II FSK 2273/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Teresa Randak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. i R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1179/10 w sprawie ze skargi J. W. i R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. i R. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z 22 października 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania J. W. i R. W. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 16 lutego 2010 r. w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 328.047 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne organu I instancji dokonane po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i wyjaśnił, że skarżący jako małżonkowie złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2004 r. (PIT-36). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w zeznaniu podatkowym zaniżyli oni wysokość dochodu osiągniętego przez męża z działalności gospodarczej. Skarżący posiadał 1/3 udziałów w zyskach i stratach przedsiębiorstwa działającego pod nazwą C. D. i R. W. Spółka jawna "A. [...]" Handel i Dystrybucja [..] z siedzibą w L. (dalej: "Spółka"). Organ I instancji ustalił, że wspólnicy tej Spółki zaniżyli wysokość przychodów w łącznej kwocie 1.999.365,50 zł netto, ponieważ nie zaewidencjonowali w księgach podatkowych przychodów (1.977.828,50 zł) ze sprzedaży Z. F. oleju napędowego (942.290 litrów) oraz ze sprzedaży gazu (920 butli x 23,40 zł za jedną butlę gazu = 21.528 zł). Zawyżyli koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 517.046 zł, w tym 366.000 zł zaewidencjonowane na podstawie faktur, które nie odpowiadały rzeczywistości, wystawionych dla Spółki przez "T." Sp. z o. o., który to podmiot nie dostarczał Spółce paliwa wykazanego w treści spornych faktur. Osoby reprezentujące "T." działały w zorganizowanej grupie przestępczej i w okresie od 26 października 2004 r. do 7 lutego 2005 r. wystawiły dla Spółki 9 faktur, poświadczając nieprawdę, co wynika to z treści aktu oskarżenia sporządzonego 21 czerwca 2007 r. (V Ds. 9/05/S). Dowody bankowe (przelewy) nie stanowiły w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podstawy do zaliczenia kwoty 366.000 zł w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2004 r. Odnośnie zaniżenia przychodów, Dyrektor dał wiarę zeznaniom Z. F., która zeznała, że kupowała od Spółki olej napędowy, a w celu zalegalizowania tych zakupów "kupowała" puste faktury od podmiotu działającego pod nazwą "S.". Za każdą pustą fakturę płaciła według przelicznika - 5 groszy za 1 litr paliwa wykazanego w jej treści. Kupując paliwo od Spółki płaciła cenę niższą o 8 – 10 groszy netto. Organ I instancji przyjął, że Z. F. kupiła nielegalnie od Spółki 942.290 litrów oleju napędowego (ON), na podstawie pustych faktur wystawionych dla niej przez podmiot pod nazwą "S." Sp. z o. o. w W. Odnośnie zaniżenia przychodów ze sprzedaży gazu wspólnicy Spółki wyjaśnili, że uchybienie to spowodowane zostało niedopełnieniem obowiązków przez pracowników. Dyrektor przyjął zatem, że wspólnicy spółki jawnej "A." zaniżyli swoje dochody z działalności gospodarczej osiągnięte w 2004 r. o 2.516.402,50 zł, z tego 1/3 tej kwoty przypadała na skarżącego. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący postawili zarzuty naruszenia przepisów postępowania, czego wynikiem było nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Autor odwołania podniósł, że Spółka sprzedawała Z. F. olej opałowy ciężki, nie chciała faktur dokumentujących transakcje, odbierała tylko paragony fiskalne. Podniesiono, że wpływu na wynik sprawy podatkowej nie powinien mieć nieprawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Radomiu z 25 września 2008 r. (II K 4/08), uznający wspólników Spółki winnymi popełnienia przestępstwa skarbowego, polegającego na tym, że działając w zorganizowanej grupie przestępczej wspólnie (między innymi) z Z. F., zataili prawdę nie ujawniając sprzedaży oleju napędowego niewiadomego pochodzenia na rzecz Z. F. