I SA/Gl 643/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Winiarski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 września 2010 r. sprawy ze skargi A.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. W dniu [...] 2009 r. wypłynął do organu interpretacyjnego wniosek A. K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2007 r. w drodze darowizny. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu [...] 2009 r. wnioskodawca wraz z żoną sprzedał lokal mieszkalny o pow. [...] m2 będący wspólną własnością. Lokal ten stanowiący odrębną nieruchomość wnioskodawca wraz z żoną nabył w drodze darowizny od swoich teściów w dniu [...] 2007 r., co zostało udokumentowane aktem notarialnym. Zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., – dalej w skrócie: pdof - stan prawny na dzień 31 grudnia 2008 r. art. 21 ust. 1 pkt 126), dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w latach 2007-2008 (o ile sprzedaż ta ma miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nieruchomość taką lub prawo nabyto) może być zwolniony z podatku w sytuacji, gdy w nieruchomości tej podatnik był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia (tzw. ulga meldunkowa), z zastrzeżeniem art. 21 i 22. W mieszkaniu tym wnioskodawca nie był zameldowany przez okres 12 miesięcy, natomiast warunek ten spełniła jego żona, która zameldowana w nim była od [...] 2007 r. do dnia [...] 2009 r. W związku z przytoczonym wyżej stanem faktycznym zadano następujące pytania: "Czy zameldowanie w danej nieruchomości przez co najmniej rok czasu jednego małżonka uprawnia do skorzystania z ulgi także drugiego małżonka, który w niej był zameldowany? Czy sprzedaż przez małżonków nieruchomości nabytej w latach 2007-2008 jest zwolniona z podatku dochodowego, jeżeli chociażby jeden z tych małżonków był w niej zameldowany co najmniej 12 miesięcy przed data zbycia? Co za tym idzie, rodzi się pytanie, czy dochód w części przypadający na tego drugiego małżonka należy opodatkować podatkiem dochodowym? Czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o konieczności zapłaty przez wnioskodawcę podatku od sprzedaży mieszkania oznacza, iż art. 21 ust. 22 jest zbędny?" Zdaniem wnioskodawcy, przepisy określające powyższe zwolnienie wskazują, że ma ono zastosowanie łącznie do obojga małżonków (art. 21 ust. 22 ustawy). Warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej jest złożenie właściwemu organowi podatkowemu, w terminie 14 dni od daty zbycia nieruchomości, oświadczenia o wymaganym zameldowaniu w danej nieruchomości, co uczyniła żona wnioskodawcy dnia [...] 2009 r.) na druku wydanym jej z urzędzie skarbowym. W związku z brakiem odpowiedniego druku dla wnioskodawcy z uwagi na brak zameldowania w tej nieruchomości, w dniu [...] 2009 r., A. K. wniósł do właściwego Naczelnika urzędu skarbowego wniosek o uznanie ulgi meldunkowej swojej żony również dla siebie (tak samo jak to ma miejsce w przypadku jego żony) o zwolnienie z obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od ww. lokalu. W odpowiedzi otrzymał postanowienie tego organu o odmowie wszczęcia postępowania, w którym powołując się na art. 30 lit. e) pkt 4 dodanym w ustawie, poinformowano wnioskodawcę, iż podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, rozliczenie ww. sprzedaży winno nastąpić do dnia [...] 2010 r. Poinformowano również, iż może on zwrócić się o ulgę w spłacie w postaci odroczenia terminu płatności, rozłożenia na raty czy umorzenia w przypadku trudności z uregulowaniem należnego podatku. Z przytoczonego fragmentu postanowienia wynika, że wnioskodawca ma obowiązek zapłacić podatek dochodowy od sprzedaży lokalu. Wnioskodawca zaznaczył, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży lokalu przeznaczył na zakup nowego, większego mieszkania. 2. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, co znalazło wyraz z interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...]. W tych ramach organ stwierdził, co następuje. W punkcie wyjścia organ interpretacyjny podkreślił, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof, źródłem przychodu jest z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie m.in.: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu będącego przedmiotem odrębnej własności), b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z kolei ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz .U. Nr 209, póz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) pdof. Nowe zasady opodatkowania zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej mają jednak zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) pdof nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca wspólnie z małżonką nabył w drodze darowizny w dniu [...] 