II FSK 2145/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 995/10 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. P. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r., I SA/Gl 995/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę M. P. (zwanej dalej: skarżącą) na pisemną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 28 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca wraz z mężem zakupiła od gminy do wspólnego majątku prawo własności lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami do niego przynależnymi oraz prawami z nim związanymi za cenę 7.027 zł. Zgodnie z protokołem uzgodnień oraz aktem notarialnym wartość lokalu wynosiła 30.000 zł. Po zastosowaniu przez urząd gminy 50% bonifikaty, uwzględnieniu wpłat po waloryzacji i denominacji, ustalono cenę lokalu na kwotę 7.027 zł. Kwota 30.000 zł obejmowała wartość udziału nieruchomości gruntowej (osobno niewyodrębnionej kwotowo). Wartość mieszkania obejmowała pomieszczenia przynależne oraz udział w powierzchni wspólnej gruntu. Pomiędzy skarżącą, a jej mężem istnieje wspólność majątkowa, obejmująca ich dorobek - wspólność ustawowa, o której mowa w art. 31 ustawy z dnia 25 kwietnia 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, zwanym dalej : k.r.i.o. Skarżąca podniosła, że art. 42 i art. 43 k.r.i.o. w jej przypadku nie znajdują zastosowania. W przedmiotowym lokalu mąż skarżącej był zameldowany na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, skarżąca zaś nie była w nim zameldowana. W dniu 5 sierpnia 2009 r. skarżąca wraz z mężem sprzedali nieruchomość za cenę 30.000 zł, która obejmowała m. in. wartość udziału w nieruchomości gruntowej osobno niewyodrębnionej kwotowo. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy skarżącej przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej? 2. Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f., zobowiązują podatnika do wyodrębnienia ceny udziału nieruchomości gruntowej (nierozerwalnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego) w okoliczności, gdy akt notarialny tego rodzaju wyodrębnienia nie zawiera? 3. Czy przepisy prawa zezwalają - przed zniesieniem, czy też ustaniem ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej - na dokonanie podziału dochodu ze sprzedaży nieruchomości (praw), przypadającego małżonkom w celu ustalenia podstawy opodatkowania i obliczenia podatku odrębnie dla każdego z nich? 4. Czy możliwe jest obliczenie podatku od nieokreślonej podstawy opodatkowania? W odpowiedzi na pierwsze pytanie skarżąca podniosła, że jeżeli art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, mimo, iż warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków - zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Na poparcie swojego stanowiska powołała wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, I SA/Lu 622/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, I SA/Bd 12/09. Przyjęcie odmiennej interpretacji spowodowałoby, że przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stałby się zbędny, co podważyłoby teorię racjonalnego ustawodawcy -każde słowo użyte w tekście prawnym jest niezbędne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania i niezgodne z założeniami racjonalności prawodawcy byłoby przyjęcie, iż pewne fragmenty uznać należy za całkowicie zbędne (uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2005 r.). Odnośnie do drugiego pytania, skarżąca wskazała, że brak przepisu, nakazującego wyodrębnienie wartości udziału w nieruchomości gruntowej sprawia, iż nie ma podatkowego (wykraczającego poza akt notarialny) obowiązku określenia jej wartości - skutkuje to niemożnością określenia podstawy opodatkowania, która zgodnie z obowiązującą literą prawa winna być jednoznacznie określona w ustawie. Podniosła także, że art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wspólników spółek osobowych, art. 8 ust. 3-5 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie do małżonków osiągających dochód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 6 u.p.d.o.f. Milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet jeśli wynika z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego przypadku za wolny od opodatkowania. Nie znajdując umocowanej w prawie możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na imię jednego małżonka w związku z osiągnięciem wspólnego dochodu — skarżąca nie wykazała podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2009 r. Dyrektor Izby nie podzielił stanowiska skarżącej, stwierdzając, że nie spełnia ona wymaganego przepisami u.p.d.o.f. warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., co oznacza, że nie przysługuje jej prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1224/09, wyraził odmienny pogląd od zaprezentowanego przez skarżącą, stwierdzając, m.in. iż: "(...) łączne spełnienie przez małżonków warunków do przedmiotowego zwolnienia oznacza spełnienie wymogu zameldowania przez jednego i drugiego małżonka oraz że opodatkowanie dochodu małżonków ze sprzedaży wspólnej nieruchomości odbywa się odrębnie wobec każdego z małżonków, przyjmując, iż ich udziały w dochodzie są równe, co oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna". Pismem z dnia 10 czerwca 2010 r. skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi organ podatkowy stwierdził, że nie widzi podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska. 3. W skardze na powyższą interpretację, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając organowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z art. 46 i art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 nr 16 poz. 93 ze zm.), zwanej dalej: k.c., art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. 