I SA/Gl 1019/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. sprawy ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 44 ust. 1 pkt. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (nr [...]) z dnia [...] w sprawie określenia F. Z. (dalej zwany stroną, podatnikiem) wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. naliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu podano, iż F. Z. właściciel firmy handlowej [...] z siedzibą w K. w roku 2005 prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była hurtowa sprzedaż odpadów i złomu opodatkowana na zasadach ogólnych. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie strony w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. organ l instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów prowadzonej działalności, w tym zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej o kwotę [...] z tytułu nieodpłatnego świadczenia, z uwagi na fakt, iż dysponowała nieodpłatnie środkami pieniężnymi firmy A. Z kolei w zakresie kosztów stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...] zł. poprzez zaksięgowanie faktur dotyczących zakupu złomu, wystawionych przez firmę B na kwotę [...] zł (za 767,02 ton) i spółkę C sp. z o.o. na kwotę [...] zł (za 937,65 ton), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (transakcje fikcyjne). Prezentując stan faktyczny sprawy organ II instancji przypominał za organem I instancji, że w toku przeprowadzonej kontroli i dochodzenia policyjnego w odniesieniu do B stwierdzono , że wystawcą dokumentów nie była firma wskazana na fakturach lecz osoba, która wykorzystała dane identyfikacyjne tej firmy i przeprowadziła transakcje sprzedaży towaru podając się za właściciela firmy B. Organ podkreślał, że F. Z. potwierdził, iż zaniedbaniem z jego strony było nie sprawdzenie wiarygodności tego kontrahenta. Organ podawał, iż z materiału dowodowego wynikało, że podatnik nigdy nie był w tej firmie, nie wskazał też z imienia i nazwiska żadnej osoby, która dostarczała złom i mogłaby to poświadczyć, a płatności odbywały się zawsze gotówką i nigdy nie było przy tym żadnych świadków. Odwołując się do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. organ podkreślał, iż faktyczny właściciel B M. W. wyjaśniając stwierdził, iż osoba F. Z. jest mu nieznana, a przedmiotem działalności jego firmy jest świadczenie usług elektroinstalacyjnych, nie zaś sprzedaż złomu. W toku czynności sprawdzających w firmie B ustalono również, że pieczątki widniejące na kserokopiach faktur nie odpowiadają żadnemu ze wzorów pieczątek przedstawionych przez M. W.. Organ odwoławczy przypominał, iż z uwagi na powyższego organ l instancji uznał, że transakcje zakupu złomu od firmy B M. W. nie zostały faktycznie przeprowadzone, a faktury dokumentują transakcje fikcyjne. Prezentując stan sprawy odnośnie spółki C z W. organ odwoławczy przypominał, iż organ l instancji zajął podobne stanowisko. W trakcie przesłuchania prezesa i wiceprezesa tej spółki – W. K. i R. K. nie podano żadnych szczegółów współpracy z firmą [...], w szczególności nie wskazano żadnych kontrahentów, od których sprzedawany złom pochodził. W celu potwierdzenia rzetelności transakcji miedzy firmami C i [...] organ l instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających. Organ odwoławczy akcentował, iż z pisma Naczelnika Urzędu we W. dnia 27. 02. 2008 r. wynikało, że nie było i nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli w spółce C, a to z uwagi na to, że wiceprezes zarządu spółki W. K. zgłosił się do organu w dniu 26. 02. 2008 r. i oświadczył, że wszystkie dowody źródłowe i urządzenia księgowe spółki za lata 2003-2006 zostały w tym dniu skradzione z samochodu będącego własnością spółki. Oprócz dokumentów został skradziony także dysk zawierający zarchiwizowane zbiory rejestrów sprzedaży, zakupów VAT oraz inne dane z programu księgowego. Dodatkowo organ odwoławczy wskazywał, iż zeznania prezesa spółki – R. K. niczego nie wyjaśniły, gdyż jak ww. oświadczył całą działalnością spółki zajmował się syn – W. K.W trakcie przesłuchania R. K nie wyjaśnił jak doszło do nawiązania kontaktów z firmą [...], jak długo trwała ta współpraca, jakiego rodzaju złom był sprzedawany i jakie ilości. Stwierdził jedynie, że znany mu jest fakt prowadzenia transakcji z firmą [...]. Organ podkreślał, iż zeznania W. K. uznano za mało wiarygodne, jako zbyt ogólnikowe, które nie wyjaśniają istotnych okoliczności dotyczących transakcji obrotu złomem. Organ przypominał, iż W. K. potwierdzał, co prawda wystawienie faktur sprzedaży złomu na rzecz firmy [...], ale w żaden sposób nie wykazał jak spółka weszła w posiadanie złomu i od kogo ten złom pochodził. W ocenie organu zeznania W. K. zawierają sprzeczności i nieścisłości, w tym m. in. w kwestii odbiorców złomu oraz jego transportu. Przesłuchiwany jako strona w dniu 26. 02. 2008 r. zeznał, że firma [...] odbierała złom własnym transportem z W.. Natomiast składając zeznania jako świadek w dniu 8. 10. 2009 r. wyjaśniał, że spółka nie posiadała własnych środków transportu i transportem swojego dostawcy przywoziła złom na plac do B. albo do firmy D w B.. Organ akcentował, iż nieścisłości dotyczące środków transportu widoczne są także w zeznaniach F. Z., który w czasie przesłuchania w dniu 20. 02. 