I SA/Sz 876/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. M S, reprezentowany przez doradcę podatkowego, w dniu 30 lipca 2009 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wniesionej przez osobę fizyczną do spółki osobowej. Opisując zdarzenie przyszłe, wnioskodawca wskazał, że jest właścicielem nieruchomości, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania działki gruntu o powierzchni [...] m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta. Na nieruchomości posadowione są budowle: plac utwardzony oraz ogrodzenie żelbetowe. Wskazał on również, że jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT czynnym, zaś ww. nieruchomość wraz z budowlami jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i jest ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto wnioskodawca podał, że w chwili obecnej planuje wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci opisanej powyżej nieruchomości do spółki jawnej i wkład ten zostanie wniesiony na podstawie wyceny równej wartości rynkowej wniesionego wkładu. W związku z powyższym, M S zadał pytanie, czy wniesienie przez niego części majątku używanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do spółki jawnej w formie wkładu rzeczowego jest traktowane jako odpłatne zbycie i z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że wniesienie wkładu do spółki osobowej (komandytowej) nie stanowi ani odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.; zwanej dalej "updof"), ani przychodów z kapitałów pieniężnych, a zatem w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Wnioskodawca, powołując się na treść art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, stwierdził, że ustawodawca, traktując wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną jako przychód z kapitałów pieniężnych, wskazał na odrębne źródło przychodu - przychody z kapitałów pieniężnych i w sposób klarowny oddzielił je od przychodów z działalności gospodarczej. Oznacza to również, że ustawodawca nie potraktował wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną jako odpłatnego zbycia w rozumieniu przychodów z działalności gospodarczej. W ocenie wnioskodawcy, z uwagi na to, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną w zamian za objęte udziały nie jest przychodem z działalności gospodarczej, również wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (jawnej) nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 updof. Ponieważ jednak w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 updof jest mowa wyłącznie o wkładach niepieniężnych do spółek mających osobowość prawną, przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej. Wynika to z tego, że w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawodawca określił wysokość przychodu z wniesienia wkładu, definiując go jako nominalną wartość objętych udziałów (akcji) osoby prawnej w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej ustawodawca nie rozstrzygnął, że z tytułu wniesienia wkładu powstaje przychód. Nie wskazał też, jak należałoby, w przypadku rozpoznania przychodu, określić jego wysokość. Oznacza to, że ustawodawca świadomie uchylił się od normatywnego rozstrzygnięcia kwestii ewentualnego opodatkowania wniesienia wkładu do spółki osobowej. Wnioskodawca nadmienił także, że o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki komandytowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wkład taki może być zwrócony w części lub całości. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...]. wydał interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko M S, jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy wskazał, że stosownie do art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwanej dalej "Ksh"), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Ksh, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Wobec tego, zdaniem organu, z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Przywołując treść art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updof, definiujące pojęcie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, organ podatkowy uznał, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości będącej środkiem trwałym, wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy spółki, stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości. Wartość nieruchomości określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) jest, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, przychodem z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadne twierdzenia, że w tej sytuacji nie powstaje przychód. Organ podkreślił przy tym, że do przychodów, o których mowa w art. 14 updof, nie stosuje się zasad wynikających z art. 11 updof. Organ podatkowy nadmienił również, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 updof wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, jednakże jego dyspozycja odnosi się wyłącznie do przychodów ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof i nie dotyczy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jako prawidłowe organ ocenił natomiast zawarte we wniosku stwierdzenie, że przepis art. 17 ustawy updof, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. M S, pismem z dnia [...]r., wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, będącego następstwem błędnego zinterpretowania przez organ art. 14 ust. 2 pkt 1 updof. Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia [...] o Nr [...], stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. M S, działając przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 21 grudnia 2009 r., złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na interpretację indywidualną z dnia [...]r. Zaskarżonemu aktowi skarżący zarzucił naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, przez błędną interpretację, i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że błędna interpretacja przez organ podatkowy przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 updof ma związek z błędną oceną stanu faktycznego, a zwłaszcza z przyjęciem, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest czynnością ekwiwalentną i odpłatnym zbyciem składników majątkowych. Skarżący uważa, że wnoszący wkład do spółki osobowej wyzbywa się majątku, lecz nie otrzymuje niczego w zamian. Skarżący podniósł również, że przywołany przez organ podatkowy przepis art. 50 § 1 Ksh nic nie mówi o tym, jakoby w momencie wniesienia wkładu, wnoszący wkład cokolwiek otrzymywał od spółki. Z jego treści wynika natomiast, iż udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Stwierdził, że wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Co więcej, nie wiąże się z nim otrzymanie od spółki komandytowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek kapitałowych lub do spółdzielni. Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazał na poglądy doktryny (vide: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja; Kodeks spółek handlowych Tom I. Komentarz do artykułów 1-150, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 449) oraz powołał się na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia: 17 lutego 2009 r. o sygn. akt. III SA/Wa 2926/08, 14 kwietnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 3103/08, 2 czerwca 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 346/06, 7 sierpnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 384/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 listopada 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 693/09). Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, stwierdzając, że wolą ustawodawcy każde wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki traktowane jest jako odpłatne zbycie. Stanowisko to potwierdzają zaś np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w: Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Bd 690/08 i 27 marca 2009 r. o sygn. akt I SA/Bd 53/09; Białymstoku z dnia 18 marca 2009 r. o sygn. akt I SA/Bk 588/08; Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009 r. o sygn. akt 295/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest zasadna. Dokonując, zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. zwanej dalej ppsa) kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, Sąd stwierdza że została ona wydana w granicach zakreślonych przedstawionymi przez skarżącego we wniosku, okolicznościami (stanem faktycznym) oraz postawionym pytaniem. W ocenie Sądu, wydanie interpretacji przez organ nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, albowiem przyjęcie przez organ podatkowy, że przedstawiona przez skarżącego sytuacja (wniesienie aportu do Spółki osobowej) wywołała skutek w postaci powstania po stronie wnoszącej wkład niepieniężny przychodu, nie ma uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego i dawało podstaw do zastosowania wobec niego art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej. Wskazany przepis stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będącego środkami trwałymi, ujętymi w ewidencji środków trwałych. Z cytowanego przepisu wynika, że podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter tego zbycia. Czy zatem przedsiębiorca wykorzystujący w prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomość, wnosząc ją w formie aportu do spółki osobowej, uzyskuje przychód z tej działalności, a dokonana czynność jest odpłatna. Zdaniem Sądu, wniesienie nieruchomości, będącej środkiem trwałym wykorzystywanym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą takiego przeniesienia odpłatności. Wnoszący wkład niepieniężny do spółki osobowej nie otrzymuje czegokolwiek w zamian. "Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów – patrz: Uniwersalny słownik j. polskiego pod redakcją S. Dubisza W-wa 2003 s.1163. Wspólnicy Spółki jawnej, w przeciwieństwie do wspólników spółek kapitałowych, nie otrzymują od spółki żadnego ekwiwalentu za wniesiony do spółki wkład – patrz: wyrok WSA w Warszawie z 29.09.2009r. sygnatura III SA/Wa 840/09, czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21.04.2010r. sygnatura I SA/Wr 217/10. Umowa spółki osobowej jawnej winna zawierać oznaczenie wkładów wniesionych przez każdego wspólnika oraz ich wartość, ale owa wartość wkładu nie jest ekwiwalentem wniesionego do spółki osobowej wkładu niepieniężnego. W zamian za wniesiony wkład, wspólnik spółki osobowej jawnej uczestniczy w zyskach i stratach spółki i co do zasady jest to wartość proporcjonalna do wysokości wkładu rzeczywiście wniesionego, ale umowa spółki może te kwestie regulować odmiennie. To oznacza, że korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce osobowej będzie wypadkową zysku i straty w okresie rozliczeniowym – patrz wyrok WSA w Kielcach z dnia 29.04. 2009r., sygnatura I SA/Ke 121/09, WSA w Warszawie z dnia 17.02. 2009r. sygnatura III SA/Wa 2926/08. Jeżeli zatem, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie generuje dla wnoszącego wkład odpłatności (przychodu), to wniesienie aportu do spółki osobowej jest podatkowo obojętne, i w szczególności, nie ma do takiej czynności zastosowania przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo przez bezpodstawne zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ppsa oraz § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego /.../ (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) zaskarżoną indywidualną interpretację uchylił i orzekł o kosztach postępowania.