1994 nr 85 poz. 388 ze zm.), zwanej dalej: u.o.w.l., art. 10 ust. 1 pakt 8 lit. a) oraz art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f.. Zarzuciła nadto naruszenie art. 43 § 1 oraz art. 31 § 1 k.r.i.o., jak również naruszenie przepisów postępowania, w tym: art. 4, art. 5, art. 14c, art. 120, art. 121 i art. 125 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o jej oddalenie. Organ ponownie stwierdził, że wobec skarżącej nie można zastosować ulgi meldunkowej. Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia prawa procesowego zaznaczył, że wydając zaskarżoną interpretację kierował się wykładnią językową, a także zasadami wykładni systemowej funkcjonalnej. Co prawda nie przychylił się do argumentów, zaprezentowanych przez skarżącą, nie oznacza to jednak, że nie podjął próby wyjaśnienia rozbieżności oraz nie uwzględnił stanowisk sądów administracyjnych, na które powołała się skarżąca, a co za tym idzie - że dokonał wykładni z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 22 u.p.d.o.f., wynika, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania na okres stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, iż z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Tym samym stanowisko organu interpretacyjnego - przyjęte w wyniku odpowiedzi skarżącej na pierwsze z pytań - jest wadliwe i z tego względu skargę w tym zakresie należało uwzględnić, co -bez względu na dalszą część wywodów, zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. - skutkować musi uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Sąd wskazał, że co do zasady sprzedaż nieruchomości stanowi źródło dochodu, podlegające opodatkowaniu. W u.p.d.o.f. brak jest legalnej definicji nieruchomości, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć przepisy k.c.- art. 46 § 1 oraz art. 48 k.c. Art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tworząc wyjątek od zasady, że sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opierając się na definicji nieruchomości z art. 46-48 k.c., sąd wskazał, że pojęcie budynku, będącego częścią składową nieruchomości, ma węższą od niej konotację (znaczenie nazwy). W przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. zachodzi sytuacja, w której zwolnieniu podlega zbycie budynku, a nie całej nieruchomości, na której on się znajduje. Posłużenie się przez ustawodawcę w omawianym przepisie sformułowaniem "zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w nim" nie jest odejściem od cywilistycznego rozumienia nieruchomości i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową. Stanowi natomiast wyraz autonomii prawa podatkowego. Sąd podkreślił, że przepisy prawa cywilnego nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia- jest to bowiem zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego. Tym samym nie ma racji skarżąca, podnosząc, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. sformułowanie "zbycie budynku" - musi oznaczać w istocie sprzedaż całej nieruchomości, czego skutkiem jest rozszerzenie spornego zwolnienia także na sprzedany grunt. Instytucja sprzedaży stanowi opis zdarzenia, polegającego na przejściu rzeczy spod władztwa jednej osoby na drugą w zamian za cenę, z punktu widzenia prawa cywilnego. Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych od siebie gałęzi prawa, na gruncie których możliwe jest dokonanie odrębnego i niezależnego od siebie przypisania skutków prawnych poszczególnym zdarzeniom faktycznym. Na gruncie prawa podatkowego jest możliwe wyodrębnienie z procesu sprzedaży nieruchomości budynku i powiązanie z nim innych skutków prawnych w stosunku do samej nieruchomości. Wystąpiła sytuacja, w której - w ujęciu cywilistycznym - skarżąca sprzedaje nieruchomość gruntową wraz z budynkiem jako całość, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego, czynność ta spowoduje powstanie obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do gruntu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2009 r., I SA/We 1100/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r., I SA/Gd 681/09). Sąd wskazał, że w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. sformułowanie "zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w nim" nie stanowi odejścia od cywilistycznego rozumienia pojęcia <> i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową. Jest to jedynie wyraz autonomii prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych gałęzi prawa, co oznacza, że to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne. Te wywody odnosiły się wprawdzie do pojęcia "budynek mieszkalny", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., niemniej jednak przywołana argumentacja przekłada się także na zbycie "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. (por. wyrok z dnia 10 grudnia 2010 r., III SA/Wa 905/10). Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnieniu będzie podlegać cała zbywana nieruchomość. Przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, który zwrócił uwagę skarżącej, że jednym ze sposobów wyodrębnienia wartości udziału w sprzedanej nieruchomości może być opinia sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę. Podobnie sąd nie podzielił stanowiska skarżącej w sprawie odpowiedzi na 3 i 4 pytanie, wskazując, że opodatkowanie dochodu małżonków ze sprzedaży wspólnej nieruchomości odbywa się odrębnie wobec każdego z małżonków, przyjmując, iż ich udziały w dochodzie są równe, co oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna. Dalej sąd wskazał, że co do zasady w przypadku zbycia nieruchomości małżonkowie są zobligowani ustalić po połowie kwotę przypadającego im przychodu i obciążających ich kosztów, związanych z nabyciem nieruchomości pod warunkiem, iż faktycznie ponieśli wydatki z tego tytułu. Przedmiotem zwolnienia wynikającego z treści art. 21 u.p.d.o.f. jest przychód każdego z małżonków z osobna, jako że obydwoje są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Na poparcie tej tezy sąd wskazał, że również w konstrukcji formularza: "Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 roku" (PIT-36) w części K wskazuje się właściwe dla tego rozliczenia kolumny odrębne dla każdego podatnika (poz. 193 - podatnik, poz. 194 - małżonek). 