III SA/Wa 731/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Pismem z 1 sierpnia 2008r. A. S.A. w W. (dalej - "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na cele reprezentacji. W uzasadnieniu wniosku Spółka zauważyła, że z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniły się zasady kwalifikacji podatkowej wydatków na reprezentację. Wydatków tych, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej - "u.p.d.o.p.") od tej daty nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Z zestawienia tego przepisu z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT")", wynikałoby, że podatek naliczony nie podlega odliczeniu stanowiąc jednak koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 punkt 46 lit. a) tiret drugi u.p.d.o.p. Spółka uznała jednak, że art. 88 ust. 1 punkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej - "VI Dyrektywa"), a następnie z art. 176 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej - "Dyrektywa 112"). Spółka zamierza więc skorygować deklaracje VAT podwyższając podatek naliczony o kwoty podatku naliczonego od wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym od wydatków na reprezentację, a także stosować w przyszłości takie rozliczenie podatku, na zasadzie art. 86 ustawy o VAT, do czasu prawidłowej implementacji prawa wspólnotowego. W związku z tym Skarżąca zadała pytanie, czy zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, w tym również fakturach dokumentujących wydatki na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., inne, niż wydatki, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, art. 176 Dyrektywy 112 oraz art. 11 ust. 4 II Dyrektywy 67/228/EWG. Zdaniem Spółki, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest sprzeczny z art. 17 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 112, statuującymi zasadę, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. W polskiej ustawie zasadę tę odzwierciedla art. 86 ust. 1. Za prawem do odliczenia podatku przemawia też orzecznictwo ETS zapadłe na gruncie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, w tym uznana w tym orzecznictwie podstawowa zasada neutralności podatku. Ograniczenie prawa do odliczenia musi odbywać się według tych samych reguł we wszystkich krajach członkowskich oraz musi mieć wyraźną podstawę w prawie wspólnotowym. Brak takiego przepisu prawa wspólnotowego oznacza konieczność respektowania prawa do odliczenia. Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 112 wynika, że prawo do odliczenia jest ograniczone w zakresie wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkowe oraz w zakresie wydatków reprezentacyjnych. Odniesienie się w prawie krajowym do kryterium wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nie odpowiada ograniczeniom zawartym w prawie wspólnotowym. Ograniczenia wynikające z tych przepisów prawa wspólnotowego muszą być zgodne z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy, pomimo, że nigdy ona w Polsce nie obowiązywała. Jedyne kryterium, ze względu na które może nastąpić ograniczenie prawa odliczalności, to kryterium konkretnej kategorii towarów lub usług. Wobec tego, w ocenie Spółki, prawo do odliczenia powinno być w Polsce realizowane z pominięciem art. 88 ust. 1 punkt 2 ustawy o VAT. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2008 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ zauważył, że fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jest kwestią odrębną od tego, czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W celu ustalenia prawa do odliczenia należy w pierwszej kolejności ocenić, czy dany zakup związany jest z transakcjami opodatkowanymi, a dopiero później - czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu. Organ zauważył ponadto, że Dyrektywy Rady nie wiążą bezpośrednio państw członkowskich, wskazują jedynie na rezultat, który musi być osiągnięty dowolnymi środkami krajowymi. Dotychczas nie zostało w prawnie przewidziany sposób stwierdzone, że Polska nie implementowała prawa wspólnotowego dotyczącego podatku VAT, albo że implementowała je nieprawidłowo. Skoro tak, to podatnik nie może odliczać podatku naliczonego wprost na podstawie prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112, do czasu, gdy Rada podejmie decyzję odnośnie wydatków, jakie nie będą uprawniały do odliczenia podatku, państwa członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia