III SA/Wa 1044/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi F. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za 2004 r. oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...], każdą w części dotyczącej odmowy naliczenia i wypłaty odsetek, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w części określonej w pkt 1, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. F. GmbH w Niemczech (dalej: Spółka) wnioskiem z dnia 20 czerwca 2005 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w wysokości 138.790,67 zł. Następnie pismem z dnia 11 maja 2009 r. w związku nie dokonaniem przez organ zwrotu podatku w przewidzianym 6 miesięcznym terminie od dnia złożenia wniosku wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o wypłatę zwrotu podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem od nieterminowego zwrotu. W uzasadnieniu Spółka wyjaśniła, że wniosek o zwrot podatku VAT nie został rozpatrzony w terminie przewidzianym w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) – dalej "rozporządzenie z 23 kwietnia 2004r.". Powołując się na postanowienia art. 76 § 1, art. 76b, art. 78 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." spółka wskazała, że zwrot podatku dokonywany na podstawie powołanego wyżej rozporządzenia stanowi zwrot podatku w rozumieniu przepisów O.p. W konsekwencji przeterminowany zwrot powinien być z urzędu oprocentowany stosownie do art. 76 § 1 O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2009 r. dokonał na rzecz Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie 138.492 zł oraz odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT z 2004 r." brak jest przepisów, które regulowałyby wypłatę odsetek z tytułu nierozpatrzenia w terminie 6 miesięcy wniosku o zwrot podatku VAT złożonego przez podatnika nieposiadającego na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanego na potrzeby podatku VAT na terytorium kraju. Organ wyjaśnił, że w sprawie nie znajdzie również zastosowania przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż przepis ten dotyczy zwrotu podatku podatnikom, a nie podmiotom uprawnionym do zwrotu podatku. Organ podatkowy zmniejszył również wnioskowaną kwotę zwrotu podatku VAT o kwotę 298,94 zł wynikająca z tytułu różnic kursowych i nabycia usługi hotelowej. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 Umowy między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji z dnia 10 listopada 1989 r. (Dz. U. z 1991 r. Nr 27, poz. 116, z póź. zm.), przez gorsze traktowanie inwestycji podmiotu niemieckiego niż inwestycji podmiotu polskiego o tej samej treści ekonomicznej, 2) art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U., nr 11, poz. 50 z późn. zm) - dalej ustawa o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. oraz art. 78 O.p., 3) art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, ze zm.), przez zróżnicowanie praw podmiotu zagranicznego w stosunku do podmiotów polskich, 4) art. 12 i art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2), przez dyskryminację podmiotu zagranicznego w zakresie oprocentowania należnego z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, gdy sytuacja tych podmiotów jest identyczna z podmiotami polskimi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom oraz rozporządzenie zmieniające Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. (Dz. U. nr 89, poz. 851 ze zm.) w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, określające przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych nie zawierają przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku, a zatem organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku VAT, po upływie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku za okres od stycznia do grudnia 2004 r., z uwagi na brak podstawy prawnej do uznania żądania zawartego we wniosku Strony za zasadne. Obowiązku wypłacenia odsetek nie przewidują również przepisy Ósmej Dyrektywy. Wyjaśnił również, że z uwagi na odrębność uregulowań w odniesieniu do poszczególnych grup podmiotów, brak jest podstaw prawnych do zastosowania w zaistniałej sytuacji faktycznej uregulowań art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. wyłącznie z tego powodu, że przepisy odnoszące się do zwrotu podatku od towarów i usług w przypadku podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania, bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju nie przewidują możliwości naliczenia i wypłaty oprocentowania. Wyjaśnił mianowicie, że ww. ustawy określają zasady zwrotu podatku tylko dla podatników. Takiej zaś cechy nie ma podmiot ubiegający się o zwrot. Z tych samych powodów nie ma do tych podmiotów zastosowania art. 72 O.p. Stanowiska tego nie zmienia art. 76b tej ustawy, gdyż odsyła on tylko do wskazanych w nim przepisów, wśród których nie ma art. 78 O.p. Za bezprzedmiotowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał powoływanie się przez Skarżącą na przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz naruszenie zasady równego traktowania podmiotów unijnych wyrażone w art. 12 oraz 49 TWE. Reasumując stwierdził brak jest podstaw do twierdzenia, iż nieterminowy zwrot podatku w rozumieniu § 6 ust. 2 ww. rozporządzeń stanowił nadpłatę, o jakiej mowa w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. podlegającą oprocentowaniu. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w części odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 76b O.p. w zw. z art. 3 pkt 7, art. 76 § 1 oraz art. 78 § 1 O.p. przez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6-miesięcznego terminu; - art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (obecnie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.) w zw. z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. (obecnie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.), art. 78 § 1 O.p., art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. nr 11 poz. 38, dalej: "Układ Europejski") oraz art. 12 i art. 49 TWE poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6-miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji za względu na narodowość (siedzibę), - art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co gorzej traktuje się w identycznej sytuacji podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów podatku VAT niż podmiot niemiecki zarejestrowany dla celów podatku VAT czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku, - art. 3 ust. 1 Umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec z dnia 10 listopada 1989 r. w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji (Dz.U. z 1991 r. nr 27 poz. 116 ze zm., dalej: "Umowa") w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a) tiret trzecie Umowy oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; - art. 120 w zw. z art. 76 §1, art. 76b i art. 78 §1 O.p. przez niedopuszczalne wykluczenie podmiotu zagranicznego z grona podmiotów uprawnionych do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku; - art. 210 §1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. przez niewskazanie uzasadnienia prawnego dla wykluczenia podmiotu zagranicznego z grona podmiotów uprawnionych do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła zasadniczo argumentację przedstawioną w odwołaniu. Prawo do żądania wypłaty odsetek wywiodła z odesłania do przepisów o nadpłacie zawartego w art. 76b O.p., odwołując się przy tym do poglądu wyrażonego w orzecznictwie sądowym. Zwróciła również uwagę na regulację zawartą w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (obecnie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.). W jej ocenie organy podatkowe powinny stosować te przepisy z uwzględnieniem norm prawa wspólnotowego. Stanowisko swoje szeroko uzasadniła. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie nie jest przedmiotem sporu między stronami prawo Skarżącej do zwrotu podatku od towarów i usług, ani też kwoty tych zwrotów oraz to, że zwrotu tych kwot dokonano z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu określonego w przepisach wykonawczych. Sporne jest natomiast prawo Skarżącej do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku. Uprawnienie takie Skarżąca wywiodła zarówno z przepisów krajowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i z regulacji wspólnotowych oraz orzecznictwa ETS. Organy obu instancji stanęły z kolei na stanowisku, iż brak jest przepisów nakładających nań obowiązek wypłaty odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu podatku. Brak jest takich regulacji zarówno na poziomie przepisów ustawowych, jak i przepisów wykonawczych. Uzasadniając powyższe organy wskazały, iż do zwrotu podatku VAT nie ma zastosowania ustawa o VAT z 1993 r., a w szczególności jej art. 21 ust. 7 (jak również odpowiadający mu przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.), rodzący po stronie organu podatkowego obowiązek wypłaty odsetek w przypadku opóźnienia zwrotu różnicy podatku, gdyż ustawa ta określa jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług tylko dla podatników VAT. Podatnikiem takim nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Do zwrotu podatku VAT nie będzie miał także zastosowania art. 78 O.p., stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty, gdyż przepisu tego nie wymieniono w art. 76b O.p., w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Organy zanegowały także stanowisko Skarżącej, iż w sprawie zastosowanie znajdą przepisy wspólnotowe oraz orzecznictwo ETS. W ocenie Sądu w sporze tym rację należy przyznać Skarżącej. Sporne zagadnienie dotyczące prawa do oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku było już omawiane w orzecznictwie zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 21 kwietnia 2009 r. (I FSK 96/08) Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, w myśl której zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć w pierwszej kolejności art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, a w drugiej (właśnie poprzez art. 21 ust. 7) art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Powyższy pogląd został następnie powtórzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2009 r. (I FSK 742/08). Znajduje on także odzwierciedlenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lipca 2009 r. (III SA/Wa 163/09), z 10 listopada 2009 r. (III SA/Wa 714/09) i z 13 listopada 2009 r. (III SA/Wa 844/09), z 3 kwietnia 2009 r. (III SA/Wa 3479/08) Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w powołanym wyżej wyroku z 21 kwietnia 2009 r. Sąd ten przypomniał, że problematyka zwrotu podatku uregulowana została w wydanych na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., dwóch rozporządzeniach wykonawczych z dnia 23 czerwca 2001 r. i z dnia 26 sierpnia 2003 r. W ich § 5 ust. 1 przewidziano, że zwrot podatku, przez który rozumie się zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług (zob. § 2 rozporządzeń), następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (zob. § 2 rozporządzeń). Wniosek taki składa się do [...] Urzędu Skarbowego W. (rozporządzenie z 2001 r.), Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (rozporządzenie z 2003 r.), który to wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku (§ 5 ust. 2 i § 6 ust. 2 rozporządzeń). Jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy (naczelnik urzędu skarbowego) może przedłużyć termin, o którym mowa wyżej, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, o czym stanowi § 6 ust. 3 rozporządzeń. Zatem wniosek podmiotu uprawnionego inicjuje postępowanie podatkowe, którego przedmiotem jest zwrot podatku. Wniosek taki – o ile jest kompletny – podlega co do zasady rozpoznaniu w terminie przewidzianym na dokonanie zwrotu podatku, czyli w terminie 6 miesięcy od dnia jego złożenia. W tym czasie postępowanie powinno się zakończyć. Jeśli jednak wystąpi potrzeba dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku, wówczas możliwe jest przedłużenie powyższego terminu do czasu zakończenia - prowadzonego na tę okoliczność - postępowania wyjaśniającego. Merytoryczne załatwienie wniosku przybiera formę decyzji określającej uznaną kwotę zwrotu podatku w wysokości zgodnej z żądaniem uprawnionego podmiotu lub niższej, ewentualnie decyzji o odmowie zwrotu, gdy stwierdzony zostanie brak podstaw do jego dokonania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że brak jest – w omawianych rozporządzeniach – przepisu, który sankcjonowałby, w jakiejkolwiek postaci, przekroczenie wskazanego wyżej terminu. Dodał, że w rozporządzeniach tych przewidziano tylko jeden przypadek uzasadniający naliczanie odsetek za zwłokę, wiążąc go nierozerwalnie z działaniami podmiotu uprawnionego. Wskazano mianowicie w § 8 ust. 1, że kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Nie ulega więc wątpliwości, że bezpośrednim adresatem tego przepisu jest podmiot uprawniony, a jego beneficjentem (podmiotem, który powinien otrzymać odsetki) jest organ podatkowy. W kontekście powyższych spostrzeżeń Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. omawianą problematykę regulował art. 19 i n. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08, ONSAiWSA 2009/3/50). Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko – jak wskazały organy podatkowe - podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje bowiem o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolejną cechą wspólną jaką odznaczają się obie te grupy jest to, iż dokonują one opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Ponadto z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyć należy, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów – w aspekcie skutków niedotrzymania terminu zwrotu – w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż z uwagi na porównywalność sytuacji podatnika polskiego i zagranicznego, aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r., a w drugiej zaś kolejności Ordynacja podatkowa (przez art. 21 ust. 7). Odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak wyrażona w art. 32 Konstytucji, zasada równości. Ponadto przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. W oparciu o powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny sformułował (prezentowaną już wcześniej) tezę, w myśl której zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Przedstawione wyżej rozważania mają odpowiednie zastosowanie w przypadku art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, który to przepis stosuje się od 1 maja 2004 r. zastępując art. 21 ust. 7 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.). Zdaniem Sądu w takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć - poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. – przepis art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Uwzględniając powyższe Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że odmawiając Skarżącej wypłaty oprocentowania kwoty zwrotu podatku, dokonanego z przekroczeniem terminu określonego w przepisach wykonawczych, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Błędne było wywiedzenie przez Skarżącą prawa do żądania wypłaty odsetek z odesłania do przepisów o nadpłacie zawartego w art. 76b O.p. Jakkolwiek pogląd taki wyraził wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym przez Skarżącą wyroku z 3 kwietnia 2009 r. (III SA/Wa 3479/08), to jednak poglądu tego nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. Sąd ten zauważył mianowicie, że przypadki uzasadniające oprocentowanie nadpłaty i okres za jaki ono przysługuje, określa art. 78 O.p. Przepisu tego nie wymieniono z kolei w art. 76b tej ustawy, w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że do zwrotu podatku VAT nie będzie miał bezpośrednio zastosowania art. 78 O.p. Będzie on miał natomiast zastosowanie poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., gdyż w przepisie tym ustawodawca nakazał różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie traktować jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu. Powyższy pogląd Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Nie było zasadne powoływanie się przez Skarżącą na postanowienia Układu Europejskiego, TWE i Ósmej Dyrektywy, a także na orzecznictwo ETS. Prawo podmiotu zagranicznego do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku można wyinterpretować bezpośrednio z przepisów krajowych. Nie ma więc potrzeby dokonywania wykładni tychże przepisów z uwzględnieniem prawodawstwa wspólnotowego. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 umowy w sprawie ochrony inwestycji. Sąd podziela w tym względzie pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w wyroku z 7 listopada 2007 r. (III SA/Wa 1291/07). Sąd stwierdził wówczas, że umowa ta nie rozstrzyga kwestii z zakresu prawa podatkowego. Nie zawiera postanowień w przedmiocie zwrotu podatku, które regulowałyby zasady i warunki zwrotu w sposób odmienny niż przepisy polskie. Sąd nie stwierdził również naruszenia wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności, nakładającej na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe stanowisko swoje wywodziły wyłącznie z przepisów prawa, aczkolwiek dokonały wadliwej ich wykładni. I chociaż wadliwość ta jest niepożądana, to jednak nie może być utożsamiana z naruszeniem omawianej zasady. Z tych samych powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. Sąd uwzględnił skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., każdą w części dotyczącej odmowy naliczenia i wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. Organy podatkowe ponownie rozpatrzą wniosek Skarżącej o naliczenie i wypłatę odsetek za okres od stycznia do grudnia 2004 r., uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. Podstawą naliczenia oprocentowania powinny być kwoty zwrotów podatku ostatecznie określone w postępowaniu podatkowym. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej wypłaty oprocentowania z tytułu zwrotów podatku dokonanych na rzecz Skarżącej z uchybieniem terminu. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. Odnośnie zwrotu kosztów zauważyć należy, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 2 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 757 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (500 zł), wynagrodzenia ustanowionego w sprawie radcy prawnego (240 zł) i inne udokumentowane wydatki pełnomocnika (opłata skarbowa od pełnomocnictwa).