II FSK 1253/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1422/10 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2011 r., sygn.akt I SA/Wr 1422/10, uchylił interpretacje indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 14 września 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku z dnia 17 czerwca 2010 r. Spółka opisując stan faktyczny podała, że w roku obrotowym 2009 r. wypracowała zysk, a na mocy uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w 2010 r. wypłaciła dywidendy udziałowcom Spółki. Wypłatę dywidendy sfinansowała kredytem w rachunku bieżącym, ponieważ nie dysponowała w momencie wypłaty środkami pieniężnymi w wymaganej wysokości. W rezultacie Spółka będzie zobowiązana w przyszłości do spłaty odsetek od kredytu, który posłużył do sfinansowania wypłaty dywidendy. Nadto Spółka poinformowała, że przez ostatnie trzy lata zainwestowała kwotę około 60 mln PLN na rozwój istniejącego parku technologicznego poprzez linii produkcyjnych oraz rozbudowę fabryki w celu zwiększenia możliwości produkcyjnych. Na sfinansowanie tych inwestycji zaciągnęła kredyt bankowy. W związku z zadano z tak określonym stanem faktycznym we wniosku sformułowano następujące pytanie: "czy zapłacone odsetki od środków pochodzących z kredytu na rachunku bieżącym w rachunku bieżącym, wykorzystanych przez w związku z obowiązkiem wypłaty dywidendy, stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r, o podatku dochodowym od prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.)? Zdaniem wnioskodawcy środki takie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu swego stanowiska Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wskazała na ogólne zasady rozpoznawania wydatków ponoszonych przez podatnika jako kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Spółka w stwierdziła, że odsetki, jakie będzie zobowiązana zapłacić w związku ze środkami z kredytu wykorzystanego na wypłatę dywidendy mają pośredni związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w szczególności służą zachowaniu lub zabezpieczeniu przyszłych przychodów Spółki. Wskazała treść art. 191 § 1 z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z dnia 2009 r. Nr 13, póz. 69 z późn. zm.) wyjaśniła, że w przypadku, gdyby pomimo istniejącego obowiązku nie dokonała wypłaty dywidendy, uprawnieni do jej otrzymania udziałowcy mogliby dochodzić swoich roszczeń na drodze sądowej, jak również odsetek od Spółki za nieterminowe regulowania zobowiązań, co w konsekwencji naraziłoby ją na dodatkowe koszty. Mając na uwadze powyższe Spółka uważa, że wykorzystanie kredytu z było warunkiem zachowania przez nią płynności finansowej, a tym samym niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej, czyli zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki na spłatę odsetek od powyższego kredytu miały też charakter definitywny. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu "poniesienie kosztu". W związku z tym dla uznania, że termin ten dotyczy pokrycia danego wydatku ze środków majątkowych należy odwołać się do doktryny i orzecznictwa, które są zgodne w kwestii, że nie ma znaczenia w tym przypadku tytuł prawny do dysponowania podatnika środkami przeznaczonymi na pokrycie takiego wydatku. Istotne jest natomiast, bu wydatek był poniesiony ze środków finansowych podatnika, rozumianych jako uszczuplenie jego zasobów finansowych (stanowisko NSA w wyroku z 5 lutego 1999 r., sygn. akt l SA/Gd 500/97). Ponieważ warunek skorzystania z kredytu przez Spółkę stanowi zapłata odsetek, jako ustalonej kwoty wynagrodzenia za udostępnienie kapitału, majątek Spółki w wyniku skorzystania z kredytu zostanie o tą kwotę zmniejszony w sposób definitywny. Jednocześnie w ocenie Spółki odsetki od zaciągniętego przeznaczonego na wypłatę dywidendy nie stanowią wydatków, o których w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) ww. ustawy, nie się za koszty uzyskania przychodów wydatków na pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), jak - co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem w świetle powyższych przepisów odsetki od kredytu stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty, nie są kosztem podatkowym natomiast odsetki niezapłacone lub umorzone. Co istotne, ustawodawca nie ograniczył w sposób celu, jakiemu miało służyć zaciągniecie zobowiązania czy pożyczkowego, w wyniku którego zaistniała konieczność odsetek. Można zatem wnosić, że koszt uzyskania przychodów mogą stanowić odsetki od lub pożyczki, otrzymanego przez podatnika, jeżeli tylko posłużył on celom związanym z osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Reasumując, zdaniem Spółki odsetki od kredytu na wypłatę dywidendy należy uznać za wydatek będący kosztem uzyskania przychodów, bowiem spełniają one łącznie wszystkie warunki: 1) mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz zabezpieczeniu źródła przychodów, 2) będą poniesione przez Spółkę w definitywny oraz 3) nie zostały wyłączone z możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów w interpretacji z dnia 14 września 2010 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p i wynikających z niej warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, organ podkreślił, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów podatkowych uzależniona jest od powiązania tego wydatku z działalnością podatnika. Organ wskazał następnie treść art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że dywidenda jest dochodem z udziału w zyskach prawnej, należnym wspólnikom spółki. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym źródła przychodu i nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Wypłata dywidendy jest podziałem zysku z tytułu prowadzonej działalności i w żaden sposób sama w sobie nie przyczynia się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów przez Spółkę. Wypłacona dywidenda jest rozpoznawana jako przychód udziałowców Spółki, co wskazuje na brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zaciągniętym Spółkę kredytem a źródłem jej przychodów. Pozyskanie i przeznaczenie ich na dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym dywidenda nie stanowi zatem kosztu podatkowego w Spółce wypłacającej. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez bezzasadne zawężenie kategorii kosztów uzyskania przychodów i tym samym przyjęcie, że zapłacone odsetki od środków pochodzących z kredytu na rachunku bieżącym, wykorzystanych przez Spółkę dla celów dopełnienia obowiązku wypłaty dywidendy, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, o których mowa we wskazanych powyżej przepisach; b) przepisów prawa procesowego, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) – dalej: o.p., poprzez nieuwzględnienie w interpretacji indywidualnej ugruntowanego stanowiska prezentowanego w licznych wyrokach sądów administracyjnych, uznającego odsetki od środków pochodzących z kredytu wykorzystywanego w związku z obowiązkiem wypłaty dywidendy za koszt uzyskania przychodu. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację. Sąd podkreślił, że Spór dotyczył zagadnienia, czy wydatki poniesione przez Spółkę na spłatę odsetek od kredytu na rachunku bieżącym, wykorzystanego przez Spółkę na wypłatę dywidendy dla wspólników, w sytuacji, gdy Spółka w momencie wypłaty dywidendy nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że kwestia sporna w niniejszej sprawie była juz przedmiotem rozważań i rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA w wyroku z dnia 21 września 2010 r., sygn. II FSK 2118/09, zwrócił uwagę, że "finalnym" celem funkcjonowania spółki akcyjnej, jak i jej wspólników jest osiąganie zysku. Nie można jednak wiązać przedmiotowego kredytu bezpośrednio z tym celem. Bezpośrednim celem zaciągnięcia takiego kredytu jest bowiem zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza oraz zabezpieczenie płynności finansowej spółki. W wyroku tym stwierdzono, że orzecznictwo sądowe dostrzega ten aspekt sprawy w coraz większym stopniu (por. m.in. wyroki z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 382/07, z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1976/08, z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 214/09, z dnia 16 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 1152/09). W ocenie sądu pierwszej instancji na uwagę w niniejszej sprawie zasługują szczególnie tezy orzeczenia NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, w którym Sąd uchylając orzeczenie sądu I instancji podkreślił m.in., że zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy taktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.., albowiem osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki akcyjnej, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów. W uzasadnieniu orzeczenia NSA, odnosząc się do stanu faktycznego sprawy wskazał także, iż źródłem przychodów spółki była działalność gospodarcza (art. 12 ust. 3 updp.), a spółka była przedsiębiorcą, którego celem była maksymalizacja zysku i prowadzenie prawidłowej gospodarczo działalności. Z tego powodu, w ocenie NSA "wycofywanie" już zaangażowanych w działalność gospodarczą środków finansowych, tylko po to by zapewnić je na przyszłą wypłatę dywidendy, byłoby działaniem nieracjonalnym i w dodatku prowadziłoby do strat związanych z karami umownymi, odszkodowaniami itp. Podobnie nieracjonalnymi z gospodarczego punktu widzenia byłyby takie działania spółki, które polegałyby na nieangażowaniu własnego kapitału w działalność gospodarczą tylko po to by zapewnić środki finansowe na przyszłą wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy, a której termin wypłaty jest nieznany. NSA podkreślił, iż prawidłowo prowadzona spółka akcyjna to taka, która dotrzymuje zawartych umów i nie wycofuje się z nich, a także i taka, która nie przechowuje kapitału bez angażowania go w przedsięwzięcia gospodarcze. Prowadzenie działalności gospodarczej w dobie rozwiniętej gospodarki rynkowej musi prowadzić w sposób nieunikniony do korzystania z kredytów