II FSK 2306/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1687/10 w sprawie ze skargi Q. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Q. S.A. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r., I SA/Kr 1687/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez [...] SA z siedzibą w K.(zwaną dalej spółką) interpretację indywidualną Ministra Finansów, wydaną przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. We wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że w 2007 r. zadebiutowała na WGPW. Przygotowania do upublicznienia akcji spółki trwały prawie rok i spółka w tym okresie poniosła szereg wydatków, związanych z planowaną emisją akcji (opłaty notarialne, skarbowe, koszty sądowe, koszty usług doradczych, audytorskich, księgowych, maklerskich a także marketingowych - m.in. przygotowanie prospektu emisyjnego). Te usługi świadczone były przez zewnętrzne podmioty gospodarcze. Pozyskany przez giełdę kapitał posłużyć miał spółce przede wszystkim do wzbogacenia oferty własnego oprogramowania oraz rozbudowy potencjału wdrażania komplementarnych rozwiązań informatycznych innych firm, a także do przyspieszania ekspansji zagranicznej oraz umocnienia swojej pozycji na rynkach zagranicznych, na których spółka już jest obecna, m. in. w Czechach, Francji, Hiszpanii i na Ukrainie. Spółka powzięła wątpliwość, czy wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału poprzez emisję nowych akcji oraz ich wprowadzeniem do obrotu na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych, w tym wydatki na opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, usługi audytorskie, księgowe, koszty sporządzenia oraz dystrybucji prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych oraz koszty innych usług doradczych związanych z wejściem na giełdę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych? Wskazała, że koszty związane z pozyskaniem kapitału, a więc wszystkie koszty związane z procedurą wejścia na WGPW zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a więc należy je uznać za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.p. Na poparcie swojego stanowiska powołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2005 r., C-465/03 oraz liczne wypowiedzi organów administracji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe ze względu na to, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka zakwestionowała stanowisko organu podnosząc, że jest ono sprzeczne z wiodącą linią orzecznictwa sądów administracyjnych, jak również z interpretacjami prawa podatkowego pochodzącymi od organów administracji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła organowi naruszenie: - art. 12 ust. 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że poniesione przez spółkę wydatki w związku z podniesieniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu powołanej ustawy, - naruszenie art. 14b w związku z art. 14a) ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., poprzez pominięcie dotychczasowego dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Ponadto spółka zwróciła uwagę, że organ pominął skutki prawne nowelizacji art. 16b) ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. dokonanej ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179), która skutkowała przesunięciem poniesionych przez spółkę wydatków z kategorii odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrokiem z dnia 3 marca 2009 r., I SA/Kr 1595/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację z powodu jej doręczenia po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14 d) ord. pod., kierując się wskazówkami zawartymi w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 września 2010r., II FSK 1342/09, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, odwołując się do treści uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r., II FPS 7/09, w świetle której w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji", użyte w art. 14 o) § 1 ord. pod. - nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 d) ord. pod. Istotnym jest aby w tym terminie organ wydał interpretację indywidualną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 14 grudnia 2010 r. zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów pytania prawnego czy kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji (postanowienie NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 577/09). W związku z wydaniem w przedmiotowej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, dnia 21 marca 2011 r. postępowanie sądowe zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając sprawę, wskazał, że wydając zaskarżoną interpretację organ dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię uznając, iż wszystkie wskazane we wniosku wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki poprzez emisję nowych akcji nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na istotne w tej sprawie przepisy - art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 oraz ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.- podniósł, że wszelkie przychody z wyłączeniem m.in. tych, wymienionych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowią przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania. Od ich sumy odlicza się koszty ich uzyskania i w konsekwencji otrzymuje się dochód bądź stratę, jeżeli koszty przewyższają przychody. Przyjęcie zatem, że z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4), a z drugiej strony uwzględnione jako koszty, wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów, stałoby w oczywistej sprzeczności z treścią art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że z art. 15 ust 4 d) zdanie 1 u.p.d.o.p. wynika, iż ustawodawca dzieli koszty uzyskania przychodów na dwie kategorie: koszty związane bezpośrednio z przychodem oraz inne, niezwiązane bezpośrednio, ale poniesione w tym samym celu - zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Odwołując się do art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stwierdził, że tylko wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Takie stanowisko sformułował także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, gdzie stwierdzono, że: "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.". Wskazał, że do tego rodzaju wydatków według uchwały NSA niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym - dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki poniesione "przy okazji" podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, a więc wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji mogą stanowić - zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - koszty uzyskania przychodów. Są one