2007r. lokal mieszkalny stanowiący odrębna nieruchomość, co oznacza, iż skutki podatkowe sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy oceniać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień [...] 2008 r. I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 pdof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 30e. ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy). Stosownie natomiast art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy). Organ interpretacyjny jednakże zauważył, iż ustawodawca przewidział w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21 pdof, możliwości zwolnienia osiągniętego z tego tytułu przychodu z opodatkowania. Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 tej ustawy). Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od [...] 2007 r. do [...] 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 pdof, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 pdof, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) pdof. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-niowy termin określony w art. 21 ust. 21 pdof, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., nie ma zastosowania. Minister Finansów zaznaczył jednak, że w przypadku lokali stanowiących odrębną nieruchomość zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy objęty jest jedynie przychód ze zbycia wyłącznie lokalu mieszkalnego. Przychód ze zbycia gruntu lub udziału w gruncie, lub w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego ze zbywanym udziałem do lokalu mieszkalnego będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e pdof. Zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, co oznacza, że jeśli sprzedawany lokal jest współwłasnością obojga małżonków, to każdy z nich musi spełnić warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia tj. być zameldowanym przez okres ponad 12 miesięcy na pobyt stały i złożyć stosowne oświadczenie w odniesieniu do przypadającego na niego przychodu ze sprzedaży mieszkania. W związku z powyższym przedmiotowe zwolnienie – zdaniem organu - uzależnione jest od spełnienia łącznie przez każdego ze współmałżonków dwóch warunków: • okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia, • złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie 14 dni od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w 2007 r. wnioskodawca wraz z żoną nabyli lokal mieszkalny w drodze darowizny. W ww. lokalu mieszkalnym przez okres co najmniej 12 miesięcy była zameldowana wyłącznie żona wnioskodawcy. W 2009r. przedmiotowy lokal został sprzedany. Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego w przedmiotowym wniosku stwierdziono, iż wnioskodawca dokonując sprzedaży lokalu mieszkalnego po dniu 31 października 2009 r. nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 pdof. Ustawodawca kreując przedmiotowe zwolnienie w postaci ulgi meldunkowej w przepisie art. 21 ust 1 pkt 126 bezsprzecznie w swej treści zawarł sformułowanie "jeżeli podatnik był zameldowany". Zatem rozpatrując kwestię zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Tak więc wbrew twierdzeniu wnioskodawcy istotne znaczenie ma fakt, że obowiązek rozliczenia w przypadku sprzedaży lokalu stanowiącego przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej dotyczy każdego z małżonków oddzielnie. Organ podkreślił, iż w świetle art. 3 pdof podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna a nie małżonkowie. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tejże ustawy - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Zaznaczyć jednakże należy, iż w przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 pdof, ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania. Skoro zatem każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to również warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 pdof, należy rozpatrywać odrębnie dla każdego małżonka. Tym samym każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, jeżeli spełnia warunki jego zastosowania. Konkludując organ interpretacyjny stwierdził, iż aby skorzystać z ulgi meldunkowej, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, zameldowany ma być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z ulgi meldunkowej. Ponadto podkreślono, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej, gdyż wyraźnie stwierdza, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Tak więc zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie do podatników, a nie podatnika i jego małżonka, co oznacza, że każde z nich musi spełnić warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia. Prawo nie daje możliwości solidarnego korzystania z ulg i zwolnień, a przeciwne twierdzenia są niedopuszczalne i sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości, gdyż pozwalałoby to na korzystanie ze zwolnień osobom, które nie spełniają warunków do tychże zwolnień. Z art. 21 ust. 22 ustawy wynika bezspornie, że zwolnienie to ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Małżonkowie zatem aby razem mogli skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy muszą oboje spełniać warunki uprawniające do skorzystania z tej ulgi co oznacza, iż każdy z małżonków musi być zameldowany w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w ustawowym terminie złożyć stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym. Tym samym w przypadku, kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia - jest niedopuszczalne i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, stosowanie ww. ulgi do obojga z nich. Wobec powyższego twierdzenie wnioskodawcy, iż w przypadku sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego jeżeli jeden z małżonków spełni warunki do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 pdof to zgodnie z art. 21 ust. 22 tej ustawy zwolnienie ma zastosowanie do obojga małżonków nie znajduje racjonalnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa a także powyższy pogląd nie jest zgodny z prezentowaną linią orzecznictwa w sprawach indywidualnych interpretacji. W ocenie Ministra Finansów, gdyby wolą ustawodawcy było, że wystarczającą przesłanką do skorzystania przez oboje małżonków z ulgi meldunkowej byłoby spełnienie warunku 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym tylko przez jednego z nich to taki zapis musiałby wynikać wprost z przepisu prawa. Brak takiego zapisu uniemożliwia dokonanie rozszerzającej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 pdof. W ramach rozstrzygniętego zdarzenia przyszłego przyjęto w konsekwencji, że tylko żona wnioskodawcy, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia w ramach tzw. ulgi meldunkowej, natomiast zwolnienie nie będzie dotyczyć wnioskodawcy, gdyż nie był on zameldowany na pobyt stały w przedmiotowym mieszkaniu. Tak więc w opisanym stanie faktycznym prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej wnioskodawca nie może wywodzić z faktu, iż w przedmiotowym lokalu mieszkalnym, była wyłącznie zameldowana współmałżonka. Minister Finansów zaznaczył przy tym, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. "Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym zabroniona jest rozszerzająca wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22, jakiej dopuszcza się wnioskodawca. Końcowo organ interpretacyjny wskazał, iż powołane we wniosku postanowienie właściwego dla wnioskodawcy Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane w odpowiedzi na jego pismo z dnia [...] 2009r. pozostaje bez wpływu na zastosowanie powyższego zwolnienia. Natomiast fakt przeznaczenia tak uzyskanego dochodu przez wnioskodawcę na zakup nowego, większego mieszkania jest również bez znaczenia dla jego zastosowania. W tym stanie rzeczy stanowisko wnioskodawcy uznano w całości za nieprawidłowe. 3. Pismem z dnia [...] 2010 r. pełnomocnik A. K. wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W tych ramach, zgłaszając naruszenie prawa, podniósł, że rozstrzygające dla sprawy jest brzmienie art. 21 ust. 22 pdof z którego wynika, że ulga ma zastosowanie do obojga małżonków. Zdaniem pełnomocnika, gdyby przyjmować interpretacje organów podatkowych, to przepis ten byłby całkowicie zbędny. Nie można dokonywać wykładni ustawy w ten sposób aby którakolwiek z jej regulacji była niepotrzebna. Pełnomocnik zauważył nadto, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę prezentują sądy administracyjne. W tych ramach wskazał na: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 748/09, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 551/09, wyroki WSA w Łodzi: z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 662/09, z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 343/09 z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 757/09, wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 215/09, z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 383/09, z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 771/09 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 540/09. W konsekwencji pełnomocnik wnioskodawcy wniósł o zmianę zaskarżonej interpretacji i uznanie, że stanowisko przedstawione przez podatnika jest prawidłowe. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia [...] 