując w firmie "B. GmbH" w C. uzyskał wynagrodzenie w łącznej wysokości 124.800 DEM; w latach 1991-1992 oraz 1994-1996 uzyskał w firmie "G." wynagrodzenie w łącznej wysokości 102.600 DEM; w latach 1993-1997 prowadząc w firmie "D." w C. zajęcia karate uzyskał wynagrodzenie w łącznej wysokości 104.000 DEM, a w 2000 r. w wysokości co najmniej 11.400 DEM. W przypadku firmy "B. GmbH" w C. oraz "G." organ powołał się również na załączone do pisma ZUS z dnia 29 lipca 2009r. dokumenty oraz na fakt, że Skarżący w sporządzonym kwestionariuszu z 10 października 2005r. zobowiązany do podania kolejno - od ukończenia 15 roku życia - każdego okresu ubezpieczenia, zatrudnienia, prowadzenia działalności, służby, nie wykonywania pracy, itp., jednoznacznie wykazał, iż od 1994r. pozostawał bez pracy. W rezultacie, organ za udokumentowane uznał wynagrodzenie Skarżącego otrzymane w firmach: w "G." w wysokości 13.470 DM (w 1993r.); "D." w wysokości 26.280 DM (w 1998r.) i 37.650 DM (w 1999r.). Z kolei, w oparciu o treść pism z 31 stycznia 2009r. i 4 sierpnia 2009r. ustalił, że koszty utrzymania Skarżącego w okresie stałego pobytu w Niemczech w latach 1988-1997 kształtowały się na poziomie 24.700 DEM. Następnie, poddając analizie udokumentowane przychody i wydatki Skarżącego z lata 1988-1997r. określił, że kwota - 17.548,80zł, to stan jego oszczędności pochodzących z zarobków uzyskanych na terenie Niemiec. Tą też wielkość, obok udokumentowanych przychodów i wydatków okresu 1998-2004 uwzględnił w ogólnym rozliczeniu źródeł pokrycia z lat poprzedzających 2005r. Stwierdził też, że analiza przychodów i wydatków za 1998-2004 wykazała nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 71.156,36 zł. W konsekwencji, organ pierwszej instancji za niewiarygodne uznał oświadczenie Skarżącego z 12 marca 2009r. o posiadaniu przez niego gotówki w kwocie 300 tys. zł mającej stanowić jeden ze składników mienia na początku 2005 r. W jego ocenie, za słusznością przyjętej tezy przemawiają między innymi nadwyżki wydatków nad opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania przychodami w latach 1998 – 1999 i 2002-2004 oraz wystąpienie w latach 2000-2001 relatywnie niskich nadwyżek przychodów nad wydatkami. Według organu także zadeklarowany sposób przechowywania w dniu 1 stycznia 2005 r. pieniędzy w w/w wysokości w sytuacji jednoczesnego posiadania na kontach bankowych środków pieniężnych w walucie polskiej i obcej o równowartości 347.847,11 zł pozostaje w sprzeczności z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Organ poddał pod wątpliwość powoływanie się strony na okoliczność rzekomego przechowywania gotówkowych zasobów pieniężnych w tej samej wysokości na początek i koniec 2005 r., co w sposób oczywisty uniemożliwia pokrycie wydatków dokonanych pomiędzy 1 stycznia 2005 r. a 31 grudnia 2005 r. Jako niewiarygodne organ ocenił argumenty strony przedstawione w piśmie z 23 czerwca 2009 r. co do tego, że źródła pochodzenia gotówki w kwocie 300 tys. zł wymienionej przez nią w oświadczeniu o posiadanym mieniu na dzień 1 stycznia 2005 r. są takie same jak źródła pochodzenia gotówki wymienionej na dzień 1 stycznia 2006 r. Organ nie uznał środków zgromadzonych przez Stronę na początek 2005 r. na rachunkach bankowych o równowartości 347.847,11 zł za źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2005 r. Poddał bowiem pod wątpliwość legalność wpłacanych środków na rachunek, (w tym sukcesywnie) w latach 2003-2004 w PLN i EUR. Wskazał też, że wpłaty gotówkowe uniemożliwiają zidentyfikowanie rzeczywistych źródeł pochodzenia tych środków. 2. Decyzją z 21 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 800.547,00 zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przyjął, że w badanym roku wydatki Strony wyniosły 1.371.066,33 zł, zgromadzone mienie - 338.030,47zł. - na pokrycie, których Strona przeznaczyła przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania w łącznej wysokości 641.701,27zł. 3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją uchylił orzeczenie organu pierwszej instancji w części i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. wynosi 538,572,00zł z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 718.096,00zł. Organ odwoławczy uwzględnił kwotę 347.847,11zł. stanowiącą