III SA/Wa 2539/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. Skarżąca – S. sp. z o.o. w W., 2 listopada 2007 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Na podstawie umów z 28 lutego i 29 czerwca 2007 r. Skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań, kupiła od U. sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego działki położonej w Szczecinie, przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z funkcją sportowo rekreacyjną (rozbudowa ośrodka sportowego). Następnie umową z 27 lipca 2007 r. ("umowa") zawartą z właścicielem gruntu – Miastem S. ("Miasto") zmieniono warunki umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie w części przeznaczając działkę pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, a w części na funkcje sportowe publiczne ogólnodostępne (budowa trzech boisk). W § 6 umowy ustalono, że niewykonanie przez Skarżącą boisk w terminie z przyczyn od niej niezależnych, będzie rażącym naruszeniem umowy o oddanie w użytkowanie wieczyste i podstawą do jej rozwiązania co do całości działki. W przypadku zaś niewybudowania boisk w terminie, Skarżąca zapłaci Miastu karę umowną w wysokości dwukrotności wartości budowy boisk, nie mniej niż 2 mln. zł. Ponadto Skarżąca zobowiązała się dokonać podziału geodezyjnego działki w ciągu 6 miesięcy od dnia ukończenia zabudowy części sportowej lub od dnia bezskutecznego upływu terminu (§ 7 ust. 1), a w terminie miesiąca po podziale geodezyjnym – do nieodpłatnego przekazania na rzecz Miasta części sportowej działki, wskutek rozwiązania w tej części umowy o oddanie w użytkowanie wieczyste. W efekcie Skarżąca uzyskała możliwość wybudowania mieszkań na większym (w stosunku do stanu poprzedniego) obszarze działki pod warunkiem wybudowania boisk na mniejszym obszarze działki oraz nieodpłatnego przekazania części sportowej działki na rzecz Miasta. Skarżąca zadała pytania: 1) czy biorąc pod uwagę treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u", oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS"), będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem prawa wieczystego użytkowania części sportowej działki oraz wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystanych do wybudowania boisk na części sportowej działki, która następnie zostanie nieodpłatnie przekazana na rzecz Miasta,? 2) czy w świetle art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u. nieodpłatne przekazanie na rzecz Miasta prawa wieczystego użytkowania części sportowej działki, na której znajdują się wybudowane przez nią boiska, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Z treści art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. Skarżąca wywiodła, że ustawa ta daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w przypadkach, gdy nie ma on obowiązku naliczenia podatku należnego. Sytuacja taka występuje także wtedy, gdy podatnik wydaje towary na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, co oznacza ich wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Charakter taki ma nieodpłatne wydanie na rzecz Miasta prawa użytkowania wieczystego części sportowej działki wraz z boiskami, warunkujące możliwość wybudowania mieszkań na części działki przeznaczonej na cele mieszkaniowe, a następnie ich sprzedaż. Skarżąca uważała, iż przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem prawa wieczystego użytkowania części sportowej działki oraz o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do wybudowania boisk. Podniosła, że ustawodawca nie określił formy związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Jeżeli więc istnieje racjonalny związek między nabyciem towarów lub usług a działalnością opodatkowaną, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług. Wprawdzie nieodpłatnie przekazując Miastu prawo wieczystego użytkowania części sportowej działki oraz boiska, Skarżąca nie uzyska wynagrodzenia opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, ale poniesione przez nią koszty nabycia tego prawa oraz wybudowania boisk, stanowią część ogólnych kosztów inwestycji związanych z przyszłą działalnością w całości opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, tj. sprzedażą mieszkań wybudowanych na części mieszkaniowej działki. Zdaniem Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego można również wyinterpretować z orzecznictwa ETS. Przedstawiając swoje stanowisko co do zagadnienia ujętego w pytaniu 2) Skarżąca stwierdziła, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie czynności wymienione w art. 5 ust 1 u.p.t.u., w tym odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Jej zdaniem, opartym