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu dowodów ze źródeł osobowych, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Na podstawie zeznań Z. F. oraz kierowców zatrudnionych przez Spółkę ustalił, że Spółka sprzedawała Z. F. wyłącznie olej napędowy, a transakcji tych nie ewidencjonowała w księgach podatkowych. Powołał się na dowody zebrane przez organy ścigania, akt oskarżenia przeciwko członkom zorganizowanej grupy przestępczej, w tym wspólnikom Spółki i Z. F. (między innymi) oraz wyrok Sądu Okręgowego w Radomiu z 25 września 2008 r. (II K 4/08), potwierdzające powyższe ustalenia. Odnosząc się do treści zeznań świadków (kierowców) złożonych w trakcie postępowania odwoławczego zauważył, że potwierdzają oni powyższe ustalenia. Organ odwoławczy za chybione uznał zarzuty odwołania dotyczące wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z naruszeniem przepisów postępowania. Nie znalazł podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zastosowanie art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i postawił zarzuty naruszenia: – art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) poprzez nieprawidłowe oszacowanie podstawy opodatkowania oraz niepełne i nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, co doprowadziło do dowolnej oceny dowodów zamiast swobodnej; – art. 122, art. 187, art. 180, art. 155, art. 169 i art. 189 O.p. poprzez dokumentu przedłożonego w sprawie jako dowód, z powodu nie przedłożenia oryginału dokumentu; – art. 22 ust. 1, art. 24, art. 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."); – art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r., sygn.akt VIII SA/Wa 1179/10, oddalił skargę. W ocenie Sądu, organy zasadnie odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania, działając na podstawie art. 23 § 2 O p. i wyjaśnił, że jeżeli podatnik działając w celu uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa świadomie rezygnuje z wiarygodnego dokumentowania zakupu towarów handlowych, to oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do niedopuszczalnego z punktu widzenia państwa prawa zalegalizowania w pełni nagannych działań podmiotu, który wprowadza do obrotu gospodarczego towary niewiadomego pochodzenia. Sąd wyjaśnił, że wykładnia art. 23 O.p. prowadzi do wniosku, iż szacunkowe ustalanie podstawy opodatkowania następuje wówczas, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Nawet odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie daje organowi podatkowemu wystarczających podstaw do zastosowania art. 23 § 1 O.p., jeżeli dysponuje on danymi niezbędnymi do określenia wysokości podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto za prawidłowe i korzystne dla skarżących Sąd uznał ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. W szczególności obliczenie wysokości zaniżonych przychodów skarżącego z działalności gospodarczej nastąpiło w sposób dla skarżących korzystny, gdyż organy przyjęły do obliczeń cenę sprzedaży oleju napędowego (ON) mniejszą od rynkowej o 10 groszy, gdy Z. F. zeznawała, iż upust wynosił zasadniczo od 8 do 10 groszy. Dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie przekraczała granic, o których mowa w art. 191 O.p. Tym bardziej, że znajduje potwierdzenie w prawomocnym już wyroku Sądu Okręgowego w Radomiu z 25 września 2008 r. (sygn. akt II K 4/08). Zarzut autora skargi dotyczący naruszenia przepisu materialnoprawnego odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., Sąd uznał za chybiony. Sąd przywołał treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., i wyjaśnił, że zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego rzekomych transakcji z "T. " Sp. z o. o. uzasadnia zdaniem Sądu wniosek, że skarżący nie posiadają wiarygodnych dowodów, które mogłyby stanowić podstawę do tego, aby w zgodzie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup oleju opałowego od tej Spółki. Za chybione Sąd uznał także pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania lub (i) przepisów prawa materialnego. Przypuszczenia autora skargi dotyczące stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, nie znajdują uzasadnienia w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności są sprzeczne z tym, co wynika z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Radomiu (II K 4/08 z 25 września 2008 r.). Odnośnie zarzutów skargi dotyczących naruszenia nieokreślonych przepisów art. 24 i art. 26 u.p.d.o.f. Sąd uznał je za nieuzasadnione przez jej autora i mając także na względzie znaczną ilość tych przepisów, Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do tych zarzutów materialnoprawnych. Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko w sposób spójny i logiczny, zgodny z zasadami zdrowego rozsądku, doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy. Rozstrzygając sprawę działały obiektywnie. Uwzględniły zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla skarżącej okoliczności. Nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrały materiał dowodowy w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zasadnie odstąpiły od zbierania kolejnych dowodów, skoro skarżący nie potrafili precyzyjnie wskazać, że ich przeprowadzenie może w sposób istotny zmienić obraz sprawy (ustalenia faktyczne). Trafnie przyjęły, że wiarygodne są dowody stanowiące podstawę rozstrzygnięcia sprawy karnej przez Sąd Okręgowy w Radomiu (w tym opinia biegłego). Brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Skoro skarżący nie ujawnili rzeczywistego dostawcy dla Spółki oleju napędowego sprzedawanego następnie Z. F., którego jak twierdzą nie kupowali, a faktury wystawione przez "T. " Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistości, to trafnie organy przyjęły, że brak jest dowodów pozwalających na zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych wydatków, które nie zostały należycie udokumentowane przez podmiot rzeczywiście dostarczający Spółce ON, albo nie mają związku z przychodami Spółki (puste faktury oraz związane z nimi przelewy bankowe). Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Trafnie przyjęły, że skarżący zaniżyli podstawę opodatkowania z uwagi na wyżej przedstawione nieprawidłowości dotyczące zarówno przychodów Spółki (jej wspólników), jak i kosztów ich uzyskania. W konsekwencji, organy podatkowe trafnie przyjęły, że skarżący zaniżyli kwotę deklarowanego zobowiązania w podatku dochodowym d osób fizycznych. Stąd konieczne było wydanie zaskarżonych decyzji, które Sąd uznał za odpowiadające prawu, także w rozumieniu art. 134 § 2 p.p.s.a. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p. w związku z przyjęciem w uzasadnieniu wyroku wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, który nie odpowiada prawdzie materialnej sprawy, oraz zaakceptowanie oparcia oceny dowodów o wynik innej sprawy karnej, oraz brak prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy podatkowej i zebranych w niej dowodów, w szczególności poprzez uznanie, iż podatnicy sprzedawali olej napędowy poza ewidencjami ksiąg podatkowych oraz nie kupowali oleju napędowego w firmie T., oraz uznanie za zgodne z prawem niepowołanie biegłego, mimo sprzeczności dwóch opinii co do fizycznej możliwości dostarczenia przez A. do Z. F. ilości paliwa wyliczonej przez organy podatkowe jako sprzedane poza ewidencją księgową przez A. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 123 § 1, art. 188 O.p. poprzez oparcie wyroku o wadliwie ustalony stan faktyczny i nie wskazanie w uzasadnieniu, ze doszło do pozbawienia strony prawa czynnego udziału w postępowaniu poprzez odmowę przeprowadzenia żądanych dowodów w postaci: uzyskania zeznań Z. F. złożonych w CBŚ, na które powołał się świadek podczas przesłuchania przed Dyrektorem Izby Skarbowej, bezpośredniego przesłuchania świadków związanych z dostawcą T., na okoliczność wyjaśnienia do czego służyły pieniądze przelane na konto tej spółki przez skarżącego jako zapłata za towar, skoro według organu transakcje pomiędzy tymi podmiotami nie miały miejsca. Naruszenie to doprowadziło do zafałszowania rzeczywistego obrazu sprawy, gdyż uznano zeznania Z. F. w postępowaniu podatkowym za niewiarygodne, a zeznania te w sposób istotny wpływały na dokonany wymiar podatku oraz do uznania sprzecznie z prawdą materialną, że skarżący nie dokonał transakcji z firmą T. 