zgromadzone przez Skarżącego na dzień 1 stycznia 2005 r. mienie, jak również zmniejszył wysokość zgromadzonego przez niego w roku podatkowym mienia do kwoty 336.578,41zł. W pozostałym zakresie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim podatnik zarzucił naruszenie: art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." w zw. z art. 68 § 4 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa" i w zw. z art. 2, art. 31 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP z uwagi na pominięcie bez podstawy prawnej wskazanych przez stronę przychodów za okres prawie 20 lat pracy na kilku etatach w byłym NRD oraz w Niemczech tylko na tej podstawie, że nie udokumentował wszystkich swoich przychodów nawet z początku lat 80-tych. Podkreślił, że bezpodstawnie nie uwzględniono tak istotnych okoliczności, jak nie istnienie NRD oraz firm, w których Skarżący uzyskiwał dochody, czy też upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkującego przedawnieniem obowiązku przechowywania dokumentacji wskazującej przychody. To natomiast w jego ocenie dowodzi złamania jednej z fundamentalnych zasad państwa prawa - przedawnienia roszczeń, w tym z tytułu zobowiązań podatkowych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a na podstawie art.106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." o przeprowadzenie dowodu: z odwołania z 30 czerwca 2010 r. w identycznej sprawie przychodów, ale dotyczącej podatku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za rok 2006 - na okoliczność, że ten sam podatek jest znowu naliczany na tej samej podstawie faktycznej braku udokumentowania przychodów z okresu objętego przedawnieniem; oraz z całości akt postępowania podatkowego, dotyczącego roku podatkowego 2006, wszczętego przez Dyrektora UKS - aktualnie w fazie postępowania odwoławczego - przede wszystkim na okoliczność pisemnych wyjaśnień Strony o uzyskiwanych dochodach przed 2006 i 2005 r. zwłaszcza na terenie byłego NRD i Niemiec, przedłożonych przez niego dokumentów na te okoliczności. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny motywując podjęte rozstrzygnięcie powołał się na treść art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i podał, że postępowanie dotyczące nieujawnionych źródeł przychodów z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i miał on realną możliwość poczynienia oszczędności. Sąd wyjaśnił, że w sprawie nie budzi kontrowersji fakt pracy Skarżącego na początku lat 80-tych na terenie byłego NRD, jak też na terenie zjednoczonych Niemiec. Spór dotyczy natomiast okresu wykonywanej pracy, jak też w znacznej części wysokości uzyskanych zarobków. 7. Sąd nie zgodził się z zarzutem przedawnienia, który pełnomocnik Skarżącego upatrywał w niemożności żądania przez organy dokumentów od roszczenia przedawnionego, w tym przypadku - dotyczących zobowiązań podatkowych sprzed 2005 r., (z 80 i 90 - tych lat ubiegłego wieku – jak w niniejszej sprawie). W rozpoznawanej sprawie dotyczącej opodatkowania przychodów 2005 r. okres przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacja podatkowa upływa w dniu 31 grudnia 2011 r. Oczywistym pozostaje więc, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona skutecznie przed upływem tego terminu. Sąd zauważył, że organ badał jedynie wartość zgromadzonego przez stronę mienia w latach wcześniejszych, nie dokonywał zaś wymiaru podatku za lata poprzedzające 2005 r., do których miałaby zastosowanie instytucja przedawnienia uregulowana w art. 68 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem należy wywieść z redakcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f - na pokrycie rozliczanych wydatków przyjmowane jest również mienie zgromadzone w latach poprzedzających rok poniesienia wydatków. Mienie to musi jednak pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem, w tym postępowaniu nie następuje weryfikacja deklarowanych w latach poprzednich przychodów z innych źródeł. Tym samym, granica czasowa, do której można ustalić zryczałtowany podatek dochodowy dotyczy tego roku podatkowego, a nie lat poprzednich, w których następowało gromadzenie mienia wskazywanego na pokrycie rozliczanych wydatków. Wobec tego – zdaniem Sądu - Skarżący nie miał obowiązku przechowywania przez tak długi okres dokumentów