bowiem typowymi kosztami pośrednimi, związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Do takich kosztów można zaliczyć wydatki związane m.in. z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami (por. także wyroki NSA: z dnia 19 września 2006r., II FSK 498/06, z dnia 25 czerwca 2009 r., II FSK 217/08, z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 395/08, z dnia 26 listopada 2009 r., II FSK 1016/08, z dnia 15 grudnia 2009 r., II FSK 2085/08). W zaskarżonej interpretacji organ wszystkie wskazane przez spółkę wydatki zakwalifikował jako wydatki bezpośrednio związane z przychodami otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Tymczasem katalog wydatków wskazanych przez spółkę zawierał zarówno wydatki, bez których na pewno nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę kapitału zakładowego, jak również wydatki, stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej (wydatki pośrednio związane z przychodami osiągniętymi lub zamierzonymi, czy z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów). WSA podkreślił, że organ w zaskarżonej interpretacji nie przeprowadził analizy wskazanych przez spółkę wydatków pod kątem podziału tych wydatków na pozostające w bezpośrednim bądź tylko w pośrednim związku z przychodem z podwyższenia kapitału zakładowego spółki i tym samym naruszył przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. także wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2092/09). Za nietrafione sąd uznał argumenty spółki, że koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej można porównać do kosztów związanych z uzyskaniem kredytu bankowego, gdyż odrębne uregulowania dotyczące pożyczek (kredytów), zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 11 i 12 u.p.d.o.p. nie pozwalają na stosowanie analogii w podatkowym uregulowaniu kosztów związanych z korzystaniem z pożyczki (kredytu) w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje kapitał w drodze emisji akcji. W pierwszym przypadku przepisy wprost stanowią co należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czego brakuje w drugiej sytuacji. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., WSA za bezzasadny uznał zarzut pominięcia skutków prawnych nowelizacji art. 16 b) ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. 5. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości zarzucając mu naruszenie: - art. 15 ust. 1, ust. 4, 4b), 4c) i 4d) w związku z art. 12 ust. 1 i 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż nie wszystkie opisane we wniosku o interpretację wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na ich zarówno bezpośredni, jak i pośredni związek z kwotami, których nie zalicza się do przychodów - podczas gdy, zdaniem organu, wszystkie te wydatki jako bezpośrednio związane z planowaną emisją akcji, a przez to z kwotami, których nie zalicza się do przychodów, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie od spółki, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę spółkę podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, powołując się na treść uchwały z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest stanowisko, zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 46. Idzie przy tym nie o samą treść uchwały, lecz o jej uzasadnienie. Wynika z niego, że: "Dokonując analizy prawnej spornych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo (por. F. Świtała, w: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz (praca zbiorowa), LexisNexis, Warszawa 2007, str. 215 – 218). Podzielając ten punkt widzenia za uprawniony należy uznać wniosek, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. - a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów - nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, o których mowa we wniosku o interpretację, nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i - jako służące budowie źródła przychodów -mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio, czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami, związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Poza wcześniej zaprezentowanymi wywodami należy dodatkowo podnieść, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W pełni należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 29 grudnia 2009 r. (II FSK 2085/08, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 2, str.60), że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody wyłącza z przychodów, określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów - jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty - staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu, określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia), określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania - ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów." I dalej: "Nie można natomiast zgodzić się z tą częścią krytyki, która wskazuje na konieczność uwzględnienia tego rodzaju wydatków w całości, jako związanych z kategorią "nie-przychodów" z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można mówić na gruncie u.p.d.o.p. o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wpłaty na kapitał zakładowy -również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a "nie- przychód" z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane z tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału - nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje - tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej, służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Zgodzić należy się zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu." Zatem już z tego wynika, że nie chodzi w niej o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jakichś odrębnych, niezwiązanych z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatków, lecz o wydatki jak najbardziej powiązane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wyraźnie w uzasadnieniu NSA nawiązuje do wydatków, związanych z nabyciem usług w celu emisji akcji, które określa, jako koszty pośrednie, koszty ogólne, związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a które nie wykazują związku z konkretnym przychodem. Sąd pierwszej instancji zaliczył do nich wydatki, związane z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi, poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami. Nie można więc skutecznie twierdzić, że nie są to wydatki, związane z usługami, o których pisze NSA w cytowanej uchwale. Z tych też względów zarzuty skargi kasacyjnej nie są usprawiedliwione. 7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na postawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.)