I SA/Sz 752/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przedaży nieruchomości w 2008 roku w kwocie [...] I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K. W. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną skargą decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] Nr [...] określającą podatnikowi K.W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2008 r. w kwocie [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 8 lipca 2008 r. małżonkowie K. i A. W. dokonali sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] położonej przy ul. [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym, za łączną cenę [...]. Nieruchomość tę małżonkowie nabyli umową sprzedaży z dnia 11 maja 2007 r. jako udział do ½ części działki gruntu nr [...] o pow. 726 m2 (zabudowanej dwoma budynkami i garażem) za cenę [...]. Następnie, dokonali zniesienia współwłasności w ten sposób, że zostali właścicielami tej nieruchomości na prawach współwłasności małżeńskiej. Zniesienia współwłasności dokonano bez dopłat, a wartości nieruchomości nie przekroczyły wartości udziałów we współwłasności, które przysługiwały podatnikom przed zniesieniem współwłasności. W związku ze sprzedażą tej nieruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w ramach czynności sprawdzających wezwał K.W. do przedłożenia dokumentów na tę okoliczność, m.in. potwierdzających koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Podatnik udokumentował koszty uzyskania przychodu na kwotę [...]. Organ ten ustalił również, że podatnik nie złożył w Urzędzie Skarbowym w D. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2008 r. z wykazanym 19% podatkiem dochodowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, ani też nie złożył w terminie ustawowym oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej, podczas gdy małżonka podatnika A.W. oświadczenie takie złożyła w dniu 29 kwietnia 2009 r. Z jego treści wynika, że w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w D. A.W. zameldowana była w okresie od dnia 2 lipca 2007 r. do 8 lipca 2008 r. Do oświadczenia załączono potwierdzenie zameldowania na pobyt stały. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. ww. decyzją z dnia [...] określił K.W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2008 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu tej decyzji organ, powołując treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, który to przepis ma zastosowanie do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych uzyskanych po 1 stycznia 2007 r. W uzasadnieniu decyzji tej wskazano także, że rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. (Dz. U. Nr 59 poz. 361), a następnie - na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) - przedłużono termin do złożenia tego oświadczenia. Podatnicy którzy odpłatnego zbycia nieruchomości dokonali w 2008 r. mogli składać te oświadczenia w terminie do 30 kwietnia 2009 r. Odwołując się do tych regulacji, organ stwierdził, że po pierwsze - podatnik, nie będąc zameldowany w ww. budynku na pobyt stały, nie spełnia warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, po drugie zaś - zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez siebie dochodów), mającego zastosowanie do przychodów osiąganych przez małżonków z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych - każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i każdy z nich uzyskuje przychód ze sprzedaży nieruchomości będącej współwłasnością małżeńską, a zatem, chcąc skorzystać z ulgi meldunkowej, każdy z małżonków musi bezwzględnie spełniać ww. warunki zwolnienia. Dalej, wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że K.W. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji tej podatnik zarzucił naruszenie oraz niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., co - według niego - miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że w zbytej nieruchomości przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy zameldowana na pobyt stały była jego żona, natomiast on sam był tam zameldowany w tym czasie na pobyt czasowy. Odnosząc się do stwierdzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., że podatnik nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2008 r. wraz z wykazanym podatkiem dochodowym z odpłatnego zbycia nieruchomości, K.W. wskazał, że takie zeznanie w terminie złożył wspólnie z małżonką wraz ze stosownym oświadczeniem, uprawniającym do skorzystania (również przez podatnika) z ulgi meldunkowej. Jego zdaniem, przepisy nie zabraniają składania wspólnego zeznania rocznego i rozliczania podatku ze sprzedaży we wspólnym zeznaniu. Ponadto, powołując się na przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 i ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik stwierdził, że w przypadku gdy lokal mieszkalny lub budynek mieszkalny przysługuje obojgu małżonkom, to jeżeli jeden z nich spełnia warunki ww. zwolnienia przedmiotowego, (w stanie faktycznym - żona podatnika A.W.), to zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, a więc także przysługuje jemu. Dodatkowo, podatnik przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretację podatkową organu interpretacyjnego, odmiennie interpretujące prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej i zauważył, że w jego sytuacji ma miejsce naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, która nakazuje traktować na równi osoby znajdujące się w podobnej sytuacji prawnej, tj. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyniku rozpoznania odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, organ odwoławczy, przywołując ustalenia poczynione w sprawie przez organ I instancji, wskazał, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nabyto nieruchomość. Małżonka podatnika złożyła w terminie i we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej. Natomiast, K.W. nie złożył w terminie ustawowym oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej; w zbytym budynku mieszkalnym nie był też zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Według organu odwoławczego, przedmiot sporu sprowadza się do konieczności wiążącego rozstrzygnięcia, czy przychód (dochód) w części uzyskanej przez K.W. (50%) ze sprzedaży w dniu 8 lipca 2008 r. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec faktu, że podatnik nie dopełnił, zgodnie z art. 21 ust. 21 ww. ustawy, obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia. Kwestia ta uregulowana została w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. (Dz. U. Nr 59, poz. 361) i w art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy podatku od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 209, poz. 1316). I, tak - na podstawie art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku; podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa jest w art. 45 za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jednakże - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i ust. 22. Z ust. 21 art. 21 ustawy wynika natomiast, że zwolnienie, o którym mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Art. 21 ust. 22 stanowi zaś, że zwolnienie, o którym mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Te zasady opodatkowania regulują wyłącznie opodatkowanie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wymienionych w pkt 126 ust. 1 art. 21 ustawy, nabytych po 1 stycznia 2007 r., a co za tym idzie, mają zastosowanie w tej sprawie. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że w dniu 9 kwietnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych, będące skutkiem zmiany interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, dokonanej przez Ministerstwo Finansów w stanowiącym interpretację ogólną w piśmie z dnia 20 lutego 2008 r. Na podstawie tego rozporządzenia, a później - art. 8 ust. 3 ww. ustawy z dnia 6 listopada 2008 r., podatnicy, którzy uzyskali w 2008 r. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych mają prawo do składania w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 r. oświadczenia o spełnieniu warunków do tego zwolnienia od podatku dochodowego. Z ww. pisma Ministerstwa Finansów wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia od posiadania tytułu własności do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania na pobyt stały w zbywanym budynku mieszkalnym czy lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Dalej, organ ten stwierdził, że K.W. w sprzedanym budynku mieszkalnym nie był zameldowany na pobyt stały, co oznacza, iż nie spełnił jednego z ustawowych warunków koniecznych do zwolnienia, tj. zameldowania w budynku mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Oprócz spełnienia warunku zameldowania na pobyt stały przez wskazany wyżej okres, warunkiem koniecznym wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy jest złożenie oświadczenia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania, że zostały spełnione warunki do zwolnienia. K.W. tego warunku również nie spełnił, bowiem nie złożył takiego oświadczenia w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 r. Oznacza to więc, że przychód uzyskany przez K.W. ze sprzedaży nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się natomiast do zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu, dotyczących kwestii zastosowania zwolnienia w przypadku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, przy spełnieniu warunków do tego zwolnienia (ulgi meldunkowej) przez jednego z nich, Dyrektor Izby Skarbowej w S. zauważył, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Stosownie bowiem do art. 6 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. W przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z łącznego opodatkowania. Skoro każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, to również warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozpatrywać odrębnie dla każdego małżonka. Tym samym, każdy z małżonków może skorzystać z tego zwolnienia, z tym że każdy z małżonków musi być zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w terminie określonym w ustawie każdy z małżonków musi złożyć stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Potwierdzeniem zasadności przedstawionego stanowiska jest nie tylko treść art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa, iż zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, ale również stanowisko zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 