2010 r. nr [...]), Minister Finansów działający poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 5. W skardze z dnia 26 kwietnia 2010 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości interpretacji Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2010 r. W motywach skargi powielono argumentację przyjętą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Pełnomocnik zwrócił się nadto do Sądu z wnioskiem o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podniósł bowiem, że spór ma wyłącznie charakter prawny i przeprowadzenie rozprawy jest zbędne i sprawa może być rozstrzygnięta na posiedzeniu niejawnym. 6. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie (pismo z dnia [...] 2010 r. nr [...],[...]). W tych ramach podtrzymał dotychczasową argumentację. Z kolei odnosząc się do przywołanych przez pełnomocnika skarżącego wyroków sądów administracyjnych, stwierdził, że organ nie jest związany wykładnią prawa zawartą w orzeczeniach sądów, zwłaszcza jeśli nie są prawomocne. Powołane przez skarżącego wyroki zapadły w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Nie są one źródłem prawa i nie posiadają mocy formalnej wiążącej tak do podatników jak i również w stosunku do organów podatkowych. Oznacza to, że organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Dodatkowo organ interpretacyjny zauważył, że orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii nie jest jednolite. Na poparcie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji organ wskazał posiłkowo na wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1224/09 oraz na zdanie odrębne w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 858/09. 7. Pismem z dnia 30 czerwca 2010 r. tutejszy Sąd administracyjny zawiadomił organ interpretacyjny o wniosku pełnomocnika o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Zawiadomienie doręczono w dniu 7 lipca 2010 r. i do dnia dzisiejszego pozostało bez odpowiedzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. 8.1. Uprzedzając rozważania odnoszące się do meritum tej sprawy należy zaznaczyć, że art. 119 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie: P.p.s.a. przewiduje możliwość rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Następuje to w dwóch przypadkach. Po pierwsze, jeżeli decyzja lub postanowienie są dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach albo wydane zostały z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania. Druga z możliwości zachodzi w przypadku, gdy strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. I właśnie taka sytuacja zaszła w tej sprawie. Strona przeciwna została zawiadomiona o wniosku w dniu 7 lipca 2010 r. a więc termin na wniesienie żądania przeprowadzenia rozprawy upłynął w dniu 21 lipca 2010 r. Organ interpretacyjny nie zażądał przeprowadzenia rozprawy do dnia dzisiejszego. 8.2. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się właśnie z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie A.K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2007 r. w drodze darowizny. W punkcie wyjścia przyjętych przez Sąd rozważań należy stwierdzić, że ustalony w tej sprawie stan faktyczny zdarzenia przyszłego jest bezsporny. Skarżący nie kwestionuje w tej sprawie prawidłowości odczytania przez organ wydający interpretację stanu faktycznego opisanego we wniosku. Stwierdzono zatem, że przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do prawidłowości odkodowania przez organ interpretacyjny przepisów regulujących kwestię prawa do ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 pdof, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., a w szczególności zagadnienia, czy prawo do ulgi mają oboje małżonkowie bez względu na to czy byli w sprzedanym mieszkaniu zameldowani przez okres ponad 12 miesięcy przed datą zbycia oboje czy też jedno z nich. Sądową kontrolę powyższej kwestii należy zatem rozpocząć od analizy treści art. 10 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 i ust. 22 pdof. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, źródło przychodów stanowi między innymi odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wspomnianą już wcześniej ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw zmieniono zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c pdof. W myśl art. 8 ust.1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c pdof nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Dla porządku wypada nadmienić, iż z dniem 1 stycznia 2009 r., na podstawie powołanej wyżej ustawy - art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 i 22 pdof utraciły moc obowiązującą. Skarżący, jak wskazano we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, nabył wraz z żoną własność lokalu mieszkalnego w dniu [...] 