2009 r. zeznał, że nie posiadał własnych środków transportu oraz że kupowany złom był dostarczany zawsze transportem dostawcy, natomiast sprzedawany transportem odbiorcy. Oświadczył także, że nigdy nie jeździł do W.. Organ podkreślał, iż świetle powyższego istniały podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia ww. przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodów za rok 2005. Na niewiarygodność i pozorność transakcji z firmą C wskazuje również brak spójności w składanych zeznaniach przez F. Z. i przesłuchanych świadków, nie wyjaśnienie szczegółów przeprowadzanych transakcji, brak wiarygodnych dowodów, że dostawca złomu figurujący na fakturach rzeczywiście sprzedawał złom do firmy [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w nawiązaniu do ustaleń organu I instancji stwierdzał ponadto, iż strony transakcji nie pamiętają jak długo trwała współpraca między firmami, które nie zawierały żadnych umów na dostawę złomu, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały składowisk złomu, ani środków transportu oraz płaciły za transakcje tylko gotówką. F. Z. zeznał, że segregacja złomu prowadzona była przez niego osobiście, albo z pomocą osób bezrobotnych na składowiskach firm, których nazw nie pamięta. Organ odwoławczy prezentując dotychczasowy przebieg postępowania przypominał, iż konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzji (Nr [...]) z dnia [...] określającej F. Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł., a następnie wydanie przez organ I instancji w oparciu o przepis ar. 53a Ordynacji podatkowej decyzji z dnia [...] (Nr [...]) określającej F. Z. wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 roku naliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego w łącznej kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej ostatniej decyzji pełnomocnik F. Z. zarzucał: - naruszenie art. 181, w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 tej ustawy poprzez oparcie ustaleń w przedmiocie wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i przyjętych uprzednio za podstawę decyzji wymiarowej z dnia 16. 11. 2009 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., pomimo pozbawienia podatnika prawa udziału w istotnych czynnościach postępowania dowodowego, naruszenie art. 23 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie ustaleń poczynionych w następstwie bezzasadnego odstąpienie przez organ od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji przejawiający się w zakwestionowaniu poniesienia przez podatnika wydatków na zakup złomu celem odsprzedaży, pomimo stwierdzenia w trakcie kontroli zbieżności miedzy ilością złomu sprzedanego oraz zakupionego przez podatnika, zgodnie z zaksięgowanymi fakturami VAT, potwierdzenia w toku kontroli prawdziwości prowadzonej ewidencji sprzedaży, zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie nieujętych kosztów zakupu złomu oraz ustalenia w ramach postępowania nabywania przez podatnika złomu niewiadomego pochodzenia. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdzał, że poczynione przez organ ustalenia faktyczne bazują przede wszystkim na zeznaniach świadków i dokumentach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym w sprawie Nr [...]. Zdaniem pełnomocnika materiał dowodowy pozyskano w postępowaniu prowadzonym z naruszeniem obowiązujących norm proceduralnych, w następstwie pozbawienia podatnika prawa udziału w istotnych dla sprawy czynnościach dowodowych. Pełnomocnik podkreślał, że z możliwości przeprowadzenia dowodów bezpośrednio w ramach danego postępowania podatkowego nie należy rezygnować, gdy dane czynności - dokonane już w toku innego postępowania - dają się powtórzyć, a przy tym mogą się przyczynić do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Odstąpienie od zasady bezpośredniości wynikającej z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej winno mieć miejsce wyjątkowo. W dalszej części odwołania pełnomocnik strony przeprowadził wywód dotyczący naruszenia przez organ l instancji art. 181, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej będący w dużej części powtórzeniem argumentacji zaprezentowanej w odniesieniu do odwołania od decyzji z dnia [...] (Nr [...]). Końcowo pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [.... (Nr [...]) utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] w sprawie określenia F. Z. wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. naliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji poza omówionym już przebiegiem dotychczasowego przebiegu postępowania wskazano, iż opisane i stwierdzone nieprawidłowości w prowadzonej działalności gospodarczej stanowiły podstawę do wydania decyzji w sprawie określenia ww. podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł., oraz podkreślono, iż postępowanie podatkowe dowiodło, iż za poszczególne miesiące 2005 r. deklarowane przez F. Z. dochody nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego co oznacza, że podatnik nie wykonał obowiązku wynikającego z treści art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej części rozważań prawnych organ II instancji wskazywał, iż zgodnie z art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, a taką jest nie zapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek dochodowy - naliczane są odsetki za zwłokę oraz wskazywał, iż zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślał, iż organ podatkowy l instancji decyzją z dnia [...] dokonał rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. oraz podkreślał, iż w przedmiotowym postępowaniu dotyczącym odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek organ podatkowy rozstrzyga o odsetkach, natomiast wysokość zaliczek oraz termin ich uiszczenia stają się wyłącznie okolicznościami faktycznymi, których ustalenie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy wskazywał, iż w przedmiotowej sprawie w okresie od września do grudnia 2005 r. włącznie koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę [...] zł. poprzez zaksięgowanie faktur dotyczących zakupu złomu, wystawionych przez firmy B ([...] zł za 767,02 ton ) oraz C sp. z o.o. ([...]