19 stycznia 2010 r. Nr DD2/0683/12/BRT/09/1136 skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w S. Ponadto, organ ten wskazał, że sformułowanie: "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126 ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków" należy odczytywać w powiązaniu z pozostałymi przepisami art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy oraz regulacjami zawartymi w całej ustawie podatkowej, w których ustawodawca posługuje się terminem "podatnik", co oznacza , że podmiotem tej ustawy nie jest małżeństwo. Przepis ten nie zawiera stwierdzenia, że spełnienie warunku zameldowania przez jednego z małżonków, jest jednocześnie przesłanką zastosowania ulgi u drugiego z małżonków. Dlatego też, bez znaczenia dla sprawy pozostaje podniesiony w odwołaniu przez podatnika fakt, że był on zameldowany na pobyt czasowy w budynku mieszkalnym i faktycznie tam przebywał. Końcowo, organ odwoławczy, odnosząc się do powołanych przez K.W. na poparcie swojej tezy rozstrzygnięć organów skarbowych oraz wyroków, stwierdził, że wiążą one w sprawach w których zostały wydane, a co za tym idzie, nie są wiążące dla organów podatkowych wydających rozstrzygnięcie w tej sprawie. Ponadto, według organu, orzecznictwo sądowe nie stanowi źródła prawa. W skardze na powyższą decyzję ostateczną, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, K.W. wniósł o jej uchylenie. Decyzjom organów obu instancji skarżący zarzucił naruszenie oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 i ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co według niego, miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi podatnik ponowił argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto, według skarżącego, naruszeniem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., że powołane przez podatnika rozstrzygnięcia organów skarbowych oraz wyroki sądowe w podobnych sprawach wiążą tylko w sprawach, w których zostały wydane i nie są wiążące dla organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie w twej sprawie. Dodatkowo, skarżący podniósł, że orzecznictwo sądowe faktycznie nie stanowi źródła prawa, ale zgodnie z obowiązującymi przepisami: "zasady prawne sądów przesądzają o tym jak dane kategorie zagadnień będą rozstrzygane w przyszłości". W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności zarzutów w niej podniesionych i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.) Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że wydana ona została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 i ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Przy niespornych ustaleniach faktycznych przyjętych przez organy podatkowe - które za podstawę orzeczenia także przyjmuje skład orzekający w sprawie -zasadniczy spór dotyczy w istocie zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 i ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., tj. przepisów regulujących zagadnienie prawa do tzw. ulgi meldunkowej, a w szczególności kwestię, czy prawo do ulgi mają oboje małżonkowie bez względu na to, czy byli w sprzedanym lokalu zameldowani na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oboje, czy też jedno z nich, a nadto, czy w sytuacji, gdy zameldowane było tylko jedno z nich, drugie miało także obowiązek złożyć w terminie oświadczenie o zameldowaniu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródło przychodów stanowi między innymi odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. Na podstawie art. 8 ust.1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i ust. 22. Zgodnie z art. 21 ust. 21 ustawy, zwolnienie o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który - w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego - złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwym według miejsca zamieszkania podatnika. Na podstawie zaś art. 21 ust. 22 ustawy, zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Termin 14-dniowy w sprawie, jak prawidłowo to wykazały organy podatkowe, został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2009 r. Dla zupełności przedstawienia tej regulacji należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2009 r., na podstawie powołanej wyżej ustawy zmieniającej, przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 i ust. 22 ustawy utraciły moc obowiązującą. Z przedstawionej regulacji wynika, że ustawodawca, jako przesłankę zwolnienia od opodatkowania dochodów uzyskanych, m.in. ze sprzedaży domu lub lokalu mieszkalnego, określił zameldowanie na pobyt stały w zbywanym lokalu, przez okres co najmniej 12 miesięcy. Wymóg ten odnosi się - jak prawidłowo wskazały organy podatkowe - do podatnika. Jednakże wywiedziona z treści tego przepisu konkluzja, że skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, w związku z treścią art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy, to, aby skorzystać z ulgi każdy z nich musi spełniać tę przesłankę, jest - według składu orzekającego w sprawie - wadliwa. Przeczy temu uregulowanie przewidziane w treści art. 21 ust. 1 pkt 126, w myśl którego zawarta w nim regulacja ma zastosowanie, ale z uwzględnieniem treści ust. 21 i ust. 22 tego przepisu. Wynikający z ust. 21 wymóg, warunkujący