bankowych. Odsetki zaś od takiego kredytu będą zawsze kosztami zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem NSA przyjęcie stanowiska, iż odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy akcjonariuszowi spółki nie mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – naruszałoby również zasady wynikające z przepisu art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm. - powoływany dalej jako: Traktat). Przepis ten zakazuje stosowania przez Państwa Członkowskie wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału. Ograniczenia te, w związku z ich niezdefiniowaniem przez postanowienia Traktatu, wyprowadza się z nomenklatury załączonej do Dyrektywy Rady z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 Traktatu 88/361/EWG (Dz. Urz. UE L Nr 178, s. 5, Dz. Urz. UE - sp. 10-1-10 – powoływana dalej jako: Dyrektywa). Przepływem kapitału w rozumieniu art. 56 ust. 1 Traktatu są w szczególności inwestycje bezpośrednie, to znaczy wszelkiego rodzaju inwestycje dokonywane przez osoby fizyczne lub prawne, które służą ustanowieniu lub utrzymaniu trwałych i bezpośrednich powiązań między osobą, która wniosła kapitał, a przedsiębiorcą, któremu udostępniła ona kapitał w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W odniesieniu do udziału w nowych lub istniejących już przedsiębiorstwach cel polegający na ustanowieniu lub utrzymaniu trwałych powiązań zakłada, że akcje znajdujące się w posiadaniu akcjonariusza pozwalają mu na mocy przepisów krajowych dotyczących spółek akcyjnych lub też w inny sposób, na aktywny udział w zarządzaniu tą spółką lub na sprawowanie nad nią kontroli. W odniesieniu do tej formy inwestycji - jako ograniczenia w rozumieniu art. 56 ust. 1 Traktatu należy kwalifikować te przepisy krajowe, które mogą stanowić przeszkodę lub ograniczać nabycie akcji w danych spółkach lub które są w stanie zniechęcić inwestorów z innych Państw Członkowskich do inwestowania w ich kapitał (wyrok TS z dnia 23 października 2007 r., C-112/05, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Federalna Niemiec). Podobnie w innym wyroku TS (wyrok z dnia 28 września 2006 r., C-282/04, Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Niderlandów) stwierdził, że przepływem kapitału w rozumieniu art. 56 ust. 1 Traktatu są w szczególności inwestycje bezpośrednie w formie udziału w danym przedsiębiorstwie poprzez posiadanie akcji, które przyznają możliwość rzeczywistego udziału w zarządzaniu spółką lub sprawowaniu nad nią kontroli (inwestycje zwane bezpośrednimi), jak również nabycie papierów wartościowych na rynku kapitałowym dokonane jedynie w celu lokaty kapitału bez zamiaru uczestnictwa w zarządzaniu przedsiębiorstwem lub sprawowania nad nim kontroli. Do ograniczeń w rozumieniu art. 56 ust. 1 Traktatu należy zakwalifikować te środki krajowe, które mogą stanowić przeszkodę lub ograniczać nabycie akcji w danych spółkach lub które są w stanie zniechęcić inwestorów z innych Państw Członkowskich do inwestowania w ich kapitał. W innych z kolei wyrokach (wyrok z dnia 7 września 2004 r., C-319/02, P. Manninen v. Finlandia; wyrok z dnia 4 czerwca 2002 r., C-503/99, Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Belgii) TS podkreślał, że swobodny przepływ kapitału, jako traktatowa zasada podstawowa, może być ograniczony przez regulację krajową jedynie wtedy, gdy ta ostatnia jest uzasadniona przyczynami wskazanymi w art. 58 ust. 1 Traktatu lub też nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Ponadto, aby być uzasadniona, regulacja krajowa powinna być stosowna do celu, do którego dąży i nie powinna wychodzić poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia - tak aby zostało spełnione kryterium proporcjonalności. Sąd pierwszej instancji podzielił poglądy prezentowane we wskazanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkich sądów administracyjnych oraz TS i zauważył, że można je w pełni odnieść także od działalności spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Dywidenda jest związana z działalnością spółki i w zasadzie jest elementem koniecznym jej działalności – co wynika z przytoczonych we wniosku i zaskarżonej interpretacji przepisów Kodeksu spółek handlowych. Jednocześnie wypłacenie dywidendy powoduje obciążenie majątku spółki i wypływ środków finansowych przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej. Tak jak wskazywała skarżąca Spółka we wniosku oraz skardze, w pewnych sytuacjach – tak jak w przedmiotowej sprawie, w razie braku bieżących funduszy – może wystąpić konieczność sięgnięcia do innych źródeł w celu realizacji obowiązków Spółki wobec udziałowców (np. kredytu bankowego). W przeciwnym razie Spółka mogłaby znaleźć się w sytuacji, gdy koniecznym byłoby wycofanie aktywów zaangażowanych juz w prowadzoną działalności i służących przez to uzyskaniu przychodu lub zabezpieczeniu źródła przychodu. Można również zauważyć, iż kredyty zaciągnięte na prowadzenie działalności gospodarczej, jak i kredyt wykorzystany na wypłatę dywidendy, są w