dotyczących uzyskiwanego przez niego wynagrodzenia z pracy wykonywanej na terenie NRD czy zjednoczonych Niemiec. Jednakże wbrew podnoszonej przez niego argumentacji, to na nim ciążyło wykazanie lub chociażby uprawdopodobnienie, także innymi środkami dowodowymi, że we wskazanej przez siebie wysokości w istocie takie kwoty otrzymywał. Nie można przyjąć, iż brak ustawowego obowiązku przechowywania dokumentacji otrzymywanej od zagranicznych pracodawców, rodzi obowiązek organu do bezwzględnego przyjęcia wyjaśnień Skarżącego, które nie dowodzą ani rzeczywistego otrzymania przedmiotowych zarobków, ani też ich wysokości. Strona oprócz konkretnych dowodów złożonych w odniesieniu do 3,90% ogólnej kwoty powoływanych zarobków oraz składania oświadczeń - nie dążyła do wykazania słuszności swoich twierdzeń. Jedynie przyznała sobie prawo do bezwzględnego zaakceptowania prezentowanego przez siebie stanowiska. Tymczasem, jak słusznie podkreślił organ drugiej instancji, jej wyjaśnienia, bez poparcia stosownymi dowodami nie są wystarczające do uznania tak znacznych środków po stronie źródeł pokrycia. O niewiarygodności twierdzeń Skarżącego dowodzi dokumentacja załączona do ZUS (do pisma z 29 lipca 2009r. oraz kwestionariuszu z dnia 10 października 2005r.) z której wynika, że od 1994 r. Skarżący pozostawał bez pracy. 8. Sąd za niezasadne uznał też zarzuty naruszenia art.31 ust. 2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu, Skarżący mógł dążyć do wykazania słuszności swoich twierdzeń także innymi środkami dowodowymi – chociażby wskazaniem świadków, którzy mogliby dowieść racji jej oświadczeń. Tymczasem, ograniczył się jedynie do podawania przyczyn nie przedłożenia stosownych dokumentów, powołując się na nieistnienie NRD i firm w których był zatrudniony, częstą zmianę adresów zamieszkania, zmiany pracodawców, brak jakichkolwiek możliwości wożenia ze sobą i przechowywania dokumentacji uzyskanych przychodów, czy w końcu uzyskiwania dużo znacznych dochodów z tytułu: nagród, prowizji i premii finansowych za stoczone walki w turniejach karate, wynagrodzenie jako sparingpartnera za przygotowanie innych zawodników do walki, a także za punkty zdobywane dla swojego klubu sportowego. W konsekwencji Sąd uznał, że nie naruszono art. 191 Ordynacja podatkowa. Skarga kasacyjna. 9. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatnika, który w skardze kasacyjnej zarzucił mu: 1) naruszenie prawa materialnego, przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 68 § 4 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2, art. 31 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP - w następstwie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania oraz nie zastosowania przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych ze wszystkimi z tego faktu skutkami prawnymi wynikającymi z powodu: a) uznania, że mimo przedawnienia podatnik ma obowiązek zachowania i przedstawienia dokumentacji potwierdzającej uzyskanie dochodów w okresie wcześniejszym, nawet sprzed 20 lat od roku podatkowego objętego decyzją, przy czym z treści przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. nie można wywodzić skutków, które nie są jednoznacznie przez ten przepis przewidziane, uwzględniając jednocześnie, że brak jest przepisów ograniczających przedawnienie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. b) uznania, że przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. stanowi samodzielną i wyczerpującą podstawę wyliczenia podatku określonego dochodzonego od podatnika, mimo że nie zawiera on żadnego odniesienia do instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, a przepisy Rozdziału 8 ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują żadnego wyjątku dla nieograniczonego działania w czasie wzmiankowanego przepisu, czyli nie stanowi on żadnego wyjątku od ogólnych zasad przedawnienia, a takie stanowisko Sądu jest sprzeczne z zasadą państwa prawa z art. 2 Konstytucji RP i wzmiankowany przepis w konkretnej sytuacji niniejszej sprawy nie powinien być stosowany jako nieustawowy, zgodnie z wytycznymi art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, z koniecznością uwzględnienia, że - w przypadku podatnika - osoby fizycznej - żaden przepis prawa nie stanowi, iż istnieje obowiązek