na treści art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., za odpłatną dostawę nie uznaje się przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przekazanie towarów (prawa wieczystego użytkowania części sportowej działki wraz z boiskami) na rzecz Miasta, warunkujące możliwość wybudowania na części mieszkaniowej działki mieszkań, które następnie zostaną sprzedane, należy uznać za przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez Skarżącą przedsiębiorstwem. W konsekwencji czynność taka po jej stronie nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo. W ocenie Skarżącej zmiany u.p.t.u. wprowadzone od 1 czerwca 2005 r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i kontrowersji związanych z art. 7 ust 2. u.p.t.u. W świetle obecnego brzmienia tego przepisu w zestawieniu z ust. 3 nie ulega wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast analiza porównawcza art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Skarżąca podniosła, że wprost do dyrektywy może odwołać się jedynie podatnik, a nie państwo. Ponieważ nieodpłatne przekazanie Miastu prawa wieczystego użytkowania części sportowej działki z boiskami stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.t.u., nie ma zastosowania art. 8 ust. 2 tej ustawy, dotyczący nieodpłatnego świadczenia usług. W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Oceniając stanowisko Skarżącej co do zagadnienia opisanego w pytaniu 1), przytoczył treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Za podstawowe kryterium decydujące o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nabytych towarach i usługach, uznał wystąpienie związku między tym podatkiem a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności. Zdaniem Organu Skarżąca będzie zatem uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zarówno związanego z nabyciem prawa wieczystego użytkowania części sportowej działki, jak i wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystanych do wybudowania boisk, które to prawo użytkowania wieczystego i boiska zostaną nieodpłatnie przekazane Miastu. W ocenie Organu stanowisko Skarżącej było prawidłowe w tej części. Wyrażając stanowisko w kwestii opodatkowania nieodpłatnego przekazania Miastu prawa użytkowania wieczystego części sportowej działki wraz z boiskami, Minister Finansów powołał się na przepisy u.p.t.u., tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 (przedmiot opodatkowania), art. 7 ust. 1 (definicja dostawy), art. 7 ust. 2 (przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem). Stwierdził, iż czynność powyższa – dokonana nieodpłatnie – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów, ponieważ przekazanie odbywa się na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska. Uznała interpretację za wewnętrznie sprzeczną, ponieważ w petitum Minister Finansów uznał jej stanowisko za nieprawidłowe w całości, a następnie jako prawidłowe ocenił stanowisko odnoszące się do pytania 1). Uzasadnienie interpretacji Skarżąca uznała za szczątkowe. Nie wynikało z niego bowiem uzasadnienie prawne stanowiska Organu w części odnoszącej się do pytania pierwszego wniosku. Zdaniem Skarżącej, interpretacja w tym zakresie jest prawidłowa, ale stoi w sprzeczności ze stanowiskiem Organu co do zagadnienia ujętego w pytaniu 2). Skarżąca uważała, iż Minister Finansów błędnie zakwalifikował przekazanie części sportowej działki wraz z boiskami jako przekazanie na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, opodatkowane na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Nie uzasadnił swego stanowiska w tej kwestii. Jej zdaniem przekazanie Miastu działki i boisk wiązało się z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, ponieważ – co Organ przyznał zajmując stanowisko co do pytania pierwszego – warunkowało możliwość wybudowania mieszkań na większym obszarze części mieszkaniowej działki. Stanowisko Organu Skarżąca uważała także za sprzeczne z jego stanowiskiem wyrażonym w interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, uznającym za nieprawidłowe jej stanowisko o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie użytkowania wieczystego części sportowej działki i wybudowanie boisk. Bezpośrednim skutkiem niemożności zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych byłaby niemożność odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług i towarów wykorzystanych do wybudowania boisk (art. 88 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Jego zdaniem interpretacja zawierała właściwe uzasadnienie. Stwierdzenie, iż nieodpłatne przekazanie Miastu części działki i boisk warunkowało