istniejące w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy. 3. W związku ze skargą Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 329/09 uchylił zaskarżoną interpretację z dnia [...] listopada 2008r. Sąd wskazał, że dla ustalenia w konkretnym przypadku, czy istniejące w polskim prawie od dnia 1 maja 2004 r. wyjątki od zasady odliczalności są legalne, konieczne jest porównanie katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (ewentualnie zakresu wyjątków wynikających z innych jeszcze, szczególnych przepisów) z tym samym katalogiem sprzed tej daty. Jeśli katalog ten istniejący po 1 maja 2004 r. jest szerszy, niż istniejący przed tą datą, to w tym ewentualnie szerszym zakresie prawo krajowe w nielegalny sposób zwiększa zakres wyłączeń od zasady odliczalności w podatku od wartości dodanej. Ponadto wskazał, że zaskarżona interpretacja nie wyjaśnia motywów oceny, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Jednocześnie Sąd nakazał, aby organ w dalszym postępowaniu uzupełnił uzasadnienie interpretacji w zakresie, w jakim uznaje on art. 88 ust. 1 punkt 2 ustawy o VAT za odpowiadający prawu wspólnotowemu. Sąd zobowiązał również Ministra Finansów do wyczerpującego odniesienia się do wskazanej we wniosku kategorii wydatków, a mianowicie wydatków na reprezentację. 4. W ponownie wydanej w interpretacji z [...] listopada 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka uważa, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w obowiązującym kształcie (obowiązującym na dzień złożenia wniosku) nie stanowi prawidłowej transpozycji art. 17 VI Dyrektywy, a więc bezpośrednie zastosowanie znajdują odpowiednie przepisy VI Dyrektywy (Dyrektywy 112), w związku z czym zamierza skorygować deklaracje podatkowe VAT-7 podwyższając podatek naliczony do odliczenia o kwoty podatku naliczonego od wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w tym od wydatków na reprezentację, a także stosować na zasadzie art. 86 ustawy o VAT takie odliczenie w bieżących i przyszłych rozliczeniach podatku od towarów i usług do czasu prawidłowej implementacji prawa wspólnotowego, w stosunku do tej części wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, które są związane z działalnością gospodarczą Spółki i nie są ponoszone w całości lub częściowo w celu zaspokojenia potrzeb prywatnych pracowników Spółki. Minister Finansów wyjaśnił, że od dnia 1 stycznia 2007 r. aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest Dyrektywa 112. Powołując się na art. 168 tej Dyrektywy (odpowiednik art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy) oraz art. 176 Dyrektywy 112 (odpowiednik art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) wskazał, iż z przepisów tych wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną nie jest prawem bezwzględnym, jak uważa Skarząca, lecz istnieje grupa artykułów, których prawo do odliczenia VAT nie dotyczy. Państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia, z prawa do odliczenia podatku, przewidziane w prawie krajowym, które obowiązywały w dniu przystąpienia do Wspólnoty aż do czasu wypracowania wspólnego stanowiska wszystkich państw członkowskich odnośnie wydatków, które nie będą dawać prawa do odliczenia podatku naliczonego (do dnia dzisiejszego takiego stanowiska nie wypracowano), a także bezwzględny zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami m.in. na reprezentację niezależnie od ww. wypracowanego stanowiska. Dalej organ stwierdził, iż zarówno w ustawie o VAT z 1993 r. jak również w obecnie obowiązującej ustawie o VAT, która weszła w życie w terminie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., były określone wydatki pomimo tego, iż są związane z nabyciem usug i towarów związanych z działalnością opodatkowaną, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczoengo. Tym samym Minister Finansów stanął na stanowisku, iż ww. ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego narzucone przez przepisy krajowe nie kolidują z postanowieniami Dyrektyw. Podkreślił, że niezależnie od powyższego Dyrektywa narzuca całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem artykułów związanych z reprezentacją. W związku z tym stwierdził, że wszelkie ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami na reprezentację nie dość że nie są niezgodne z Dyrektywą, to wręcz są przez nią narzucane. Minister Finansów powołał się na wyrok ETS C-8/81 (Ursula Becker). Wyjaśnił, że z przywołanego wyroku wynika, iż możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. Z kolei przepisy krajowe w sposób prawidłowy implementują cele Dyrektywy w zakresie odliczania podatku związanego z wydatkami na reprezentację. Ponadto organ zauważył, iż poszczególnym krajom pozostawiono swobodę wyboru formy i środków w jaki sposób chcą osiągnąć rezultat określony przez dyrektywy. Tym samym powiązanie, w analizowanej sprawie, możliwości odliczenia podatku naliczonego z możliwością zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w żadnym stopniu nie narusza wytycznych Traktatu odnośnie sposobu implementacji przepisów Dyrektyw w prawodawstwie krajowym. Oceniając przedstawione zdarzenie przyszłe w konfrontacji z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego Minister Finansów stwierdził, że nie jest możliwe bezpośrednie odwołanie się do przepisów Dyrektywy w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na reprezentację, gdyż przepisy krajowe w pełni implementują założenia Dyrektywy w tym zakresie. Podsumowując Minister Finansów stwierdził, iż w przypadku wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Wyjątek stanowić mogą jedynie wydatki na nieodpłatne przekazanie towarów lub usług, jeżeli czynności te zostały opodatkowane (art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT). 5. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z dnia 2 czerwca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 329/09 - art. 14c §1 i §2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przy formułowaniu stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym i wskazań co dalszego postępowania zawartych w wyroku wiążącym przy wydawaniu skarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację nie uwzględnił oceny prawnej i nie wykonał wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w cytowanym orzeczeniu Sądu, gdyż nie dokonał analizy brzmienia art. 16 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.p. w zakresie skutków podatkowych dla Spółki, do 1 stycznia 2007 r. i po tej dacie. Skarżąca podniosła, iż z dniem 1 stycznia 2007 r. katalog wyjątków od zasady obliczalności stał się szerszy niż w dniu 30 kwietnia 2004 r., a wyłączenie z prawa do odliczenia wydatków na reprezentację zrealizowane pośrednio poprzez zmianę innych przepisów niż przepisy o VAT naruszyło zasadę stałości. Analiza zmiany art. 16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. poszerzającej istniejący w dniu 30 kwietnia 2004r. katalog wyłączeń od zasady odliczalności, prowadzi zdaniem Skarżącej do wniosku, że takie poszerzenie wyłączenia w świetle acquis communautaire, nielegalnie zwiększyło z dniem 1 stycznia 200 7r. zakres wyłączeń od zasady odliczalności w podatku VAT. W tej sytuacji uzasadnienie prawne interpretacji winno zawierać ocenę sytuacji podatkowej Spółki w kontekście legalności tej zmiany, a jej zdaniem, interpretacja takiego uzasadnienia nie zawiera. Zdaniem Skarżącej, zgodnie z oceną prawną z powołanego wyroku, aby mówić o poprawnej implementacji przepisów VI Dyrektywy w analizowanym zakresie (ograniczenie prawa do odliczenia), wyjątek od zasady odliczalności winien być skonstruowany wg kryterium konkretnego rodzaju towaru lub usługi, a dodatkowo wyjątek ten winien istnieć w chwili przystąpienia Polski do Unii. Wówczas mógłby on zgodnie z klauzulą stand still funkcjonować w prawie krajowym jako niesprzeczny z prawem wspólnotowym. Ponieważ zakres wyłączeń z dniem 1 stycznia 2007 r. na skutek zmiany przepisów o podatku dochodowym uległ zmianie, w ocenie Spółki doszło do nieprawidłowej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego, gdyż wyjątek od zasady odliczalności w tym kształcie nie funkcjonował w prawie krajowym przed 1 maja 2004 r., a Minister Finansów pomimo wskazań Sądu w tym zakresie nie dokonał analizy znaczenia zmiany dla sytuacji podatkowej Spółki. W ocenie Skarżącej, zgodnie z zasadą powołaną w wyroku III SA/Wa 329/09, przysługuje jej prawo do poprzestania na treści samego prawa krajowego i wywodzenia z tego prawa korzystnych dla siebie skutków, gdyż prawo wspólnotowe jest dla podatnika mniej korzystne niż krajowe (art. 176 Dyrektywy 112). 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, ale zasadniczo z innych przyczyn niż w niej wskazane. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż w powyższej sprawie wypowiadał się już sąd administracyjny, gdyż wyrokiem z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 329/09 uchylona została poprzednio wydana interpretacja. Jak stanowi z kolei przepis art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy (por. wyrok NSA z 25 października 2006 r., sygn. akt I OSK 1377/05, LEX nr 281309). Orzeczenie sądu administracyjnego wywiera zatem skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż jego oddziaływaniem objęte jest przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W przypadku gdy sprawa po raz drugi dociera do WSA - po wydaniu nowej interpretacji - WSA jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku (wyrok WSA w Krakowie z 6 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr. 988/06 M. Podat. 2007/8/3). Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu, i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że Sąd obecnie rozpoznający sprawę związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 329/09 uchylającym interpretację Ministra Finansów. W związku z powyższym, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w powołanym wyroku Sąd zobowiązał organ do uzupełnienia uzasadnienia swojej interpretacji w zakresie, w jakim uznaje on art. 88 ust. 1 pkt ustawy o VAT za odpowiadający prawu wspólnotowemu, wyczerpujące odniesienie się do kategorii wydatków wymienionych we wniosku tj. wydatków na reprezentację, a także dokonania analizy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2007 r. oraz po tej dacie, z punktu widzenia sytuacji podatkowej Spółki. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną z [...] listopada 2009 r., wbrew twierdzeniom skargi, zastosował się do wymogów art. 153 p.p.s.a., bowiem szczegółowo odniósł się do kwestii zasygnalizowanych w wyroku WSA z 2 czerwca 2009 r. Nie zmienia to jednak faktu, iż dokonując analizy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed i po 1 stycznia 2007 r., a także przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., dokonał ich wykładni z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Kwestii tej ostatecznie nie przesądził WSA w Warszawie w poprzednio wydanym wyroku, co umożliwia Sądowi w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawienie w tym zakresie własnej oceny prawnej. Zauważyć bowiem należy, iż w wyroku z 2 czerwca 2009 r. Sąd wyraźnie wskazał, iż "dla ustalenia w konkretnym przypadku, czy istniejące w polskim prawie od dnia 1 maja 2004 r. wyjątki od zasady odliczalności są legalne, konieczne jest porównanie katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym (ewentualnie zakresu wyjątków wynikających z innych jeszcze, szczególnych przepisów) z tym samym katalogiem sprzed tej daty. Jeśli katalog ten istniejący po 1 maja 2004 r. jest szerszy, niż istniejący przed tą datą, to w tym ewentualnie szerszym zakresie prawo krajowe w nielegalny sposób zwiększa zakres wyłączeń od zasady odliczalności w podatku od wartości dodanej (vide też wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. Nr C-414/07 Magoora Sp. z o.o., w którym Trybunał zwraca uwagę na kierunek zmian prawa krajowego po dniu przystąpienia Polski do Unii - czy zmiany te poszerzały, czy też nie poszerzały istniejącego katalogu wyłączeń od zasady odliczalności)". Mając na uwadze powyższe stanowisko, Sąd podkreśla, iż stosownie do wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady (art. 176 Dyrektywy 112) klauzuli stałości (stand still) Polska w momencie akcesji miała prawo zachować pewne dotychczasowe wyłączenia w prawie do odliczenia podatku od wartości dodanej. Powołując się na powyższe organ podatkowy wskazał na istnienie w poprzednio obowiązującej ustawie niemal identycznej regulacji, zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., w związku z czym, zdaniem organu, przepisy krajowe nie kolidują z postanowieniami Dyrektyw. W ocenie Sądu, z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Przenosząc klauzule stałości na grunt prawa krajowego niezbędne jest wskazanie, istotnej dla Sądu okoliczności prawnej, iż stan prawny o którym mowa w przepisach Dyrektyw to stan prawny obowiązujący w Polsce w dniu 30 kwietnia 2004r., gdyż był to ostatni dzień przed wejściem w życie Traktatu Akcesyjnego, a w konsekwencji VI Dyrektywy do systemu prawa polskiego. W stanie prawnym do 30 kwietnia 2004 r. obowiązywał art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., który stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przewidywał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy, w części przekraczającej 0,25% przychodów chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 3 nie dotyczył części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tym samym w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., na podstawie wyżej cytowanych przepisów, podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od nabywanych towarów i usług związanych z reprezentacją lub niepubliczną reklamą bez względu na to, czy koszty te mieściły się w limicie 0,25% przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. (a więc podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów), czy też na skutek przekroczenia tego limitu nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się z kolei do regulacji ustawy o VAT z 2004 r. zauważyć należy, iż obowiązujący do dnia 1 grudnia 2008 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Uzależniając możliwość odliczenia podatku VAT od zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, przepisy te również nawiązywały do odrębnych regulacji dotyczących podatku dochodowego. I tak, przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p wyłączał z kosztów uzyskania przychodów:: - do dnia 1 stycznia 2007 r. - koszty reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób, - od dnia 1 stycznia 2007 r. - koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.. Wobec przytoczonych przepisów, oczywistym pozostaje fakt, że sytuacja podatnika po 1 maja 2004 r., w porównaniu z regulacjami przewidzianymi w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., uległa pogorszeniu na skutek wprowadzenia nowych ograniczeń dotyczących prawa do odliczenia podatku. W ten sposób naruszona została klauzula stałości. Interpretacja Ministra Finansów narusza również zasadę neutralności opodatkowania. Sąd zauważa, iż na gruncie polskiej ustawy podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług jest przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem podatek ten obciąża konsumpcję. W związku z tym ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych towarów. Potwierdzeniem tego jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman przeciwko Minister van Financien podkreślono, że wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób. Niewątpliwie wydatki na reprezentację są czynnościami, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1324/08, oraz z dnia 13 stycznia 2010, I FSK 1285/09 dostępne w bazie internetowej NSA). Stanowisko odnoszące się do wykładni prowspólnotowej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, prezentowane było w licznych orzeczeniach. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07, 21 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 897/08, czy też wyroki: WSA w Warszawie z dnia 9 września 2009, sygn. akt III SA/Wa 800/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 740/09; WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 248/09, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 137/09, WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 173/08, WSA w Lublinie z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 777/06 (dostępne w bazie internetowej NSA). Podsumowując, Sąd stoi na stanowisku, iż przyjęcie kryterium klauzuli stałości w powiązaniu z pogorszeniem ustawowej sytuacji podatnika po 1 maja 2004 r., jak też równolegle kryterium dozwolonego obniżenia podatku jedynie przy nabyciu towarów używanych w działalności gospodarczej wskazuje, że bez względu na datę czy od 1 maja do 1 stycznia 2007 r., czy po 1 stycznia 2007 r., odpowiedź na pytanie Spółki winna brzmieć - o ile wydatki Spółki od 1 maja 2004 r. były ściśle związane z działalnością podatnika i nie służyły podatnikowi do jego celów prywatnych, jak też nie były przeznaczone dla celów prywatnych jego personelu, Spółka mogła odliczyć podatek naliczony przy zakupie towarów przeznaczonych do takiej działalności, nawet jeśli poniesione przy zakupie koszty nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację, dokonał niewłaściwej wykładni przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT tj. z pominięciem wykładni prowspólnotowej. Zdaniem Sądu, Minister Finansów raz jeszcze powinien ocenić wniosek Spółki, mając na uwadze, na podstawie art. 153 p.p.s.a. wiążące go stanowisko Sądu, wyrażone w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.