III SA/Wa 1354/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2011 r. sprawy ze skargi F. AG z siedzibą w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. AG z siedzibą w Szwajcarii kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 24 czerwca 2008 r. Spółka F. AG (Skarżąca w niniejszej sprawie) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 47.338.664,45 zł. Decyzją z [...] stycznia 2009 r. postanowił on dokonać Spółce zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 47.338.664 zł za okres od stycznia do grudnia 2007 r. W dniu 9 lipca 2009 r. do organu wpłynął wniosek Skarżącej o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Decyzją z [...] listopada 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. i wskazał, że rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 2004 r., nr 89, poz. 851, ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie", określa przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych, niebędących podatnikami w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej jako "u.p.t.u.". Organ stwierdził, że rozporządzenie niniejsze nie przewidywało wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie sześciu miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Wskazał jednocześnie, iż brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. W jego ocenie zastosowanie przepisu art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej jako – "O.p.", dotyczącego oprocentowania nadpłaty do zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Podkreślił, że do zwrotu podatku dokonywanego na podstawie rozporządzenia nie ma zastosowania ustawa u.p.t.u., a w szczególności art. 87 ust.7, gdyż ustawa ta określa jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług tylko dla podatników podatku od towarów i usług, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto organ zwrócił uwagę, że podmiot uprawniony nie posiada statusu podatnika w świetle art. 15 u.p.t.u. Przepisy § 2 pkt 2 rozporządzenia, jako jeden z warunków zwrotu podatku przewidują, aby podmiot uprawniony nie był podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na terenie Polski. W konsekwencji podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku nie jest i nie może być podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika bowiem, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca, na mocy ustaw podatkowych, obowiązkowi podatkowemu. Skarżąca nie podlegała obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. W dniu 3 grudnia 2009 r., Skarżąca wniosła odwołanie od w/w decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2010 r., przychylając się w pełni do stanowiska organu I instancji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podkreślił nadto, iż, w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa podatkowego dominuje pogląd, zgodnie z którym instytucja stwierdzenia nadpłaty oraz instytucja zwrotu podatku stanowią dwie różne podstawy prawne. Organ wskazał, iż art. 72 O.p. nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu pojęciu można przypisać. Wymienia natomiast stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Wyjaśnił, iż nadpłata powstaje wtedy, gdy dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymaganą przepisami zaś w przedmiotowej sprawie żaden z wymienionych stanów faktycznych nie miał miejsca. Organ podniósł także, iż świadczenie można uznać za nienależne, gdy podatnik dokonuje wpłaty podatku, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub w sytuacji, gdy w chwili dokonania wpłaty istniał wprawdzie tytuł prawny w postaci decyzji, lecz został on uchylony. Natomiast ustanowiony w przepisach art. 87 ust. 7 u.p.t.u., zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy O.p. W jego ocenie, już sama konstrukcja podatku od towarów i usług polega na odliczeniu podatku naliczonego od należnego. Nie można zatem przyjąć, że różnica ta stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, iż z uwagi na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku zastosowanie przepisów O.p. dotyczących oprocentowania nadpłat, tj. art. 78 O.p. do zwrotu podatku może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w przepisie art. 87 ust.7 u.p.t.u. prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników VAT to nie skorzystał z takiego uprawnienia w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W złożonej skardze wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 120, art. 121, art. 124, oraz art. 210 O.p., poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji oraz brak ustosunkowania się do orzecznictwa powołanego przez Spółkę; 2. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek, 3. art. 7 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926, ze zm.), oraz art. 15 i art. 87 u.p.t.u. poprzez nie przyznanie Skarżącej statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT, 4. przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III O.p. poprzez odmowę odpowiedniego zastosowania powyższych przepisów w sprawie, 5. art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka przysługuje w postaci prawa do wypłaty odsetek, 6. art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji poprzez pozbawienie Spółki bez rekompensaty prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku, w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad ustanowiony w rozporządzeniu z 2004 r. termin, 7. art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 30 kwietnia 2001 r. Nr 90, poz. 864/2) – dalej jako "TWE" oraz postanowień zawartych w Preambule do Trzynastej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (86/560/EWG), poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych na VAT w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana, 8. art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a także art. 1 ust. 2 oraz Tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (która od 1 stycznia 2007 r. zastąpiła powyższe Dyrektywy), poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności poprzez odmowę Spółce prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej podniósł, że uchybienie sześciomiesięcznemu terminowi dokonania zwrotu podatku VAT dla podmiotu zagranicznego, niezarejestrowanego dla potrzeb VAT w Polsce rodzi po stronie organów skarbowych obowiązek naliczenia i wypłaty stosownych odsetek. Jego zdaniem, zwrot dla podmiotów zagranicznych i zwrot dla podmiotów krajowych to identyczne mechanizmy, które różnią się jedynie pewnymi formalnymi elementami proceduralnymi. Stwierdził, iż mając na uwadze techniczne różnice między mechanizmem zwrotu VAT poprzez deklarację oraz poprzez procedurę uregulowaną rozporządzeniem jest oczywistym, iż w przypadku podmiotów zagranicznych wnioskujących o zwrot VAT nie wystąpi podatek należny. Brak podatku należnego, który związany jest ściśle z formalnymi aspektami procedury zwrotu VAT, nie może jednak rodzić negatywnych konsekwencji w postaci utraty prawa do odsetek z tytułu opóźnień w wypłacie należnego zwrotu VAT. Przeciwne stanowisko stanowiłoby dyskryminację Spółki i naruszałoby postanowienia Konstytucji, Ordynacji podatkowej, ustawy o VAT, a także prawa Unii Europejskiej. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej zgodnie z zasadą neutralności podatek VAT nie może stanowić finansowego obciążenia dla podmiotów gospodarczych prowadzących działalność opodatkowaną VAT, ale powinien być dla nich neutralny. W jego ocenie, uchybienie sześciomiesięcznemu terminowi zwrotu VAT narusza również zasadę efektywności, zgodnie z którą obowiązkiem państw członkowskich jest zapewnienie takich rozwiązań, aby podmioty gospodarcze mogły rozliczać VAT w sposób efektywny (skuteczny), tj. bez nadmiernych utrudnień i obciążeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji z [...] marca 2010 r., uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie nie jest przedmiotem sporu między stronami ani prawo Skarżącej do zwrotu podatku od towarów i usług za 2007 r., ani to, że zwrotu tych kwot dokonano z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu określonego w przepisach wykonawczych. Sporne jest natomiast prawo Skarżącej do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku. Uprawnienie takie Skarżąca wywiodła zarówno z przepisów krajowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i z regulacji wspólnotowych oraz orzecznictwa ETS. Organy obu instancji stanęły z kolei na stanowisku, iż brak jest przepisów nakładających nań obowiązek wypłaty odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu podatku. Brak jest takich regulacji zarówno na poziomie przepisów ustawowych, jak i przepisów wykonawczych. Uzasadniając powyższe organy wskazały, iż do zwrotu podatku VAT nie ma zastosowania ustawa u.p.t.u., a w szczególności jej art. 87 ust. 7, rodzący po stronie organu podatkowego obowiązek wypłaty odsetek w przypadku opóźnienia zwrotu różnicy podatku, gdyż ustawa ta określa jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług tylko dla podatników VAT. Podatnikiem takim nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Do zwrotu podatku VAT nie będzie miał także zastosowania art. 78 O.p., stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty, gdyż przepisu tego nie wymieniono w art. 76b O.p., w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Organy zanegowały także stanowisko Skarżącej, iż w sprawie zastosowanie znajdą przepisy wspólnotowe oraz orzecznictwo ETS. W ocenie Sądu w sporze tym rację należy przyznać Skarżącej. Sporne zagadnienie dotyczące prawa do oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku było już omawiane w orzecznictwie zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 21 kwietnia 2009 r. (I FSK 96/08) Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, w myśl której zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć w pierwszej kolejności art. 21 ust. 7 uptu (odpowiadający art. 87 ust. 7 uptu z 2004 r.), a w drugiej (właśnie poprzez w/w przepis) art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Powyższy pogląd został następnie powtórzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2009 r. (I FSK 742/08). Znajduje on także odzwierciedlenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lipca 2009 r. (III SA/Wa 163/09), z 10 listopada 2009 r. (III SA/Wa 714/09) i z 13 listopada 2009 r. (III SA/Wa 844/09). Także w wyroku z 3 kwietnia 2009 r. (III SA/Wa 3479/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanął na stanowisku, iż w razie niedotrzymania terminu zwrotu, podatnikowi zagranicznemu przysługuje prawo do wypłaty odsetek. Odmiennie jednak – niż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. – Sąd wywodził, że aktem prawnym, który daje temu podatnikowi uprawnienie do żądania wypłaty odsetek jest Ordynacja podatkowa, nie zaś ustawa o VAT z 1993 r. W jej art. 21 ust. 6 i ust. 7 (sankcjonujących nieprzestrzeganie terminu na dokonanie zwrotu), brak jest bowiem wyraźnego - w tym zakresie – odesłania. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w powołanym wyżej wyroku z 21 kwietnia 2009 r. Należy wskazać, że problematyka zwrotu podatku uregulowana została w wydanym na podstawie delegacji ustawowej (zawartej w art. 89 ust. 5 u.p.t.u.) rozporządzeniu. W jego § 5 ust. 1 przewidziano, że zwrot podatku, następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (zob. § 2 rozporządzenia). Wniosek taki składa się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. który to wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku (§ 5 ust. 2 i § 6 ust. 2 rozporządzenia). Jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin, o którym mowa wyżej, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, o czym stanowi § 6 ust. 3 rozporządzenia. Zatem wniosek podmiotu uprawnionego inicjuje postępowanie podatkowe, którego przedmiotem jest zwrot podatku. Wniosek taki – o ile jest kompletny – podlega co do zasady rozpoznaniu w terminie przewidzianym na dokonanie zwrotu podatku, czyli w terminie 6 miesięcy od dnia jego złożenia. W tym czasie postępowanie powinno się zakończyć. Jeśli jednak w jego trakcie wystąpi potrzeba dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku, wówczas możliwe jest przedłużenie powyższego terminu do czasu zakończenia - prowadzonego na tę okoliczność - postępowania wyjaśniającego. Merytoryczne załatwienie wniosku przybiera formę decyzji określającej uznaną kwotę zwrotu podatku w wysokości zgodnej z żądaniem uprawnionego podmiotu lub niższej, ewentualnie decyzji o odmowie zwrotu, gdy stwierdzony zostanie brak podstaw do jego dokonania. Należy wskazać, iż brak jest w omawianym rozporządzeniu przepisu, który sankcjonowałby, w jakiejkolwiek postaci, przekroczenie wskazanego wyżej terminu. Nadmienić wypada, iż w rozporządzeniu tym przewidziano tylko jeden przypadek uzasadniający naliczanie odsetek za zwłokę, wiążąc go nierozerwalnie z działaniami podmiotu uprawnionego. Wskazano mianowicie w § 8 ust. 1, że kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Nie ulega więc wątpliwości, że bezpośrednim adresatem tego przepisu jest podmiot uprawniony, a jego beneficjentem (podmiotem, który powinien otrzymać odsetki) jest organ podatkowy. W kontekście powyższych spostrzeżeń, za słuszny należy uznać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony we wspomnianym wyżej uzasadnieniu wyroku, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W art. 87 ust. 7 u.p.t.u. ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W omawianym przepisie przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08, ONSAiWSA 2009/3/50). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko – jak wskazały organy podatkowe - podatnicy w rozumieniu art. 7 § 1 u.p.t.u. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje bowiem o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolejną cechą wspólną jaką odznaczają się obie te grupy jest to, iż dokonują one opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Ponadto z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zróżnicowanie traktowania tych podmiotów – w aspekcie skutków niedotrzymania terminu zwrotu – w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Z uwagi na porównywalność sytuacji podatnika polskiego i zagranicznego, aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa u.p.t.u., a w drugiej zaś kolejności Ordynacja podatkowa (przez art. 87 ust. 7). Odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy u.p.t.u. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak wyrażona w art. 32 Konstytucji, zasada równości. Ponadto przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. W oparciu o powyższą argumentację przyjąć należy, zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć - poprzez art. 87 ust. 7 u.p.t.u. – przepis art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Uwzględniając powyższe, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że odmawiając Skarżącej wypłaty oprocentowania kwoty zwrotu podatku, dokonanego z przekroczeniem terminu określonego w przepisach wykonawczych, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Organy podatkowe ponownie rozpatrzą wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania za rok 2007, uwzględniając przepisy O.p. o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Podstawą naliczenia oprocentowania powinny być kwoty zwrotów podatku ostatecznie określone w postępowaniu podatkowym. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.