prawo do ulgi, tj. obowiązek złożenia oświadczenia w terminie 14 dni od dnia zbycia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi w urzędzie skarbowym należy łączyć z brzmieniem przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 ustawy. Mając na względzie treść art. 21 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, wyżej wymienione przepisy muszą być interpretowane łącznie, co w rezultacie oznacza, że jeżeli podatnik (małżonek) był zameldowany przez okres co najmniej 12-miesięcy w zbywanym lokalu na pobyt stały, to zwolnienie przysługuje wspólnie obojgu małżonkom. Tylko taka interpretacja zapewnia bowiem realizację dyspozycji zawartej w ust. 22, tj. zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Natomiast, wykładnia organów podatkowych skutkuje tym, że przepis art. 21 ust. 22 staje się zbędny. Ta wykładnia, oparta na wniosku, że określenie: "łącznie dla obojga małżonków" oznacza: "odrębnie przez każdego z małżonków", niweczy treść ust. 22, nie można bowiem przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por.: wyrok TK z dnia 9 czerwca 1998 r., publ. w OTK 1998/4/50 oraz wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt. SA/Po 692/94 publ. w internetowej Bazie Orzeczeń NSA - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Konkludując, należy wskazać, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy wynika, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania na okres stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z ulgi tej mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Analogicznie tę kwestię rozstrzygają inne sądy administracyjne i to w sposób zgodny, tak w sprawach, których przedmiotem zaskarżenia są interpretacje indywidualne organów interpretacyjnych, jak też decyzje wymiarowe (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1946/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1785/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 748/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 540/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 września 2010 r., sygn. akt I SA/GL 643/10, wszystkie publ. w internetowej Bazie Orzeczeń NSA - www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Odnosząc się dalej do drugiej kwestii spornej, tj. czy w sytuacji, gdy zameldowane na pobyt stały w budynku lub lokalu mieszkalnym było tylko jedno z małżonków, drugie miało także obowiązek złożyć w terminie oświadczenie o zameldowaniu, należy wskazać, że w takiej sytuacji, to z małżonków, które nie było zameldowane w tym budynku lub lokalu, nie tylko nie miało obowiązku złożyć takiego oświadczenia, ale nie mogło tego uczynić, skoro nie było zameldowane w tym budynku lub lokalu. Składając natomiast takie oświadczenie o zameldowaniu, poświadczyłoby nieprawdę. Zatem, okoliczność, że w budynku lub lokalu zameldowane było tylko jedno z małżonków, w kontekście uregulowania art. 21 ust. 22 ustawy oraz przedstawionej wyżej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy - zgodnie z którą ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków mimo, że warunek zameldowania w zbywanej nieruchomości spełnia tylko jeden z małżonków, a zwolnienie od podatku przychodów z opłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia - złożenie w terminie oświadczenia o zameldowaniu przez jednego z małżonków (zameldowanego w budynku lub lokalu) oznacza, że drugi z małżonków także spełnia warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej. Jego zatem prawo do tej ulgi jest w całości pochodne i zależne od spełnienia warunków przez drugiego z małżonków. Konkludując, należy uznać, że w sytuacji, jaka zaistniała w sprawie, spełnienie warunku zameldowania w zbywanym budynku mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przez jednego z małżonków i złożenie przez tegoż z małżonków w terminie oświadczenia o zameldowaniu, skutkuje zastosowaniem tej ulgi także do drugiego z małżonków, skoro ulga - jak stanowi art. 21 ust. 22 ustawy - ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Wobec tego, że zarówno w zaskarżonej decyzji, jak też w decyzji organu I instancji organy podatkowe zgodnie stwierdziły, iż małżonka skarżącego – A.W. złożyła w terminie i we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej, to prawo skarżącego podatnika do tej ulgi, jako pochodne i zależne od spełnienia warunków przez drugiego z małżonków, także jemu przysługuje. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, wobec tego, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] Nr [...] zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 i ust. 22, które miało wpływ na wynik sprawy, to należało - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylić zaskarżoną decyzję oraz ww. decyzję organu podatkowego I instancji. Na podstawie natomiast przepisu art. 152 tej ustawy, Sąd stwierdził że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 ustawy. Na podstawie przepisu art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd wskazuje, iż konieczne w dalszym postępowaniu prowadzonym w tej sprawie będzie uwzględnienie tej ww. konstatacji, że prawo skarżącego podatnika do ulgi meldunkowej jest w całości pochodne i zależne od spełnienia warunków przez jego małżonka.