I FSK 1461/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 218/10 w sprawie ze skargi T. W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 218/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi T. W. sp. z o.o. w W. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację oraz stwierdził, że interpretacja ta nie może zostać wykonana. 1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Spółka wnioskiem z dnia 28 lipca 2009 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że Spółka jest odpowiedzialna za marketing oraz sprzedaż produktów znajdujących się w ofercie grupy T. W okresie od 2005 r. do listopada 2008 r. w ramach prowadzonej działalności Spółka poniosła szereg wydatków, które zostały ujęte w jej rozliczeniach dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Wydatki związane były z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez T. czynności opodatkowanych. Działalność Spółki daje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Spółka wskazała, że wspomniane powyżej wydatki zaliczyć można do następujących grup towarów: Grupa I - upominki dla kontrahentów Spółki, które przekazywane są w następujących sytuacjach: A - upominki okazjonalne przyznawane kontrahentom Spółki (m.in. kosze świąteczne, wina, zegarki, kosmetyki, perfumy, portfele, biżuteria, odzież, torby podróżne, sprzęt elektroniczny (aparaty fotograficzne, telewizory plazmowe, laptopy), B - upominki przekazywane jako nagrody w ramach organizowanych konkursów, loterii, akcji promocyjnych oraz programów lojalnościowych (m.in. kosze świąteczne, wina, zegarki, kosmetyki, perfumy, portfele, odzież, torby podróżne, biżuteria, sprzęt elektroniczny (aparaty fotograficzne, telewizory plazmowe, laptopy). Grupa II - artykuły spożywcze zakupione przez Spółkę na potrzeby biura do zużycia wewnętrznego (m.in. herbata, kawa, cukier, woda mineralna, soki, ciastka i paluszki). Grupa III - wydatki udokumentowane fakturami otrzymanymi i zaksięgowanymi w roku następnym w stosunku do roku, którego dotyczą wydatki. Spółka ujmowała pewne wydatki jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z uwagi na moment księgowania faktur. W przypadkach, gdy faktury księgowano w innym roku niż rok, w którym wydatek mógłby być kosztem uzyskania przychodu, wydatki były traktowane przez Spółkę jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W zakresie w jakim Spółka nie dokonała korekty rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych, koszty te ujęte są w rozliczeniach podatkowych Spółki jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Spółka wyjaśniła, iż traktowała wszystkie opisane powyżej wydatki jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i z tego powodu nie odliczała podatku VAT naliczonego. Jednakże, w wyniku szczegółowej analizy przepisów prawa podatkowego oraz licznych orzeczeń sądów administracyjnych, a także z uwagi na uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. – ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT" z powodu jego sprzeczności z regulacjami unijnymi, Spółka doszła do wniosku, że ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, które traktowane są jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała dwa pytania: 1. Czy do 30 listopada 2008 r. miała prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, które w związku z ograniczeniami wynikającymi z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p." nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, w tym wydatków poniesionych na nabycie upominków dla kontrahentów, artykułów spożywczych do zużycia wewnętrznego na potrzeby biura? 2. Czy na podstawie ustawy o VAT do 30 listopada 2008 r. miała prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, które w świetle u.p.d.o.p. mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednak ze względu na wewnętrzne procedury dotyczące księgowania faktur do poszczególnych lat podatkowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych były traktowane przez Spółkę jako koszty niestanowiące kosztów podatkowych. Zdaniem Spółki, miała ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w tym wydatków poniesionych na nabycie upominków dla kontrahentów, artykułów spożywczych do zużycia wewnętrznego na potrzeby biura oraz wydatków udokumentowanych fakturami zaksięgowanymi jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów ze względu na związek z innym rokiem podatkowym. Spółka utrzymywała, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego jest niezgodne z regulacjami wspólnotowymi. Źródłem owej niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT było odniesienie się przez ustawodawcę do przepisów o podatku dochodowym. Każda zmiana przepisów o podatku dochodowym odnosząca się do możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu powodowała bowiem automatyczną zmianę zakresu regulacji w zakresie VAT. Ta zmienność, w ocenie Spółki, powoduje, że ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 2 nie da się uzasadnić klauzulą stand still. Przedmiotowa regulacja nie ma również charakteru środka specjalnego, gdyż przy jej wprowadzaniu nie została zachowana wymagana procedura. Sam ustawodawca, wykreślając ww. przepis z tekstu ustawy przyznał, że był on sprzeczny z