. - za 937,65 ton), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy l instancji działając na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej wydał decyzję, w której określił prawidłową wysokość odsetek za zwłokę łącznie w kwocie [...] zł. od nie wpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r., przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek i wskazując przy tym szczegółowo za jaki okres zostały naliczone odsetki. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ II instancji podkreślając, iż nie zasługują one na uwzględnienie wskazywał, że dokonane przez organ podatkowy I instancji ustalenia faktyczne oparte na dokumentach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. są podstawą w postępowaniu dotyczącym określenia kwoty odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące roku. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika strony organ II instancji akcentował, iż postępowanie w sprawie określenia wysokości odsetek od zaliczek jest co prawda odrębnym postępowaniem, kończącym się wydaniem odrębnej decyzji, ale jest nierozerwalnie związane z postępowaniem dotyczącym zobowiązania podatkowego za dany rok oraz podkreślał, iż stwierdzone w tym postępowaniu nieprawidłowości zarówno po stronie przychodów jak i kosztów, mają nie tylko wpływ na wysokość rocznego zobowiązania podatkowego, ale również mają bezpośredni wpływ na wysokość miesięcznych dochodów, od których naliczane są należne zaliczki na podatek dochodowy, od których z kolei naliczane są odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy akcentował, iż decyzje odsetkowe stanowią pochodne decyzji wymiarowych, w związku z czym muszą opierać się na materiale dowodowym oraz ustaleniach dokonanych w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia rocznego zobowiązania podatkowego. Organ II instancji wskazywał, że po wszczęciu postępowania w sprawie określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. postanowieniem z dnia [...] dopuszczono jako dowód materiały zgromadzone w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r., zatem zarzut pełnomocnika strony dotyczący tej kwestii jest nieuzasadniony, bowiem postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i nie stanowi naruszenia prawa. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy wskazywał, iż są one bezzasadne i podkreślał, że w istocie stanowią ponowienie zarzutów podnoszonych w toku postępowania dotyczącego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r., do których odniósł się szczegółowo w uzasadnieniu decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r. i gdzie wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko dotyczące powyższych kwestii. W szczególności organ II instancji przypominał, odwołując się do decyzji "wymiarowej", iż podatnik nie przedstawił żadnych dowodów ani nie wskazał faktów, które podważałyby ustalenia dokonane przez organy podatkowe i akcentował, że jest przy tym zasadą, iż strona powołując się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, była zobowiązana przedstawić organom materiał dowodowy, który udowadniał jej twierdzenia. Zgodnie bowiem z ogólnymi założeniami podatków typu dochodowego, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to podatnik, a nie organ podatkowy powinien przedstawić źródła dowodów lub wskazać środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, iż dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 1998 r. sygn. l SA/Gd 48/97). Wszelka teza, aby mogła być uznana za prawdziwą musi być dostatecznie uzasadniona. Podstawą podejmowania praworządnych rozstrzygnięć mogą być bowiem jedynie ustalenia prawdziwe. Natomiast fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Organ odwoławczy końcowo akcentował, iż prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2005 r. sygn. III SA/Wa 1456/04, LEX nr 169320). Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (nr [...] ) utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (nr [...]) z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. naliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego w łącznej kwocie [...] zł., skargę złożył pełnomocnik F. Z. (dalej zwany skarżącym) radca prawny Ł. Ż., który zaskarżając ww. decyzję w całości, zarzucał organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: art. 233 §1 pkt. 1 w zw. z art. 190 i art. 23 §1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej ww. decyzji organu I instancji, pomimo jej wydania w wyniku postępowania prowadzonego z naruszeniem ww. norm prawnych, a mianowicie w następstwie pozbawienia podatnika prawa udziału w istotnych czynnościach postępowania dowodowego oraz bezzasadnego odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; naruszenia art. 23 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w poglądzie, jakoby fakt nabycia - celem dalszej odsprzedaży - towaru niewiadomego pochodzenia (a więc mogącego pochodzić z nielegalnych źródeł) sprzeciwiał się określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, mogący mieć wpływ na jej treść, przejawiający się w zakwestionowaniu poniesienia przez podatnika wydatków na zakup złomu, celem odsprzedaży, pomimo stwierdzenia w trakcie kontroli zbieżności między ilością złomu sprzedanego oraz zakupionego przez podatnika zgodnie z treścią zaksięgowanych faktur VAT, potwierdzenia w toku kontroli prawdziwości prowadzonej ewidencji sprzedaży, zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie nieujętych kosztów zakupu złomu oraz ustalenia w ramach postępowania nabywania przez podatnika złomu niewiadomego pochodzenia, co w rezultacie skutkowało błędnym określeniem dochodu podatnika z działalności gospodarczej za poszczególne miesiące roku 2005, a tym samym wartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazany okres czasu. Pełnomocnik skarżącego wnosił o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; zasadzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w sprawie; wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości; przyznanie skarżącemu prawa pomocy w zakresie częściowym, poprzez zwolnienie go od opłat sądowych w całości. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podkreślał, iż nie sposób się zgodzić z treścią rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy, a to dlatego, że zapadło ono z naruszeniem prawa. Pełnomocnik podkreślał, iż w treści złożonego w sprawie odwołania oraz w toku postępowania przed organem odwoławczym podatnik zarzucał organowi I instancji bezzasadne oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na dowodach zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym i przyjętych uprzednio za podstawę decyzji z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2005 rok – co biorąc pod uwagę dodatkowo przebieg postępowania – skutkowało pozbawieniem podatnika prawa udziału w istotnych czynnościach postępowania dowodowego. Przypominając pozostałe zarzuty odwołania pełnomocnik skarżącego akcentował, iż nie można się zgodzić z poglądem organu odwoławczego, iż decyzja w sprawie odsetek jest w istocie pochodną uprzednio wydanej decyzji wymiarowej i w związku z tym musi się opierać na materiale i ustaleniach przyjętych za podstawę w tej ostatniej decyzji. Pełnomocnik podkreślał, iż w orzecznictwie podkreśla się, iż decyzja odsetkowa nie jest nieodłącznie związana z decyzją określającą wysokość rocznego zobowiązania podatkowego (wyroki WSA w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 91/09, i I SA/Ke 477/09) i dlatego niedopuszczalne jest automatyczne przenoszenie do przedmiotowego postępowania ustaleń dotyczących postępowania w sprawie określenia zobowiązania rocznego, zwłaszcza gdy decyzja taka stanowi przedmiot skargi do sądu administracyjnego. Pełnomocnik podkreślał nawiązując do treści odwołania, iż wydane w sprawie rozstrzygnięcie organu I instancji oparte zostało w przeważającej mierze na materiale dowodowym pozyskanym poza postępowaniem podatkowym prowadzonym w niniejszej sprawie. Poczynione przez organ ustalenia faktyczne bazują przede wszystkim na zeznaniach świadków i dokumentach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym w sprawie Nr [...]. Pełnomocnik wskazując, iż jakkolwiek art. 181 Ordynacji podatkowej możliwość taką wyraźnie przewiduje, podkreślał, iż odstąpienie od wynikającej z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady bezpośredniości winno mieć miejsce wyjątkowo. Z możliwości przeprowadzenia dowodów bezpośrednio w ramach danego postępowania podatkowego nie należy rezygnować wówczas, gdy dane czynności - dokonane już w toku innego postępowania - dają się powtórzyć, a przy tym mogą przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (vide: WSA w Poznaniu, wyrok z dnia 22.05.2009 r., I SA/Po 240/09, zbiory orzecznictwa LEX Omega nr 512122). Pełnomocnik zaznaczał dodatkowo, iż materiał dowodowy pozyskano w postępowaniu prowadzonym z naruszeniem obowiązujących norm proceduralnych, a to w następstwie pozbawienia podatnika prawa udziału w istotnych dla sprawy czynnościach dowodowych. W świetle art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, przynajmniej na 7 dni przed planowanym terminem. Brak prawidłowo doręczonego wezwania stanowi uchybienie proceduralne, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi akcentował, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych wypełnienie dyspozycji art. 190 ww. ustawy jest jedną z gwarancji realizacji zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 123 ustawy - Ordynacja podatkowa (tak: NSA wyrok z dnia 19.09.2000 r., III SA 1864/99, zbiory orzecznictwa LEX Omega nr 61616). Jeśli zatem dana okoliczności ma istotne dla sprawy znaczenie, osoba dysponująca wiedzą na jej temat powinna być przesłuchana w charakterze świadka w sposób, pozwalający podatnikowi na zadawanie pytań i składanie oświadczeń (tak: NSA wyrok z dnia 03.12.2002 r., I SA/Wr 1952/00, zbiory orzecznictwa LEX Omega nr 82352). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy, pełnomocnik zauważał, iż podatnik nie został zawiadomiony o terminie przeprowadzenia istotnych dla jej rozstrzygnięcia czynności dowodowych w postaci zeznań świadków R. K. oraz W. K., które to czynności miały miejsce poza niniejszym postępowaniem. W rezultacie doszło do pozbawienia go możliwości udziału w ich przesłuchaniach, a tym samym - zadawania świadkom pytań, dotyczących współpracy między stronami. W ocenie pełnomocnika można było zasadnie przypuszczać, że udział strony w w/w czynnościach przyczyniłby się do wyjaśnienia okoliczności związanych z dokonywaniem transakcji, które - na potrzeby zaskarżonej decyzji - uznane zostały przez organ za fikcyjne. Należy bowiem pamiętać, że okres objęty oceną organu dzielił od chwili dokonywania czynności czas 4 lat, co nie mogło pozostać bez wpływu na pamięć świadków. Zdaniem pełnomocnika niczego w tym względzie nie zmieniło umożliwienie stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Przepis ten znajduje zastosowanie bezpośrednio przed wydaniem decyzji, po zakończeniu postępowania dowodowego. Zarówno cel omawianej regulacji prawnej jak i jej lokalizacja w toku postępowania podatkowego sprawiają, że nie może ona substytuować obciążających organ obowiązków będących konkretyzacją zasady ogólnej wynikającej z art. 123 § 1 in principio Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podkreślał, iż zakwestionowana przez stronę decyzja organu podatkowego I instancji zapadła z naruszeniem art. 181 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, czego nie dostrzegł organ odwoławczy naruszając tym samym art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego wskazywał także, iż nie sposób podzielić stanowiska organu odwoławczego w zakresie, w jakim nie uwzględnia ono formułowanego pod adresem decyzji organu I instancji zarzutu bezzasadności odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem pełnomocnika w myśl art. 23 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, podstawę tę określa się w drodze oszacowania. Dyspozycja przytoczonej normy prawnej sformułowana została w sposób stanowczy, co oznacza, że w zakresie wyboru metody ustalenia podstawy opodatkowania, organy podatkowe nie działają w ramach uznania administracyjnego, ale zobligowane są stosować tryb postępowania określony ustawą. Dokonując analizy wskazanej powyżej przesłanki oszacowania, opisanej w art. 23 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wskazywał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania wówczas, gdy księgi podatkowe uznane zostały za nierzetelne (tak: WSA w Gdańsku, wyrok z 13.01.2009 r., I SA/Gd 410/08, zbiory orzecznictwa LEX Omega nr 475272; WSA w Gorzowie Wielkopolskim, wyrok z 10.03.2009 r., I SA/Go 79/09, zbiory orzecznictwa LEX Omega nr 507182). Zdaniem pełnomocnika w świetle art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej rezygnacja z oszacowania podstawy opodatkowania dopuszczalna jest jedynie wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie w/w wartości. Nie chodzi tu przy tym o wartość jakąkolwiek. Pełnomocnik akcentował, iż jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych miarodajne z punktu widzenia art. 23 Ordynacji podatkowej są jedynie takie dowody, które prowadzą do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnej z rzeczywistością (tak: NSA wyrok z 13.05.2008 r., I FSK 524/07, zbiory orzecznictwa LEX Omega nr 469723; L. Etel w: C. Kosikowski /red./, op. cit, art. 23). Autor skargi podkreślał, iż zarówno celem instytucji oszacowania jak i uzasadnionej treścią art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej rezygnacji z takiej czynności nie jest realizacja sankcji względem podatnika za nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Okoliczność ta pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia zakresu zobowiązania podatkowego strony a jedynie wpływa na sposób jego określenia (tak: WSA w Łodzi, wyrok z dnia 09.05.2008 r., I SA/Łd 14/08, zbiory orzecznictwa LEX Omega nr 456697). Pełnomocnik odwołując się do orzecznictwa wskazywał, iż przesłanką określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest nie tylko istnienie w księgach podatnika danych nierzetelnych, niepełnych lub nienadających się do wykorzystania ale również zupełny brak danych dotyczących okoliczności istotnej z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania (tak: WSA w Gdańsku, wyrok z dnia 12.11.2009 r., I SA/Gd 365/09, zbiory orzecznictwa LEX Omega nr 534529). Pełnomocnik zauważał, iż wbrew stanowisku organów obu instancji w sprawie nie zaistniała przesłanka sformułowana w art. 23 § 2 ww. ustawy i akcentował, że organ podatkowy I instancji nie zakwestionował rzetelności ksiąg podatkowych strony m.in. w zakresie uzyskanych przychodów, uznając je za rzeczywiste, a ze względu na charakter działalności gospodarczej podatnika. Zdaniem pełnomocnika z uwagi na brak jakichkolwiek stanów magazynowych nie jest natomiast możliwe, by ilość sprzedanego przez niego złomu była wyższa od ilości złomu zakupionego. Pełnomocnik skarżącego podkreślał, iż świadomość takiego stanu rzeczy miał organ podatkowy I instancji zarówno w toku poprzedzającej postępowanie kontroli podatkowej, jak i już na etapie wydawania decyzji i zauważał, że na zależność taką zwrócono uwagę w znajdującej się w aktach sprawy analizie wstępnej do kontroli za rok 2004 oraz 2005. Również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na podejrzenie "zakupu złomu z nielegalnych źródeł". Konkluzja taka jest równoznaczna z wnioskiem, że poza złomem zakupionym na podstawie transakcji uznanych przez organ za rzetelne, podatnik w ramach swej działalności gospodarczej dysponował także surowcem pozyskanym z innych źródeł. Zdaniem pełnomocnika oznacza to, że - w świetle ustaleń organów podatkowych obu instancji - na podstawie ksiąg podatkowych oraz przeprowadzonych w sprawie dowodów, nie można określić kosztów uzyskania przychodów strony w kwocie