zachowania i przedstawienia dokumentacji (dowodów) uzyskania dochodu od przedawnionego zobowiązania podatkowego, ponieważ zobowiązanie przedawnione nie istnieje, a obowiązek taki może być nałożony tylko przepisem ustawy zgodnie z art. 31 ust. 2 Konstytucji RP, c) wyliczenia podatku na podstawie art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy podatnik wskazywał i należycie nawet to udokumentował, że dochody z końca lat 80-tych do 1997 r. uzyskiwał tylko na terenie Niemiec, tam miał stałe miejsce zamieszkania i zatrudnienie, na terenie Polski w tym okresie nie uzyskiwał jakichkolwiek dochodów, a cytowany wyżej przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1998 r. dotyczył tylko i wyłącznie dochodów uzyskanych na terenie Polski, nie ma przy tym znaczenia, czy zagraniczne dochody były lub nie były opodatkowane, nie mogą one stanowić opodatkowania w Polsce, ale można się na nie powoływać na pokrycie poniesionych wydatków; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, z powodu: a) uznania z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, że podatnik nie uwiarygodnił we właściwym zakresie uzyskania dochodów na terenie b. NRD i Niemiec w latach 80-tych, a od 1998 r. w wysokości potwierdzającej poniesione wydatki, objęte zaskarżoną decyzją, mimo wykazania dokumentami, że tam miał stałe zatrudnienie, a nawet udokumentował zagraniczne dochody z końca lat 90-tych, b) nieuzasadnionego przyjęcia, że ciężar dowodu uzyskania dochodów od zobowiązań podatkowych przedawnionych, spoczywa na podatniku, a nie na organie podatkowym, w sytuacji, gdy zobowiązanie przedawnione jest zobowiązaniem nieistniejącym z powodu wygaśnięcia (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), a nieistnienia podatnik nie ma obowiązku udowadniać, gdyż decyduje o tym stan faktyczny - upływ czasu. 10. W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu i uwzględnienie przy ocenie zasadności zarzutów strony skarżącej, z przesyłanych w załączeniu dokumentów uzyskanych przez podatnika już po wydaniu zaskarżonego wyroku: - pięć zaświadczeń właściciela D. w C., Pana A. H., o wysokości zarobków uzyskanych przez skarżącego w latach 1993, 1994, 1995, 1996 i 1997, dochodów całkowicie w sprawie pominiętych z braku przedłożenia dokumentów urzędowi kontroli skarbowej, a wskazanych przez podatnika od samego początku sprawy – identyczne zaświadczenie za rok 1998 (i chyba 1999) ostało złożone i uwzględnione w całości przez organ podatkowy, 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 12. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). 13. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy zauważyć, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną to strona składająca ten środek odwoławczy zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04; z 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 365/07; z 13 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 906/08, dostępne w systemie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przytoczenie powyższej argumentacji natury ogólnej było konieczne przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej. To one wyznaczają bowiem zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. 14. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia prawa procesowego, których powołanie jest konieczne w sytuacji, gdy Strona kwestionuje przyjęty do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, stan faktyczny sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa. Zarzut powyższy nie został powiązany ze stosowanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przepisami postępowania sądowoadministracyjnego, jednak wobec wskazań zawartych w uzasadnieniu cytowanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, podlega rozpoznaniu. NSA wskazał w niej, że w sytuacji, gdy zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c), bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo błędnego sformułowania przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej bez powiązania go z konkretnym przepisem p.p.s.a., może podlegać on kontroli sądu kasacyjnego. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zarzut naruszenia tego przepisu powinien opierać się na wskazaniu, które z oferowanych przez podatnika środków dowodowych organ nie uwzględnił, względnie już przeprowadzonych dowodów nie uwzględnił przy ocenie całokształtu materiału dowodowego. Muszą to być okoliczności, które zaistniały w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego. Tymczasem autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu tego zarzutu zawarł ogólnikowe stwierdzenia o naruszeniu wytycznych wynikających z jego treści. Dopiero na etapie skargi kasacyjnej zaoferował przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Trzeba zauważyć, że Sąd administracyjny nie może zastępować organów administracyjnych w ocenie materiału dowodowego i przeprowadzania (uzupełniania) postępowania dowodowego. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy. Inna wykładnia art. 106 § 3 p.p.s.a. mogła by stanowić próbę przerzucenia odpowiedzialności za wnikliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z organów podatkowych na sądy administracyjne, które zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej (por wyroki NSA z 27 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1185/05; z 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1660/10; z 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 19/11 dostępne w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku Strony o przeprowadzenie dowodów załączonych do skargi kasacyjnej. Nie mógł również uznać za uzasadniony zarzut odnoszący się do naruszenia 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż autor skargi kasacyjnej nie wskazał, które z dowodów oferowanych przez Stronę nie zostały przeprowadzone, bądź uwzględnione w materiale dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego. 15. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nakierowane są na uznanie, że w sprawie doszło do przedawnienia, gdyż Strona uzyskała dochody w okresie, w stosunku do którego zobowiązania uległy przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej zaprezentował pogląd, zgodnie z którym z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie można wywnioskować możliwości opodatkowania dochodów nieujawnionych, w sytuacji gdy zobowiązanie za okres, w którym dochody te zostały osiągnięte, uległo już przedawnieniu. Pogląd ten, choć był prezentowany również w jednym z orzeczeń (wyrok WSA w Białymstoku z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 498/09), nie zyskał aprobaty. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tym względzie jest jednolite, a szczegółowo ta kwestia omówiona została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 513/10 (dostępny w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W cytowanym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że fakt przedawnienia jakiegoś zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyklucza obowiązków dokumentacyjnych z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. wykazania źródła środków w przychodach uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W stosunku do podatku pobieranego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy stosować art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ cechy i istota podatku od nieujawnionych źródeł zostały odrębnie zdefiniowane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi regulację szczególną, normującą kwestie obowiązku podatkowego, który z różnego rodzaju przyczyn, nie przekształcił się w stosownym terminie, w zobowiązanie podatkowe. Na odróżnienie, jako obowiązku podatkowego, wystąpienia nieopodatkowanych źródeł przychodów wskazują terminy użyte przez ustawodawcę w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., czy w art. 68 § 4 Ordynacja podatkowa. Ustawodawca wskazuje w tych przepisach na podatek należny od nieujawnionych źródeł przychodów i na charakter decyzji ustalającej ten podatek. Decyzja w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych tworzy odrębne zobowiązania podatkowe, nazwane przez ustawodawcę "podatkiem od nieujawnionych źródeł", a uzasadnieniem powstania zobowiązania podatkowego jest sytuacja, kiedy skarżący nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzących z przychodów mających cechę legalności. W takiej sytuacji strona nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (oprócz cytowanego wyroku, podobnie również wyroki NSA: z 1 