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 141 § 4 w związku z naruszeniem art. 23 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w sprawie nie wystąpił obowiązek szacowania podstawy opodatkowania oraz wadliwe przyjęcie w uzasadnieniu, że podatnik świadomie w celu uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa zrezygnował z ujawnienia dowodów potwierdzających zakup towarów. II na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie prawa materialnego poprzez: 1. nieprawidłowe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na pozbawieniu podatnika prawa do zaliczania w koszty wydatków, które organ zobowiązany był oszacować zgodnie z art. 23 ust. 1 O.p. 2. nieprawidłowe zastosowanie art. 9 ust 2 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu i pominięciu, iż podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód jako nadwyżka przychodów nad kosztami jego uzyskania, co doprowadziło do opodatkowania przychodu podatkiem dochodowym, zamiast dochodu, 3. nieprawidłowe zastosowanie art. 11 p.p.s.a. polegające na uznaniu związania wyrokiem karnym nie tylko w zakresie popełnienia przestępstwa, ale również w zakresie oceny dowodów, w szczególności oceny wiarygodności opinii biegłego sądowego. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zwrot kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., wskazać na wstępie należy, że zarzuty w niej podniesione są niezasadne zarówno w sensie przedstawienia stosownych argumentów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jak i w sensie zarzutu dokonania przez sąd I instancji wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 145 § 1 lit c i lit. a w powiązaniu ze wskazanymi w skardze przepisami prawa procesowego i prawa materialnego. Biorąc pod uwagę sformułowanie podstawy kasacyjnej, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej, w obu elementach dalekiej od precyzji, w tym przy uwzględnieniu uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2009r., sygn. akt I OPS 10/09, stwierdzić należy, że istotą podniesionego w niej zarzutu jest to, że sąd I instancji naruszył art.151 p.p.s.a. w związku z przepisami prawa procesowego i materialnego, bowiem oddalił skargę akceptując niezastosowanie przez organy rozpatrujące sprawę m.in. określenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 Op., w sytuacji gdy w ocenie strony skarżącej ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał hipotezie wynikającej z tego przepisu, a więc wystąpiła przesłanka do szacowania podstawy opodatkowania. Jakkolwiek to właśnie kwestia szacowania podstawy opodatkowania stanowi główny zarzut skargi kasacyjnej, to jednak jej autor w szerokim zakresie wskazał na naruszenia także innych przepisów postępowania, w tym postępowania dowodowego oraz przepisów prawa materialnego, w tym art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy odnieść się do podnoszonej w skardze kwestii dotyczącej ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). W powyższym zakresie skarżący zarzucają Sądowi pierwszej instancji, iż ten z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów p.p.s.a., tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - niezasadnie uznał, iż organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, podczas gdy, według skarżących, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy organy te naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Przystępując do oceny powyższych zarzutów należy wskazać, iż istotą działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe było zasadniczo udowodnienie dwóch okoliczności tj.: - po pierwsze, że skarżący jako wspólnik spółki jawnej nie ewidencjonował przychodów uzyskanych ze sprzedaży oleju napędowego Z. F., - po drugie, że wydatki w kwocie 366.000,00 zł. poniesione na rzecz "T." sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Także strona skarżąca kwestionując określoną przez organy podatkowe wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. podważa te właśnie ustalenia, które de facto miały decydujący wpływ na wysokość należnego podatku, skutkowały bowiem podwyższeniem przychodu spółki i zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia poczynione przez organy podatkowe i akceptowane przez Sąd pierwszej instancji znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. To, że spółka sprzedawała Z. F. olej napędowy wynika z wielu dowodów, w tym z zeznań Z. F. (zarówno złożonych w postępowaniu karnym, jak i przed organem II instancji),zeznań kierowców, z dokonań ustalonych w ramach postępowania karnego, gdzie Z. F. została uznana za winną zarzucanych jej czynów prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Radomiu z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt 11 K 4/08, opinii biegłego sądowego, jak i z