5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w części odnoszącej się do kwestii: - wyodrębnienia i ustalenia (w celu opodatkowania) wartości ceny ułamkowego udziału w nieruchomości gruntowej, który jest nierozerwalnie związany z własnością lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, - podziału dochodu (ze sprzedaży nieruchomości małżonków) w celu ustalenia odrębnej podstawy opodatkowania dla każdego z nich z osobna. Wyrokowi zarzuciła naruszenie: art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 30 e) ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez nietrafne przyjęcie, że przepis ten dopuszcza możliwość określenia wielkości przychodu innej niż wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży oraz możliwość podziału wartości przychodu na wartość lokalu mieszkalnego i wartość udziału w gruncie. Podziału i wyceny miałby dokonać podatnik m.in. na podstawie opinii rzeczoznawcy w tym zakresie. Zobowiązanie podatnika do wyodrębnienia i wyceny wartości udziału w gruncie sprzedanego lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość jest zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawa podatkowego (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.), a tym samym rażącym naruszeniem prawa, - art. 21 ust. 1 pkt. 126 lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903 ze zm.) - zwanej dalej u.o.w.l.- i art. 46, art. 48 i art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej: k.c , poprzez uznanie, że przywołana argumentacja innych sądów odnosząca się do zbycia budynku mieszkalnego przekłada się także na zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Przyjęcie dokonanego przez sąd uzasadnienia za prawidłowe oznaczałoby, że treść przepisu dotycząca zwolnienia od podatku przychodów z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku jest tożsama z treścią przepisu dotyczącą zwolnienia od podatku przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość - przez co zapis dotyczący lokalu mieszkalnego byłby zbędny, gdyż nie zawierałby nowej treści normatywnej, - art. 30 e) ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt. 126 i ust. 22 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne zaakceptowanie dokonanego przez interpretatora równego podziału dochodu pomiędzy małżonków, którzy uzyskali przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, Biorąc pod uwagę powyższe skarżąca wiosła o uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2011 r. w części zaskarżonej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg normy przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, wnosząc o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie. 6. Odnosząc się do sformułowanych w niej dwóch pierwszych zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1, 3 i 4 w związku z art. 30 e) ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. (rozpatrywanego w zestawieniu z innymi przepisami), jak też konfrontując je z oceną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku, należy zaznaczyć, że korespondują one ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, (ONSAiWSA 2012/4/61, LEX nr 1127052, M.Podat. 2012/6/42-46, POP 2012/3/246-252). NSA stwierdził w niej, że: "Tak zwana ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony". Nie sposób założyć, że teza, o której mowa, nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem zbycia jest lokal mieszkalny (w samym uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku posłużono się zresztą argumentacją odwołującą się do analogii uregulowań dotyczących budynku mieszkalnego i lokalu). Dla wyniku przeprowadzonej kontroli instancyjnej istotne jest również to, że w analizowanym stanie faktycznym spełniony został warunek zameldowania wnioskodawcy na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Oznacza to, że badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji, sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego, tj. wskazanych uprzednio przepisów u.p.d.o.f., mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym. Sposób postawienia i uzasadnienia trzeciego z zarzutów skargi kasacyjnej (naruszenia art. 30 e) ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f.) nie pozwala natomiast na jego merytoryczne rozpoznanie. Autorka skargi poprzestała bowiem, nie bacząc na ogólnie przyjęte zasady gramatyki oraz poprawności formułowania pism procesowych, na kilkuzdaniowym zasygnalizowaniu domniemanej nieprawidłowości. Nie bardzo wiadomo jak rozumieć konstatację, że: "Sąd przychylił się do interpretacji organu podatkowego, która stworzyła regułę prawną równego podziału dochodu małżonków" (str. 5), zwłaszcza, jeśli uwzględni się wcześniejsze spostrzeżenie: "Jakkolwiek podział dochodu ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wyłącza art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. – na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2010 r., II FSK 949/09". Stopień niezrozumiałości tego wywodu sprawił, że weryfikacja prawidłowości powiązanego z nim zarzutu stała się niemożliwa. 7. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.