możliwość wybudowania mieszkań, miało na celu dokładne oddanie stanu faktycznego opisanego we wniosku. Nie było to natomiast stanowisko Organu. Minister Finansów nie podzielił poglądu Skarżącej, iż wydanie pozwolenia na budowę może być uzależnione od spełnienia jakichkolwiek warunków. Jeżeli zaś sytuacja taka miała miejsce, nie tworzyła ona związku nieodpłatnego przekazania z działalnością gospodarczą Skarżącej. Organ za niezasadny uznał zarzut sprzeczności stanowisk zawartych w zaskarżonej interpretacji oraz w interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Organu na etapie zakupu materiałów na budowę boisk i mieszkań nie można stwierdzić, że będą przekazane nieodpłatnie, a tak właśnie potraktowano powstałą sytuację. Uznał przekazanie za niezwiązane z działalnością gospodarczą Skarżącej, ponieważ po zrealizowaniu inwestycja będzie przekazana nieodpłatnie i będzie służyć celom zupełnie innym niż ta działalność. Pismo Skarżącej stanowiące uzupełnienie wezwania do usunięcia prawa wpłynęło do Organu po dacie udzielenia odpowiedzi na to wezwanie. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji oraz o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 u.p.t.u., polegającą na twierdzeniu, że wykona czynność opodatkowaną niezwiązaną z prowadzonym przedsiębiorstwem; a także rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie, w szczególności zaś art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu zaskarżonej interpretacji bez uwzględnienia treści umowy dołączonej do wniosku o wydanie interpretacji. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, z wyjątkiem zarzutów o niespójności i sprzeczności interpretacji. Podniosła, że przekazanie gruntu Miastu nastąpi wskutek rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste, a zatem z mocy prawa Miasto – właściciel gruntu – stanie się właścicielem budowli na nim wzniesionych. Skarżąca powołała się na art. 235 Kodeksu cywilnego i wynikające z tego przepisu związanie prawa własności budynków i budowli wybudowanych przez użytkownika wieczystego z prawem użytkowania wieczystego, oraz na orzecznictwo Sądu Najwyższego w tym zakresie. W ocenie Skarżącej nie dokona ona czynności, które należałoby kwalifikować jako nieodpłatne przekazanie towarów. Skoro bowiem Miasto stanie się właścicielem budowli z mocy prawa, Skarżąca w ogóle nie wykona czynności, które należałoby kwalifikować jako dostawę towarów (odpłatną lub nieodpłatną). Bezprzedmiotowe byłoby zawieranie umowy dotyczącej czynności mającej wywołać skutki powstające z mocy prawa. Z prawnego punktu widzenia Skarżąca nie mogłaby zobowiązać się do przeniesienia na gminę budowli, a jedynie do rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste. Zawarcie umowy rozwiązującej umowę o użytkowanie wieczyste nie jest ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług. Jest to sytuacja analogiczna do takiej, gdy najemca powierzchni biurowej ponosi nakłady na jej adaptację dla własnych celów, odlicza podatek naliczony, a następnie strony rozwiązują umowę najmu. Właściciel biurowca z mocy prawa staje się właścicielem nakładów poczynionych na wynajmowaną powierzchnię, a najemca nie jest zobowiązany ani do korekty podatku odliczonego, ani do naliczenia podatku należnego, ponieważ nie wystąpi czynność nieodpłatnego przekazania nakładów, bez względu na ewentualne późniejsze rozliczenia stron z tego tytułu. Jedyną czynnością objętą zakresem u.p.t.u., jaką wykona Skarżąca, będzie sukcesywna sprzedaż mieszkań. Wszelkie nakłady, w tym na zbudowanie boisk, ponoszone są przez nią w celu budowy i sprzedaży tych mieszkań, a zatem w związku z czynnościami opodatkowanymi. Skarżąca podniosła, że do wniosku dołączyła umowę z 27 lipca 2007 r. Organ nie bacząc na treść umowy i kierując się błędnym nazewnictwem zastosowanym we wniosku przyjął, że wykona ona czynność nieodpłatnego przekazania Miastu budowli, niezwiązaną z przychodami ze sprzedaży mieszkań. Tymczasem § 8 ust. 1 umowy stanowi o rozwiązaniu umowy o użytkowanie wieczyste po zaistnieniu określonych okoliczności, co wskazano we wniosku opisując stan faktyczny. W ocenie Skarżącej obowiązkiem Organu było ustalenie skutków prawnych opisanego stanu faktycznego, tj. skutków rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste. Opis stanu faktycznego powinien był przynajmniej wzbudzić wątpliwości Organu co do tego, czy nastąpi rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste, czy też czynność pod tytułem darmym (darowizna, nieodpłatne przekazanie). Zapoznając się z treścią § 8 umowy Organ samodzielnie rozwiałby te wątpliwości, zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada szybkości postępowania). Mógł też zastosować art. 169 § 1 tej ustawy, tj. wezwać Skarżącą do doprecyzowania, które z wykluczających się powyższych zdarzeń w istocie będą miały miejsce. Zdaniem Skarżącej wydając interpretację Minister Finansów nie jest związany twierdzeniami i argumentami podatnika. Skoro warunkiem wydania interpretacji było uprzednie rozstrzygnięcie konsekwencji zdarzeń przyszłych na tle prawa cywilnego, Organ powinien był przede wszystkim wyjaśnić Skarżącej, iż jedyną czynnością, jaka zostanie wykonana, będzie rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste gruntu. Rozwiązanie jakiejkolwiek umowy nie jest objęte u.p.t.u. i nie może być utożsamiane z dostawą towarów. W ocenie Skarżącej związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży mieszkań jest bezpośredni lub też co najmniej pośredni z jej działalnością developerską. Nawet gdyby § 8 umowy interpretować jako zobowiązanie do przekazania Miastu części działki wraz z zabudowaniami, czynność ta byłaby związana z prowadzonym przedsiębiorstwem, ponieważ jej celem było uzyskanie możliwości budowy większej ilości mieszkań i ich sprzedaży. Skarżąca nie zbuduje tych boisk dobrowolnie, lecz w związku z realizacją inwestycji mieszkaniowej. W opinii Skarżącej powszechną praktykę jest stawianie inwestorom przez gminy (zakłady komunalne, zarządy dróg itp.) dodatkowych, na rzecz szeroko rozumianego "dobra ogólnego", warunków prowadzenia inwestycji jako przesłanki uzyskania pozwoleń na budowę osiedla, hipermarketu, itp. W tej sprawie wynikało to wprost z § 6 umowy. Odnosząc się do twierdzeń Organu dotyczących warunków pozwolenia na budowę Skarżąca podniosła, iż od budowy boisk (a dalej rozwiązania umowy) uzależniony był zakres inwestycji mieszkaniowej. Organ nie mając prawa prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia prawdziwości tego twierdzenia, zobowiązany był wydać interpretację w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Negując prawidłowość stanowiska Skarżącej, nie powinien bez uzasadnienia twierdzić, iż stan taki nie miał miejsca. Skarżąca zarzuciła, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie odniósł się do jej argumentów oraz wybiórczo przytoczył opisany przez nią stan faktyczny, próbując ukryć wzięcie pod uwagę wyłącznie jego części. Na potwierdzenie tej tezy Skarżąca wskazała fragmenty wypowiedzi Organu. Zdaniem Skarżącej bez względu na to, czy nastąpi rozwiązanie umowy wieczystego użytkowania gruntów, czy też wykona ona czynność w postaci dostawy towarów (odpłatnie lub nieodpłatnie) na rzecz Miasta, zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności naliczania podatku należnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Podniósł, że na odpłatny charakter dokonanych czynności Skarżąca powołała się dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze. Zarzuty tym związane nie były trafne, ponieważ dotyczyły odmiennego stanu faktycznego. We wniosku o interpretację Skarżąca nie wykazała związku planowanych nieodpłatnych dostaw na rzecz Miasta z prowadzoną działalnością. Wskazała wyłącznie, iż obowiązek budowy boisk wynika z zawartych z Miastem umów. Dopiero w skardze podniosła, iż nie buduje boisk dobrowolnie, a wynika to z praktyki gmin. Zdaniem Organu argumentacja ta potwierdza jego stanowisko o braku związku przedmiotowych inwestycji (budowa boiska) z działalnością opodatkowaną. Wyrokiem z 19 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1279/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na wydanie jej z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Ministra Finansów i wyrokiem z 6 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 655/09 uchylił powyższy wyrok, a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Powołał się na uchwałę tego Sądu z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne. I. Sprawa niniejsza była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek jedynie w aspekcie wydania zaskarżonej interpretacji z zachowaniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. We wskazanym wyżej wyroku z 6 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 655/09 Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na podjętą w składzie całej Izby tego Sądu uchwałę z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09, następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że pogląd wyrażony w wyroku z 6 maja 2010 r. wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny, który badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji, obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Sąd kasacyjny. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja wydana została z zachowaniem 3-miesięcznego terminu, przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej. II. Sąd uwzględnił podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu brak jest natomiast podstaw, aby naruszenie to uznać za rażące. Inne też były powody uznania przez Sąd, że do naruszenia tego doszło w rozpatrywanej sprawie. W art. 14c Ordynacji podatkowej ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja jest więc swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych wyżej elementów o równorzędnym znaczeniu. Przyjęta przez Organ forma interpretacji, nawiązująca do konstrukcji decyzji (postanowienia) jest nieistotna z punktu widzenia znaczenia poszczególnych elementów interpretacji. Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Musi być ona jednoznaczna. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, przedstawiając ocenę stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, uznał je za nieprawidłowe. Nie stwierdził przy tym, aby ocena ta miała zakres ograniczony w jakikolwiek sposób. Następnie zaś, uzasadniając tę ocenę wyraził pogląd, że Skarżąca może obniżyć podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu prawa użytkowania wieczystego części sportowej działki oraz przy nabyciu towarów i usług na potrzeby budowy boisk. Wprost stwierdził, że stanowisko Skarżącej uznaje za prawidłowe w tej części. Zdaniem Sądu działanie takie jest niedopuszczalne. Skutkowało natomiast, podniesioną przez Skarżącą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ewidentną wewnętrzną niespójnością i sprzecznością interpretacji. W rezultacie bowiem co do tej samej kwestii Organ wyraził dwie różniące się oceny. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie ocenia stanowiska wnioskodawcy "w całokształcie" lub "co do zasady". Ocenia osobno każdą z kwestii przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, co do których wnioskodawca zajął stanowisko. Skoro, zdaniem Organu, stanowisko Skarżącej było prawidłowe w części, tj. co do możliwości odliczenia podatku naliczonego – taką jego ocenę powinien był wyrazić w interpretacji. Oczywistym jest, że w takiej sytuacji organ musi też wyrazić ocenę co do pozostałej części stanowiska Skarżącej, nie pozostawiając tej oceny domysłom wnioskodawcy. Nie może być uznana za zgodną z art. 14c Ordynacji podatkowej sytuacja, gdy nie przystają do siebie poszczególne elementy interpretacji, wskazane w tym przepisie. Interpretacja indywidualna, poprzez przypisaną jej funkcję ochronną, może wywierać skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Sąd oceniając znaczenie powyższej niespójności miał również na względzie, iż dotyczyła ona oceny stanowiska Skarżącej, a nie jedynie poszczególnych argumentów przytoczonych na jego uzasadnienie. Skarżąca naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej upatrywała w tym, iż Organ nie uwzględnił i nie przeanalizował treści dołączonej do wniosku umowy z 27 lipca 2007 r., której lektura dostarczyłaby informacji, że Miasto stanie się właścicielem boisk na skutek rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste w zakresie dotyczącym gruntu, na którym zostaną one wybudowane. Zdaniem Sądu zarzut ten nie był zasadny, ponieważ interpretacja udzielana jest w oparciu o stan faktyczny opisany we wniosku o jej wydanie. Nie jest rzeczą Organu poszukiwanie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w dołączonych do wniosku dokumentach, a także konfrontowanie z tymi dokumentami treści wniosku o wydanie interpretacji. Obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), co oznacza, iż to wnioskodawca wskazuje elementy stanu faktycznego, jakie należy uwzględnić przy wydawaniu interpretacji. Dlatego też brak analizy treści powyższej umowy przez Organ nie mógł być również uznany za naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu brak było także podstaw do wzywania Skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Tym niemniej, rację ma Skarżąca podnosząc, że opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku zawierał informację, że przekazanie Miastu sportowej części działki wraz z wybudowanymi na niej boiskami będzie łączyło się z rozwiązaniem umowy o użytkowanie wieczyste tej części działki. Nie ulega też wątpliwości, że z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało, aby za przekazanie Miastu części sportowej działki z boiskami Skarżąca miała uzyskać wynagrodzenie. Skutkiem realizacji postanowień umowy z 27 lipca 2007 r. miał być "powrót" tej części działki we władanie Miasta oraz uzyskanie przezeń prawa własności wybudowanych tam boisk. Zdaniem Sądu w tej sytuacji zastrzeżenia stron dotyczące przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie miały żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Dotyczy to przeświadczenia Skarżącej, iż Minister Finansów oparł się na dokonanej przez nią błędnej klasyfikacji opisanych zdarzeń, a także twierdzenia Organu o uzupełnieniu stanu faktycznego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wyrażającym się we wskazaniu na odpłatny charakter czynności oraz wyjaśnieniu, że wybudowanie boisk nie było dobrowolne. III. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku od towarów i usług, dotycząca możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu prawa użytkowania wieczystego działki gruntu w części przeznaczonej na sport i rekreację, a także przy nabyciu towarów i usług związanych z wybudowaniem na tej części boisk sportowych. Boiska te, zgodnie z umową zawartą 27 lipca 2007 r., Skarżąca zobowiązała się przekazać Miastu S. – właścicielowi gruntu, jako skutek rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste części działki, na której boiska wybudowano. Zdaniem Organu Skarżąca mogła odliczyć podatek naliczony przy nabyciu powyższych towarów i usług, z uwagi na ich związek z podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez nią działalności opodatkowanej. Skarżącą obciąży jednakże obowiązek uiszczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania części sportowej działki oraz wybudowanych na niej boisk, ponieważ jest to przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, a Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżąca natomiast uważała, iż może odliczyć podatek naliczony, a przy tym nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Na skutek rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste Miasto – właściciel gruntu – z mocy prawa uzyska również własność wzniesionych na gruncie budowli. Rozwiązanie umowy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wszelkie poniesione nakłady, w tym na wybudowanie boisk, związane są ze sprzedażą mieszkań, z zatem z czynnościami opodatkowanymi, należącymi do zakresu działalności gospodarczej Skarżącej, która zobowiązała się zbudować boiska, aby uzyskać możliwość budowy mieszkań w zakresie większym niż pierwotnie planowano. Związek tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży mieszkań jest bezpośredni lub co najmniej pośredni z jej działalnością developerską. IV. Zdaniem Sądu Skarżąca błędnie wywodziła, że nie dokona czynności stanowiącej dostawę towarów. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż bez wynagrodzenia przekaże Miastu prawo użytkowania wieczystego części sportowej działki wraz z wybudowanymi boiskami. Okoliczność, że przekazanie to będzie skutkiem rozwiązania w części umowy o użytkowanie wieczyste nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia oceny tego zdarzenia na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. Bezspornym jest przy tym, że przekazane towary należały do przedsiębiorstwa Skarżącej, która – jak już Sąd wskazał – nie otrzyma wynagrodzenia. Tym niemniej spór stron, którego rozstrzygnięcie przesądza o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu powyższej czynności, sprowadza się do kwestii, czy nieodpłatne przekazanie części działki wraz z boiskami dokonane być miało na cele związane z przedsiębiorstwem Skarżącej. Nieodpłatnego przekazania towarów dotyczą art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust, 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r.) przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Na tle powyższego stanu prawnego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w podjętym w składzie siedmiu sędziów wyroku z 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08, stwierdził, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił powyższy pogląd, który należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1944/09; z 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 361/08; z 8 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 865/08; z 7 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 1418/08; z 15 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1213/08; z 7 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1572/08; z 6 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 287/10; z 23 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1246/09; z 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1363/09; z 7 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1705/09; z 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1775/09; z 12 