rzeczywistej. Wszelkie tego rodzaju ustalenia stanowią natomiast świadome pomijanie przez organ istotnej części wydatków poniesionych na zakup towaru wykorzystanego dla dalszej odsprzedaży. Są zatem w istocie formą sankcji skierowanej wobec podatnika. W ocenie pełnomocnika skarżącego należy w tej sytuacji uznać, że w sprawie nie zaktualizowały się przesłanki zastosowania normy z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a do identycznego wniosku doszedł na tle analogicznego stanu faktycznego WSA w Łodzi (tak: WSA w Łodzi, wyrok z dnia 09.10.2009 r., I SA/Łd 426/09, zbiory orzecznictwa LEX Omega nr 542006). Przedmiotem postępowania w w/w sprawie było zagadnienie dopuszczalności zaliczenia w skład kosztów uzyskania przychodów oraz ewentualnie sposobu ustalenia wartości wydatków na zakup surowców wtórnych - makulatury i folii z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. Jak bowiem stwierdzono, wydatki te były pokrywane gotówką i udokumentowane dowodami wewnętrznymi częstokroć wystawionymi na osoby nieistniejące bądź nie mające w rzeczywistości nigdy żadnych kontaktów z podatnikiem. Taki stan rzeczy skutkował odmową przez organy podatkowe obu instancji zaliczenia w/w wydatków w skład kosztów uzyskania przychodów. Autor skargi podkreślał, iż rozstrzygając na tle tak ustalonego stanu faktycznego WSA w Łodzi zwrócił uwagę na brak logiki w rozumowaniu organów podatkowych. Nie jest bowiem dopuszczalne czynienie założeń co do braku wydatków na zakup surowców wtórnych, przy równoczesnym stwierdzeniu, że podatnik faktycznie dokonał ich odsprzedaży jeszcze w tym samym roku podatkowym, natomiast ich nieodpłatne nabycie nie jest możliwe. W rezultacie ww. sąd wskazał, że skoro sprzedaż danego surowca (którego nieodpłatne pozyskanie nie jest możliwe) stanowiła dla podatnika przychód, to wydatki poniesione na jego zakup są kosztem uzyskania przychodu. W takiej sytuacji fakt wadliwego udokumentowania wydatków winien skutkować - wobec braku dostatecznych dowodów — określeniem podstawy opodatkowania na podstawie oszacowania, nie zaś ich całkowitym pominięciem. Zdaniem pełnomocnika z niemalże identyczną sytuacją mamy do czynienia w realiach niniejszej sprawy. W toku postępowania podatkowego nie doszło do zakwestionowania elementu podstawy opodatkowania w postaci uzyskanego przez podatnika przychodu. Przeciwnie, księgi podatnika nie budziły w tym zakresie zastrzeżeń organów, które dodatkowo stwierdziły zbieżność między ilością surowca sprzedanego oraz wykazywaną wielkością zakupu. Nigdy też w toku postępowania nie doszło do zakwestionowania twierdzeń podatnika co do niemożności nieodpłatnego pozyskania złomu w ilości odpowiadającej wielkości zrealizowanej przezeń sprzedaży. Z punktu widzenia ustaleń na okoliczność podstawy opodatkowania nie może mieć natomiast znaczenia to, z jakich źródeł surowiec był pozyskiwany i w jaki sposób dokonywano za niego płatności. Zdaniem pełnomocnika ewentualne naruszenia prawa w powyższym zakresie mogą co najwyżej skutkować sankcją na podstawie przepisów odrębnych, nie stanowią natomiast podstawy pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia tego rodzaju wydatków w skład kosztów uzyskania przychodu. Odmienne stanowisko organu odwoławczego świadczy natomiast o błędnej wykładni art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podkreślał, iż paradoksalnie do identycznych wniosków doszedł organ I instancji w początkowej fazie kontroli podatkowej, przystępując w dokumencie analizy wstępnej do ustalenia wartości zakupu złomu w drodze oszacowania, przy uwzględnieniu średnich cen pozyskania surowca ze źródeł legalnych. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, wobec braku przesłanki opisanej w art. 23 § 2 ww. ustawy, w sprawie należało dokonać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów podatnika. Pełnomocnik podkreślał, że przyjęta metoda oszacowania winna była prowadzić do wniosków możliwie zbliżonych do rzeczywistej wartości poniesionych przez stronę wydatków, na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide: WSA w Kielcach, wyrok z dnia 07.05.2009 r., I SA/Ke 75/09 oraz I SA/Ke 72/09, zbiory orzecznictwa LEX Omega nr 497543 oraz 497512). W ocenie pełnomocnika z uwagi na powyższe akceptacja przez organ odwoławczy stanowiska wyrażonego w kwestionowanej decyzji organu I instancji świadczy o naruszeniu art. 233 §1 pkt. 1 w zw. z art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazywał także, iż wniosek strony skarżącej o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji znajduje uzasadnienie w treści art. 61 § 3 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, zdaniem Sądu - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sprawy sprowadzała się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący - w badanym okresie - prawidłowo zaksięgował po stronie kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z zakwestionowanych w toku kontroli faktur, które dokumentowały kupno złomu. Organy podatkowe nie uznały bowiem wydatków skarżącego na zakup tego surowca za koszt uzyskania przychodu ustalając, że dokumentujące to faktury pochodziły od podmiotu nieistniejącego lub nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie fikcyjny obrót gospodarczy. Natomiast istota przedmiotowego sporu sprowadza się zaś do rozstrzygnięcia tego, czy w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji, a za nim organ odwoławczy prawidłowo określiły wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 roku w łącznej kwocie [...]zł. i czy przy wydawaniu ww. decyzji w sprawie odsetek doszło do naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, a mianowicie: art. 233 §1 pkt. 