Protokołów konfrontacyjnych. Z. F. konsekwentnie, we wszystkich zeznaniach twierdziła, że kupowała od spółki olej napędowy i że transakcje te nie były dokumentowane fakturami sprzedaży. Wyjaśniła też, na czym polegał mechanizm legalizowania tych zakupów wskazując, że tzw. "puste" faktury kupowała od firmy "S.". Pełnomocnik kwestionując te ustalenia przynajmniej w zakresie ilości dokonanej sprzedaży zdaje się abstrahować od tego, że także skarżący został uznany za winnego działania w grupie przestępczej oraz dokonywania niefakturowanej sprzedaży oleju napędowego. Twierdzenie pełnomocnika, że organ winien – w celu określenia ilości paliwa sprzedawanego Z. F. – przesłuchać odbiorców paliwa od tej ostatniej nie znajduje żadnego uzasadnienia. Przedmiotem bowiem postępowania była ocena transakcji dokonywanych przez wspólników spółki jawnej i jej kontrahentów, a nie kontrahentów Z. F. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organ nie miał też obowiązku powoływania kolejnego biegłego z zakresu rachunkowości. Dysponując bowiem dwoma opiniami w tym przedmiocie, organ dokonał ich oceny w ramach przysługującego mu prawa określonego w art. 191 Op. dając wiarę twierdzeniom zawartym w opinii biegłego sądowego, a nie opinii sporządzonej na zamówienie wspólników. Organ wyjaśnił z jakiej przyczyny temu właśnie dowodowi dał wiarę, a Sąd zaakceptował tę argumentację, której – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie sposób zarzucić czy to bezstronności, czy nierzetelności. W odniesieniu transakcji z firmą "T." pełnomocnik za bezzasadne uznał zakwestionowanie wydatków poniesionych na jej rzecz wskazując na podpisanie umowy, regulowanie należności w drodze przelewów bankowych i sporządzanie dowodów "Wz", podpisywanych także przez kierowców dowożących towar. Z jednej więc strony pełnomocnik wskazuje na błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie przez organy podatkowe braku takich transakcji, z drugiej zaś domaga się szacowania kosztów uzyskania przychodów, wywodząc że skarżący uzyskał przychód z tytułu sprzedaży oleju, a skoro tak to musiał nabywać towar. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego w powyższym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ocenie materiału dowodowego pełnomocnik pominął tak istotną okoliczność jak zeznania osób reprezentujących "T.", w postępowaniu karnym i podatkowym, które wyjawiły, że podmiot ten nie dostarczał spółce paliwa. Z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, w tym z zeznań prezesa spółki wynika, że "T." zajmowała się wyłącznie sprzedażą "pustych" faktur. Nie sprzedawała wspólnikom spółki jawnej żadnego towaru, ani oleju napędowego, ani innych ropopochodnych produktów. Sugestia zatem pełnomocnika, że organy były zobowiązane do badania na co zostały wykorzystane pieniądze przekazane przez wspólników za rzekomy towar graniczy z absurdem. Organy w sposób dostateczny wykazały, że "T." nie mógł być dostawcą towaru, a skoro tak, to wydatek poniesiony przez wspólników na rzecz tej firmy nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nie jest sprawą czy to organów, czy sądu administracyjnego ocena ekonomicznych decyzji podatnika, jak również badanie z jakich powodów – pomimo braku transakcji wynikających z "pustych" faktur – wspólnicy przekazywali pieniądze na rzecz "T.". Nie jest też sprawą organów badanie, jak wykorzystała te środki firma "T.". Zarzuty zatem naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 188 Op. nie mogły zostać uwzględnione. W sprawie niniejszej organy prawidłowo ustaliły, że skarżący jako wspólnik spółki jawnej nie kupował paliwa od podmiotu uwidocznionego na fakturach, które w tym zakresie nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że mimo, iż skarżący rzeczywiście dokonywał zakupu paliwa to wobec nieudokumentowania od kogo tego dokonywał nie mógł ich zaliczyć do swoich kosztów. Wadliwe udokumentowanie (wobec wystawienia faktur przez podmiot faktycznie nie sprzedający paliwa) wykluczało zaliczenie obrazujących nimi wydatków po stronie kosztów. W takiej sytuacji obowiązkiem skarżącego chcącego skorzystać za swojego prawa było poprawne wskazanie za pomocą innych dowodów, od kogo faktycznie paliwo kupował. Wadliwe udokumentowanie kosztu nie jest powodem pominięcia go przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli koszty mogą być wykazane innymi środkami dowodowymi (orzeczenie NSA z dnia 6 kwietnia 2000 r. III SA 672/99 ONSA 2001/3/110). Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na podatniku. W sprawie niniejszej podatnik konsekwentnie twierdził, że zapłacone w formie przelewu bankowego faktury za kupno paliwa od firmy uwidocznionej na fakturze (mimo ustaleń sądu karnego i w konsekwencji organów) winno zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Skoro zatem jako dowód powoływał fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji to organy prawidłowo odmówiły zaliczenia takich wydatków po stronie kosztów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że faktura może być uznana za " stwierdzającą nabycie" tylko wtedy gdy jej wystawca jest stroną czynności prawnej. W orzeczeniu z dnia 26 maja 2009 r. I FSK 355/08 LEX nr 551728 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy dany podmiot jest formalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, bo prowadzi ją kto inny to należy uznać, że wystawione przez taki podmiot faktury stwierdzają czynności, które nie zostały pomiędzy tymi podmiotami wykonane. W związku z tym zasadnie organy podatkowe przyjęły, że badanie rachunku bankowego "T." czy też poszerzenie materiału dowodowego o protokół przesłuchania Z. F. rzekomo nie dołączony do sprawy karnej nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania. Organy podatkowe słusznie przyjęły ponadto, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciążył obowiązek przedłożenia dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Prowadzi to również do nieuwzględnienia zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy (art. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący w pierwszej kolejności podnoszą zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie tego przepisu, pomimo poniesienia przez skarżącego kosztu uzyskania przychodu. Uzasadniając ten zarzut skarżący błędnie nakreślają płaszczyznę sporu w tej materii wskazując, iż w sprawie zachodzi zależność pomiędzy kwestionowanymi wydatkami a osiągniętymi przychodami. Jak podniósł pełnomocnik, nie było przez organy podatkowe zaprzeczane, że spółka jawna posiadała towar, który następnie zbywała. Stąd też spór w sprawie odnosił się jedynie do określenia, czy koszt został poniesiony. Organy podatkowe nie twierdziły bowiem, iż kwestionują związek przyczynowy pomiędzy osiągniętym przychodem, a poniesionymi wydatkami. Organy zakwestionowały wydatki poniesione na rzecz konkretnego kontrahenta tj. "T.". Organy wskazały ponadto, że obok kwestii, czy wydatek został w rzeczywistości poniesiony, dla wykazania wymaganego związku przyczynowego (pomiędzy wydatkiem a przychodem) istotne jest również, na czyją rzecz i w zamian za co został on poniesiony. Jak wynika przy tym z argumentacji skargi kasacyjnej, według skarżących, nawet w sytuacji, gdy niewątpliwe jest, iż wystawca faktury nie dostarczył paliwa wskazanego w zakwestionowanych fakturach, to i tak spółka jawna musiała dokonać zakupu towaru i ponieść koszty. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu wskazać należy, iż przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, o czym była już mowa przy ocenie zasadności zarzutów dotyczących prawa procesowego, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić wypada, że zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawartymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publik. CBOSA). Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji natomiast jaka miała w niniejszej sprawie, gdzie skarżący nie podał rzeczywistego dostawcy towaru weryfikacja taka była niemożliwa, a zatem także niemożliwe stało się zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W żadnym razie dowodem tym nie mogły być faktury nie dokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji. Skoro więc z niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji wynikało, iż wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawca towaru podmiot, nie dostarczył go, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie tego przepisu - jest bezzasadny. Podobnie jak zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż organy ustaliły wysokość zobowiązania od osiągniętego przez skarżącego dochodu. To, że dochód ten został zwiększony o przychody uzyskane ze sprzedaży oleju napędowego Z. F. oraz zmniejszony o koszty uzyskania przychodu poprzez nieuwzględnienie faktur od firmy "T.", która – jak wykazało postępowanie – z całą pewnością nie była dostawcą paliwa nie stanowi naruszenia w/w przepisu. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu wobec stwierdzenia nierzetelności ksiąg w części dotyczącej zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodu. Zarzuty w tym zakresie oparte są na twierdzeniu, iż w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne, organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przypadku po stronie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżących, skoro organy podatkowe stwierdziły, iż koszt nie został udokumentowany rzetelnymi dokumentami, to winny były oszacować ten koszt, w sytuacji, gdy nie kwestionowały samego faktu dostarczenia paliwa. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż uregulowana w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. W rozpoznawanej sprawie skarżący (spółka jawna, której był wspólnikiem) ewidencjonował faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmował w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie nierzetelne faktury wystawione "T." w kwocie 366.000,00 zł. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organów podatkowych wskazujący, że podstawa opodatkowania jest ustalana – co do zasady – na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por: wyroki NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA). Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia np. zalegalizowania zakupu oleju napędowego lub innego paliwa z nielegalnego źródła. Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, gdy było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 "Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (http://orzeczenia.gov.pl.) Tak też postąpiły organy podatkowe podając szczegółowe uzasadnienie tej oceny. Wskazać ponadto wypada, że w całym postępowaniu podatkowym skarżący nie wskazywał innego źródła nabycia paliwa niż ujawniony przez organy podatkowe nielegalny obrót tymi paliwami. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. To, że wspólnicy kupili "gdzieś i od kogoś" towar/paliwo i ze znanych tylko sobie przyczyn nie chcieli ujawnić rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie zobowiązywało organów podatkowych do ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, jakie przeprowadzała strona skarżąca. Obowiązek ten obciążał stronę skarżącą, która winna przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego produktu (oleju opałowego czy napędowego), jego ilości jak i ceny. Z tego też tytułu zarzut naruszenia art. 21 § 1 uznać należało za niezasadny. Za chybiony należy w końcu uznać zarzut naruszenia przez Sąd art. 11 p.p.s.a. poprzez jak to nazwał pełnomocnik uznaniu "związania wyrokiem karnym nie tylko w zakresie popełnienia przestępstwa, ale również w zakresie oceny dowodów (...)". Przede wszystkim jak stanowi w/w przepis, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny. Na akceptację zasługuje pogląd WSA, że za korzystne dla skarżących należy uznać ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów. Wskazując na wartość przyjętą przez organy podatkowe sprzedanego oleju oraz wartość przyjętą przez sąd powszechny, Sąd wywiódł, że uchylenie decyzji mogłoby okazać się niekorzystne dla skarżących, a temu sprzeciwia się art. 134 § 1 p.p.s.a. Słusznie zatem – w świetle art. 11 p.p.s.a. – uznał, że ustalenia co do popełnienia przestępstwa wiążą Sąd. Przy czym przepis ten mówi o ustaleniach, a te obejmują także rodzaj czynu (przestępstwa) zatem twierdzenie pełnomocnika, jakoby ustalenia faktyczne sądu powszechnego determinujące uznanie popełnienia przestępstwa mogły być przez Sąd pominięte nie znajduje uzasadnienia w świetle literalnego brzmienia tego przepisu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 213/10 "1. Z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. 2. Zasada wynikająca z art. 11 p.p.s.a. pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej"(System Informacji Prawnej LEX nr 1080743). " Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).