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1947/09 i sygn. akt I FSK 1921/09; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Opisując stan faktyczny Skarżąca wyjaśniła, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie i sprzedaży mieszkań. Wskazała również, że zobowiązując się do nieodpłatnego przekazania Miastu prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z wybudowanymi na tym gruncie boiskami uzyskała efekt taki oto, iż na pozostałej części działki mogła wybudować większą ilość mieszkań, które następnie będą przedmiotem sprzedaży. Wynika z tego, że cała operacja – nabycie prawa użytkowania działki, a następnie modyfikacja umowy o jej oddanie w użytkowanie wieczyste oraz budowa boisk i przekazanie części działki wraz z boiskami – odbyły się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą, a zatem w ramach jej działalności. Skarżąca, czego Organ nie kwestionował, na pewnym etapie posiadała w swoim majątku działkę i boiska, nabyte w tym celu, aby w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa móc wybudować i sprzedać określoną liczbę mieszkań. Skoro więc realizując zobowiązanie zaciągnięte w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, nieodpłatnie przekazała innemu podmiotowi elementy swojego majątku, uczyniła to na cele związane z tymże przedsiębiorstwem, ponieważ możliwość wybudowania dodatkowej ilości mieszkań uzależniona była od podjęcia takiego zobowiązania. Zaznaczyć należy, iż brak "dobrowolności" określonego działania, wynikający z faktu, że w istocie działanie to jest wymogiem postawionym przez inny podmiot, nie może być utożsamiany z odpłatnością. Sama zaś w sobie okoliczność, że towary przekazywane są nieodpłatnie innemu podmiotowi nie oznacza, iż jest to przekazanie na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem podatnika. Zdaniem Sądu związek ten nie musi się bowiem wyrażać w tym, przekazane towary wykorzystane zostaną w przedsiębiorstwie podatnika lub przez to przedsiębiorstwo. Przykładem mogą być chociażby gadżety reklamowe przekazywane nieodpłatnie innym podmiotom (np. kontrahentom lub potencjalnym klientom). Sąd zauważa przy tym, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie podał żadnego uzasadnienia jego stanowiska co do omawianego zagadnienia, ograniczając się do stwierdzenia, iż przekazanie towarów odbywa się na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zdaniem Sądu wynika to z faktu, że innego celu tego przekazania po prostu nie było. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wyraziła prawidłowe stanowisko, sprowadzające się do stwierdzenia, że z uwagi na związek nieodpłatnego przekazania towarów (będący skutkiem rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste części sportowej działki) na cele związane z jej przedsiębiorstwem, nie powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. V. Wyjaśnić należy, że brak ustosunkowania się przez Organ do zarzutów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie mógł mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie. Udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma bowiem takie znaczenie, że organ informuje stronę, iż nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Nie jest to natomiast swojego rodzaju ponowne rozstrzygnięcie, analogiczne do decyzji organu odwoławczego. VI. Orzekając ponownie Minister Finansów uwzględni przedstawiona wyżej ocenę prawną. Jak tego wymaga art. 14c Ordynacji podatkowej wyrazi zatem odrębne oceny prawne stanowiska Skarżącej co do każdego z zagadnień przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Kierując się zasadą, iż sąd nie może pogorszyć pozycji strony skarżącej (art. 134 § 2 p.p.s.a.), Sąd wskazuje, że Minister Finansów w ponownie wydanej interpretacji nie zajmie odmiennego niż w zaskarżonej interpretacji stanowiska co do możliwości obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem prawa wieczystego użytkowania części sportowej działki oraz wynikający z zakupu towarów i usług wykorzystanych do wybudowania boisk na części sportowej działki (pytanie pierwsze). W ocenie Sądu Minister Finansów prawidłowo przyjął, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżącej prawo to przysługiwało. Wadliwość zaskarżonej interpretacji w tym zakresie – jak już Sąd wskazał – wynikała z jej wewnętrznej sprzeczności, powstałej z uwagi na wyrażenie przez Organ dwóch rozbieżnych ocen (nieprawidłowe, prawidłowe) tego samego stanowiska Skarżącej. VII. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Skarżąca nie wnosiła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Pouczenie w tym przedmiocie zawierało zawiadomienie o rozprawie.