2007r. Opodatkowanie przychodu z jego odpłatnego zbycia należało zatem ocenić na podstawie przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r. W tym też okresie, według art. 21 ust. 1 pkt 126 pdof wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a – d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art. 21 ust.21 pdof zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który - w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego - złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust. 22 powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Ustawodawca – jako przesłankę zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych m.in. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego określił zameldowanie na pobyt stały w zbywanym lokalu, przez okres co najmniej 12 miesięcy. Wymóg ten odnosi się – jak zasadnie wskazał organ interpretacyjny – do podatnika. Jednakże wywiedziona z treści tego przepisu konkluzja, że skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie (w zw. z brzmieniem art. 1, art. 3 i art. 6 pdof) to, aby skorzystać z ulgi każdy z nich musi spełniać tę przesłankę, jest zdaniem Sądu wadliwa. Przeczy temu uregulowanie przewidziane w treści art. 21 ust. 1 pkt 126, w myśl którego zawarta w nim zasada ma zastosowanie z zastrzeżeniem ust. 21 i ust. 22 tego przepisu. Organ interpretacyjny prawidłowo ocenił wynikający z ust. 21 wymóg warunkujący prawo do ulgi tj. obowiązek złożenia oświadczenia w terminie 14 dni od dnia zbycia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi w urzędzie skarbowym. Niemniej jednak nie dokonał łącznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 pdof, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia tezy, że każdy z małżonków – aby skorzystać z ulgi – musi (poza warunkiem wspomnianym wyżej) spełniać przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 126 pdof tj. legitymować się co najmniej 12–miesięcznym okresem stałego zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym. Teb sposób odkodowania zasad stosowania rzeczonej ulgi nie da się zaakceptować, mając na względzie treść art. 21 ust. 22 pdof, zgodnie z którym ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W ocenie Sądu powołane wyżej przepisy muszą być interpretowane łącznie, co w rezultacie oznacza, że jeżeli podatnik (małżonek) był zameldowany przez okres co najmniej 12–miesięcy w zbywanym lokalu na pobyt stały, to zwolnienie przysługuje wspólnie obojgu małżonkom. Tylko taka interpretacja zapewnia bowiem realizację dyspozycji zawartej w ust. 22, tj. zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W tym względzie Sąd w pełni podziela stanowisko pełnomocnika skarżącego przyjęte w skardze i wcześniej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Interpretacja organu podatkowego de facto przesądza o tym, że przepis art. 21 ust. 22 staje się zbędny. Pogląd organu interpretacyjnego oparty został na wniosku, że "łącznie dla obojga małżonków" oznacza "odrębnie przez każdego z małżonków", co niweczy treść ust. 22. Trzeba wyraźnie podkreślić, że nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r. sygn. akt. SA/Po 692/94). Także Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 1995 r. sygn. akt W 19/94 uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. W późniejszym wyroku Trybunału podkreślono ponownie, że "dokonując wykładni przepisu (...) należy wziąć pod uwagę dyrektywę interpretacyjną zgodnie z którą niedopuszczalne jest takie ustalanie normy prawnej, przy której pewne fragmenty tekstu aktu prawotwórczego traktowane są jako zbędne" (por. wyrok z dnia 9 czerwca 1998r., OTK 1998/4/50). Wykładnia, której przyjęcie prowadzi do uznania przepisu za zbędny prowadzi do uznania nieracjonalnego działania ustawodawcy. Domniemanie racjonalności prawodawcy uważa się za niezbędne założenie każdej interpretacji przepisów prawnych. Wynika z niego zasada nakazująca odrzucić wykładnię, która pozwoliłaby uznać, że przepis lub fragment interpretowanego przepisu (jego treść) nie ma znaczenia dla rezultatów interpretacji. Konkludując należy wskazać, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. ust. 22 pdof wynika, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania na okres stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Wypada w tym miejscu zwrócić uwagę organu (co słusznie z resztą dwukrotnie w tej sprawie czynił pełnomocnik skarżącego), że podobny pogląd był wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądowym (w tym w powołanych przez stronę skarżącą wyrokach), jak i interpretacji niektórych organów