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 1934/08; z 21 maja 2010r., sygn. akt II FSK 101/09 dostępne w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że w odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa może mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatkowego, czyli już po doręczeniu decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem w dacie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej organu pierwszej instancji. W art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. brak jest ograniczeń dotyczących okresu, w jakim organy mogą poszukiwać zasobów finansowych podatnika pozwalających na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego. Ewentualnie przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe nie uczyni tych dochodów legalnymi w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ ustawa mówi o mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych ze źródeł nieujawnionych, żadna z tych przesłanek nie jest spełniona. Przedstawiona przez autora skargi kasacyjnej wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest błędna także dlatego, że przedawnienie może dotyczyć tylko dochodu znanego i ujawnionego, a nie dochodu ukrytego, a wynika to z tego, że odnosi się ono do zobowiązania podatkowego jako należności skonkretyzowanej co do wysokości. Skoro tak, to jest oczywistym, że nie może dotyczyć zobowiązania podatkowego, abstrakcyjnego co do wysokości. Zaproponowana przez autora skargi kasacyjnej wykładnia prawa powodowałaby ponadto uznanie, że ustawodawca działał nieracjonalnie konstruując przepisy podatkowe. Racjonalny ustawodawca tworzy przepisy, uwzględniając możliwość ich stosowania przez organy podatkowe. Intencja ustawodawcy nie może zatem być niweczona taką ich interpretacją, która eliminuje możliwość zastosowania przepisu, co miałoby miejsce przy dodaniu do warunków uwalniających podatnika od odpowiedzialności z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – pokrycia przychodów z nieujawnionych źródeł, przychodami w stosunku, do których za konkretne lata przedawniło się zobowiązanie podatkowe. Przyjęcie koncepcji przedawnienia przedstawionej przez Stronę spowodowałoby konieczność redefinicji instytucji zaległości podatkowej i wyłączenie w praktyce stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 16. Za niezasadne należało również uznać odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do sprzeczności art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 2, art. 31 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że organem uprawnionym do badania zgodności przepisów ustawy z Konstytucją RP jest Trybunał Konstytucyjny, a nie sąd administracyjny. Poza tym należy zwrócić uwagę na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 (publ. OTK-A 2011/3/21), gdzie Trybunał szczegółowo zajmował się kwestią charakteru konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych. Trybunał wprost stwierdził w tym wyroku, że artykułowi 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej. Wskazał, że regulacja ta jest normą określającą – odrębny, istniejący oprócz innych źródeł przychodu, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub w innych zryczałtowanych formach – podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Podstawowy i pierwotny obowiązek podatkowy zostaje tu zastąpiony przez wtórny i zastępczy dochód, który ujawnia się w postaci wydatków i majątku. Nie jest zwyczajną formą wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz formą nadzwyczajną, stosowaną zastępczo, gdy podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie ujawnił źródła dochodu podlegającego opodatkowaniu, z którą związana jest 75 procentowa stawka stosowana ze względu na szczególną formę opodatkowania. Na marginesie stwierdzić należy, że nawet gdyby Trybunał Konstytucyjny przy okazji rozpoznawania innej skargi konstytucyjnej zmienił w tym przedmiocie zdanie, interes prawny podatnika jest należycie chroniony. Po korzystnym wyroku Trybunału, Skarżący będzie mógł skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego czy też postępowania przed organami podatkowymi (art. 272 § 1 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). 17. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.