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 190 i art. 23 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na utrzymanie w mocy zaskarżoną decyzją, decyzji organu I instancji pomimo jej wydania, jak chce strona skarżąca w następstwie pozbawienia strony prawa do udziału w istotnych czynnościach postępowania dowodowego oraz bezzasadnego odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przejawiającej się w poglądzie, jakoby fakt nabycia celem dalszej odsprzedaży towaru niewiadomego pochodzenia (a więc mogącego pochodzić z nielegalnych źródeł) sprzeciwiał się określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, mogący mieć wpływ na jej treść, a przejawiający się w zakwestionowaniu poniesienia przez podatnika wydatków na zakup złomu, celem odsprzedaży, pomimo stwierdzenia w trakcie kontroli zbieżności między ilością złomu sprzedanego oraz zakupionego przez podatnika zgodnie z treścią zaksięgowanych faktur VAT, potwierdzenia w toku kontroli prawdziwości prowadzonej ewidencji sprzedaży, zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie nieujętych kosztów zakupu złomu oraz ustalenia w ramach postępowania nabywania przez podatnika złomu niewiadomego pochodzenia, co w rezultacie skutkowało błędnym określeniem dochodu podatnika z działalności gospodarczej za poszczególne miesiące roku 2005, a tym samym wartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazany okres. W ocenie organu podatkowego II instancji powyższe zarzuty są bezzasadne. Organ wskazywał przy tym, iż dał temu wyraz organ I instancji w decyzji określającej F. Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...]zł., która następnie została utrzymana przez organ odwoławczy w mocy w decyzja z dnia [...] (nr [...]). Organ odwoławczy podtrzymują swoje wcześniejsze stanowisko zawarte w ww. decyzji "wymiarowej" podkreślał jednocześnie, iż decyzja "odsetkowa" stanowi pochodną decyzji "wymiarowej" i w związku z tym muszą opierać się na materiale dowodowym oraz ustaleniach dokonanych w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia rocznego zobowiązania podatkowego. Organ odnosząc się do zarzutów pełnomocnika akcentował, iż w przedmiotowym postępowaniu dopuszczono jako dowód materiały zgromadzone w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 rok. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że jako podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy dla podjęcia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku całego postępowania, w tym w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, a także stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą w toku całego postępowania. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do ponownego przedstawiania, po części spornego stanu faktycznego sprawy nakreślonego powyżej przy okazji omawiania podjętych rozstrzygnięć w sprawie jak i stanowiska strony skarżącej. Przechodząc do kontroli legalności zaskarżonej decyzji przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, iż zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 z zastrzeżeniem ust. 3f. Dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: 1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, 2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b, 3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. W przedmiotowej sprawie również na F. Z., prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu spoczywał obowiązek wynikający z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem z akt sprawy wynika, że podatnik nie wywiązał się w sposób należyty ze swoich ustawowych powinności i w 2005 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w należytej wysokości. Wskazać w tym miejscu przyjdzie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku w sprawie określenia F. Z. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] zł. W związku z powyższym organ I instancji ww. decyzją z dnia [...]roku (nr [...]) określił wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. naliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego w łącznej kwocie [...], a zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy, a które to rozstrzygnięcie w ocenie Sądu nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Zgodnie bowiem z przepisem art. 51 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę. W przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek na podatek stosuje się art. 53a Ordynacji stanowiący, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Z przepisu tego wynika, iż przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) oraz brak wpłaty zaliczek na podatek w całości lub w części, albo nie złożenie deklaracji pomimo obowiązku jej złożenia, albo stwierdzenie, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wskazane wyżej przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za 2005 r. Z akt sprawy oraz podjętych wcześniej rozstrzygnięć organów podatkowych wynika, że skarżący nie wpłacił zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2005 r. w należnej wysokości. Ustaleń tych dokonano po wszczęciu wobec podatnika kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy spowodowało bowiem także kontrolę zaliczek na ten podatek. Jednocześnie organ I instancji, co wynika z treści zaskarżonej