swym celu podobne, oba służą zapewnieniu płynności finansowej lub jej zwiększeniu w celu rozwoju gospodarczego Spółki. W konsekwencji, w odniesieniu do stanowiska organu podatkowego, który uznał, że odsetki od kredytu na rachunku bieżącym, wykorzystanego na wypłatę dywidendy, jako wydatki wpływające jedynie na czysty zysk i przychód wspólników, a pozostające bez związku z przychodem Spółki, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, Sąd uznał za trafne podniesiony w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona i wobec tego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Oznacza to, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego poniesienia wydatku przez podatnika, 2) istnienia związku wydatku prowadzoną przez podatnika działalnością, 3) poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia lub zachowania źródła przychodu. Zatem nie każdy wydatek, nawet związany z działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu, jakie przyznaje mu ten przepis, nie można rozumieć w inny sposób, niż ten wynikający z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Bez wątpienia do podatkowej kategorii dochodu rozumianego jako nadwyżka sumy przychodu nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu, nie można zaliczyć zobowiązania podatnika (spółki kapitałowej) do wypłaty na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy) należnego im udziału w zysku (dywidendy). Omawiany przepis w tym zakresie jest jasny i w sposób precyzyjny formułuje przesłanki powiązania kosztów z przychodami lub źródłem przychodów. Jest rzeczą oczywistą, że prowadzona działalność gospodarcza wymaga posiłkowania się przez podatnika kredytami czy pożyczkami. Konieczność skorzystania z tych form pozyskiwania kapitału w każdym przypadku służy zachowaniu płynności finansowej przedsiębiorcy. Ten sposób finansowania (dofinansowania) działalności wiąże się zwykle z poniesieniem dodatkowych kosztów w postaci odsetek i uzasadniony jest brakiem środków na pokrycie konkretnych wydatków. Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, należy jednak ustalić, na jaki cel zaciągnięty został kredyt czy pożyczka. Tylko bowiem w odniesieniu do kredytu (pożyczki) związanego z uzyskaniem przychodów można rozważać możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 22 września 2009 r., sygn.akt II FSK 551/09). Roszczenie o wypłatę dywidendy stanowi element cywilnoprawny stosunku zobowiązaniowego jaki powstaje pomiędzy spółką z o.o. a podmiotami, które uzyskały status jej wspólnika. Uprawnienie do udziału w osiągniętym zysku stanowi konsekwencję ogólnej zasady, że każdy kto lokuje kapitał w prowadzącą działalność gospodarczą spółkę prawa handlowego, oczekuje, że będzie z tego kapitału osiągał korzyści. Bezspornym jest, że celem spółki prowadzącej działalność gospodarczą jest osiąganie zysku. O osiągnięciu zysku przez spółkę można mówić wówczas, gdy z rocznego sprawozdania spółki wynika nadwyżka aktywów nad pozycjami obejmującymi sumę kapitału zakładowego oraz globalną sumę zobowiązań spółki , w tym zobowiązań podatkowych (por. J.Frąckowiak, A.Kidyba, W. Popiołek, W.Pyzioł, A.Witosz: Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. I. Warszawa 2009 r., str.380-382). Należne udziałowcom dywidendy są środkami przenoszonymi z majątku spółki do majątku jej wspólnika, które to świadczenie stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji spółka kapitałowa - wspólnik. Wprawdzie dywidenda jest pochodną zysku (zależną od jego istnienia), jednakże jest zarazem kategorią odrębną od przychodu spółki, ponieważ jest należna innemu podmiotowi. Do zmiany przedstawionej wykładni nie mogą doprowadzić powołane przez sąd pierwszej instancji przepisy wspólnotowe (art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską – obecnie art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm. w zakresie dotyczącym zasady swobodnego przepływu kapitału). Zgodnie z tymi przepisami zakazane są ograniczenia przepływu kapitału między Państwami Członkowskimi oraz miedzy Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. W rozpoznawanej sprawie nie można mówić o różnym traktowaniu oznaczającym, że na podstawie omawianego uregulowania krajowego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) wspólnicy niebędący rezydentami są traktowani mniej korzystnie niż wspólnicy będący rezydentami. Takie też stanowisko w omawianej kwestii prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn.akt II FPS 2/11uchwalił, że "odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.nie są kosztami uzyskania przychodów tej spółki oraz, że wydatki związane z kredytem zaciągniętym na wypłatę dywidendy wspólnikom spółki nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych spółki (publ. ONSAiWA 2012/2/21, Lex nr 1067965, POP 2012/2/173-178). Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w powyższej uchwale. W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego i na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.