podatkowych (np. decyzja w przedmiocie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] r. nr [...]). Analogicznie sporną kwestię rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1946/09 (wyrok z dnia 25 marca 2010 r., źródło: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdził, że jeżeli nawet treść art. 21 ust. 22 pdof budzi pewne wątpliwości interpretacyjne, to sytuacja ta nie uprawnia organu podatkowego do rozstrzygania ich na niekorzyść podatnika. Sąd zauważył też, że wobec treści art. 21 ust. 22 pdof niezasadne jest dokonywanie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy poprzez pryzmat regulacji zawartej w jej art. 6 ust. 1, jak uczynił to Minister Finansów. Bezsprzecznie małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, jednak regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 pdof nie może wykluczyć stosowania art. 21 ust. 22 tej ustawy, który zresztą nie znosi odrębności opodatkowania małżonków, a jedynie umożliwia skorzystanie z ulgi podatkowej przez każdego z małżonków, jeśli warunek zwolnienia określony w art. 21 ust. 1 pkt 126 został spełniony przez jednego z nich. W powołanym wyroku WSA w Warszawie w pełni podzielił stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1785/09 (źródło: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który stwierdził, że uznanie przez organ podatkowy, iż przedmiotowe zwolnienie z tzw. ulgi meldunkowej należy oceniać w odniesieniu do każdego z małżonków osobno mogłoby znaleźć aprobatę, gdyby nie zapis zawarty w art. 21 ust. 22 pdof. Skoro w art. 21 ust. 22 ustawodawca postanowił, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków to mimo, że warunek zameldowania w zbywanej nieruchomości spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z opłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. o sygn. akt I SA/Ol 748/09 (źródło: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreślił dodatkowo, że gdyby założenie ustawodawcy było zbieżne z poglądem organu interpretacyjnego przepis art. 21 ust. 22 pdof musiałby mieć inne brzmienie a mianowicie, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 126, ma zastosowanie do małżonków łącznie tylko wówczas, gdy każde z małżonków spełnia warunki zwolnienia". Dokonując interpretacji przepisu art.21 ust. 22 nie można zapominać, że nawiązuje on do ogólnej zasady zwolnienia (opisanej w art. 21 ust.1 pkt 126) od opodatkowania przychodów ze zbycia określonych dóbr. Akcent położony jest na słowo "zwolnienie", a ciąg dalszy zdania wskazuje na objęcie tym zwolnieniem łącznie małżonków. Taki sam pogląd został przedstawiony w wyrokach: WSA we Wrocławiu z 10 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 949/09, WSA w Gdańsku z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 540/09, WSA w Łodzi z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 343/09, WSA w Gdańsku z 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 901/09, WSA we Wrocławiu z 5 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1904/09 (źródło: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 8.3. Niezależnie od poczynionych wyżej rozważań, niejako z urzędu, należy odnieść się do wywodów ministra Finansów odnoszących się do braku związania wykładnią dokonywaną przez sądy administracyjne. Należy zwrócić uwagę, że choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, LEX 477390; analogicznie przyjęto w innym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1435/09, LEX nr 549999). Rozważania te doznają wzmocnienia na gruncie wykorzystania przez Ministra Finansów orzecznictwa sądów administracyjnych przy budowaniu własnej strony internetowej. Otóż na stronie www.mf.gov.pl znajduje się zakładka "podatki", a w niej "interpretacje i orzeczenia", gdzie częstokroć przywołuje się wyroki sądów administracyjnych, szeregując je na równi z interpretacjami. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 22 pdof i z tego powodu podlega uchyleniu na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a., o czym orzeczono w sentencji na postawie art. 120 P.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni powyższe wskazania oraz oceni przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe w kontekście stanowiska dotyczącego spornej kwestii przyjętego przez przeważającą część sądów administracyjnych. Z uwagi na uwzględnienie skargi – zgodnie z art. 200 P.p.s.a. – zasądzono od organu podatkowego na rzecz skarżącego, kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, stanowiącą sumę wpisu od skargi – [...] zł, opłaty od pełnomocnictwa – [...] zł oraz wynagrodzenia pełnomocnika – [...] zł zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).