decyzji dokonał obliczenia prawidłowej wysokości każdej należnej lecz nie uiszczonej w pełnej wysokości zaliczki. Prawidłowe wyliczenie prawidłowej wysokości należnych zaliczek i kwoty odsetek za 2005 r. zawiera tabela na stronie 5 zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu ze względów wyżej wyrażonych uznać należy, że organy podatkowe działając zgodnie z prawem tj. na podstawie przepisu art. 53a Ordynacji określiły odsetki od niewpłaconych w terminie w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2005 r. Jakkolwiek strona nie uczyniła przedmiotem zarzutu ustalenie przez organ sposobu wyliczenia, poprawności zastosowanych stawek procentowych, okresu ich naliczania ani rachunkowego wyliczenia wysokości tych odsetek, to Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie. Skarżący podniósł natomiast w skardze zarzuty skierowane do decyzji wymiarowej dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., które były przedmiotem oceny tutejszego Sądu w odrębnie toczącym się postępowaniu ze skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (nr [...]), a które zakończyło się wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 13 października 2010 roku (Sygn. akt I SA/Gl 556/10) oddalającym skargę na ww. decyzję organu II instancji. Z uwagi na treść zarzutów Sąd podkreśla, iż w pełni podtrzymuje swoje stanowisko zaprezentowane ww. wyroku z dnia 13 października 2010 roku i stwierdza, że podnoszone w powyższy postępowaniu zarzuty są bezzasadne. Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję stwierdza w związku z powyższym, że chybione są wszystkie podniesione w skardze zarzuty. Wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie (czy w należnej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest nawet uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. Kontrolowana decyzja "odsetkowa" stanowi konsekwencję wydania decyzji wymiarowej. Podkreślenia wymaga, iż badana decyzja wydana była już w momencie w którym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 roku była już ostateczna (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 303). Zatem skoro organ I instancji stwierdził u podatnika nieprawidłowości w uiszczaniu zaliczek na podatek dochodowy miał obowiązek wydać decyzję "odsetkową", nie czekając nawet aż decyzja "wymiarowa" stanie się ostateczna oraz jaki będzie wynik sądowej kontroli legalności takiej decyzji. Wskazuje na ten obowiązek organu treść art. 53a Ordynacji, który stanowi, że w okolicznościach w nim podanych organ "wydaje", nie zaś "może wydać" decyzję, w której określa wysokość odsetek. Decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji odsetkowej. Odnosząc się do zarzutów skargi przyjdzie podkreślić, iż kwestie, które stały się podstawą wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. W postępowaniu tym nie można kwestionować wymiaru podatku. Sąd orzeka w granicach sprawy, a granice te wyznacza stosunek administracyjny. Sąd bierze zatem pod uwagę przedmiot sprawy, stan sprawy (wskazaną podstawę prawną) i stan faktyczny (fakty mające znaczenie prawotwórcze). Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym, nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. (zob. wyroki NSA z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. FSK 2692/04 i z dnia 13 marca 2002 r., sygn. SA/Sz 1359/00) Podkreślenia wymaga, iż strona zarzuciła w skardze naruszenie wskazanych tam przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, jednakże w jej uzasadnieniu nie kierując w istocie tych zarzutów do zaskarżonej odsetkowej decyzji. Sąd wskazuje ponadto, że strona nie wykazała w jaki sposób podniesienie w skardze zarzuty miały lub nawet mogły mieć wpływ na kontrolowane rozstrzygnięcie o odsetkach. Z treści bowiem skargi wynika, że przeważająca część zarzutów w niej podniesionych została przez skarżącego skierowana do decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, Sąd stwierdza zatem, że nie narusza ona wymienionych przez skarżącą przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd podkreśla ponownie, iż szczegółowe odniesienie się do zarzutów podnoszonych w przedmiotowej skardze jak i postępowaniu dotyczącym określenia F. Z. wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok zostało zawarte w wyroku z dnia 13 października 2010 roku ( Sygn. akt I SA/Gl 556/10), a którą to ocenę legalności ww. decyzji organu odwoławczego z dnia 1 marca 2010 roku Sąd podtrzymuje i uznaje za część swojego stanowiska odnoszącego się do zarzutów zaprezentowanych w skardze na kontrolowaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w przedmiocie wysokości odsetek za poszczególne miesiące 2005 roku. Sąd ze względów wyżej już wyrażonych akcentuje, iż strona skarżąca nie wykazała, aby podnoszone naruszenia prawa miały wpływ na przedmiotową decyzję w zakresie przedmiotowych odsetek. Sąd podkreśla także, iż ze względów wyżej wyrażonych przywoływane przez stronę skarżącą wyroki sądów administracyjnych, a także jako podjęte w innych stanach faktycznych, nie mogły odnieść wbrew twierdzeniem strony skutku w postaci uwzględnienia argumentów skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Przyjdzie zatem wskazać, iż skład orzekający nie dopatrzył się takiego naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 233 §1 pkt. 1, art. 181, 187 § 1, art. 190 i art. 23 §1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, aby przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.