prawem wspólnotowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na stanowisko doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków, których nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, w tym wydatków poniesionych na nabycie upominków dla kontrahentów, artykułów spożywczych do zużycia wewnętrznego na potrzeby biura, natomiast w części dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednak ze względu na wewnętrzne procedury dotyczące księgowania faktur do poszczególnych lat podatkowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych były traktowane przez Spółkę jako koszty niestanowiące kosztów podatkowych - uznał za prawidłowe. W uzasadnieniu, nawiązując do argumentów Spółki, Minister Finansów powołał się na art. 17(6) zdanie trzecie Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG Dz. U. UE. L. Nr 145 poz. 1 ze zm.) – dalej "Szósta Dyrektywa" i wskazał, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest odpowiednikiem obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.". Tak więc podobnie jak w ustawie o VAT z 1993 r., także w obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT brak było prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, czyli nie nastąpiła zmiana prowadząca do poszerzenia zakazu odliczenia z tego tytułu. Zatem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT był zgodny z prawem unijnym. Podsumowując, Minister Finansów stwierdził, że Spółka nie mogła skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi do dnia 30 listopada 2008 r. na nabycie upominków dla kontrahentów oraz artykułów spożywczych do zużycia wewnętrznego na potrzeby biura, ponieważ wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, brak jest podstaw do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji VAT-7. Odnosząc się z kolei do wydatków, które stanowiły koszt uzyskania przychodów, ale ze względu na procedury wewnętrzne faktury dokumentujące te wydatki zostały zaksięgowane w innym roku niż rok, w którym wydatek mógłby być kosztem uzyskania przychodu, organ podatkowy stanął na stanowisku, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją Spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła jej naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z artykułem 17(2) Szóstej Dyrektywy (a od dnia 1 stycznia 2007 r. w związku z artykułem 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r., Seria L, Nr 77.145.1 ze zm.), dalej "Dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji brak uznania prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w wydatkach poniesionych w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych; - artykułu 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967r. (Dz.U. WE z dnia 14 kwietnia 1967r. Nr 71, str. 1303 – dalej "Druga Dyrektywa") oraz artykułu 17(6) Szóstej Dyrektywy (a od dnia 1 stycznia 2007r. Artykułu 176 Dyrektywy 112), w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że ograniczenie w prawie obniżania podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest zgodne z prawem wspólnotowym; - art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 14e § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła wcześniej prezentowane argumenty. W szczególności utrzymywała, że istniejące do dnia 30 listopada 2008 r. ograniczenia w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT były niezgodne z prawem wspólnotowym, a w szczególności z zasadą proporcjonalności i klauzulą stand still. Zdaniem Spółki, wbrew stanowisku organu podatkowego zgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym nie da się uzasadnić klauzulą stand still, wynikającą z Artykułu 17 (6) Szóstej Dyrektywy, która w zakresie odliczalności VAT zezwalała Państwom Członkowskim na utrzymanie tylko tych wyłączeń, które obowiązywały w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. Skarżąca powołała się na art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy oraz wyrok ETS z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 i wskazała, że ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest wyłączeniem o charakterze ogólnym, a zatem pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Podniosła, że każda zmiana przepisów o podatku dochodowym odnosząca się do możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu powodowałaby automatyczną zmianę zakresu regulacji w zakresie VAT. Ta zmienność powoduje, że ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT nie da się uzasadnić klauzulą stand still. Skarżąca wskazała także, że prawidłowość prezentowanego przez nią stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji rację miała w tym sporze Skarżąca. Słusznie wskazywała ona, że konsekwencją przystąpienia Polski do UE jest przejęcie na grunt prawa krajowego wspólnotowego dorobku prawnego (acquis communautaire), przez który należy rozumieć zarówno prawo pierwotne i wtórne, ale również wykładnię prawa wspólnotowego, dokonywaną głównie przez ETS. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego porządku prawnego jest jego pierwszeństwo (nadrzędność) w stosunku do prawa wewnętrznego państwa członkowskiego. Oznacza to, że w sytuacji stwierdzenia sprzeczności przepisu prawa krajowego z prawem unijnym, sąd krajowy zobligowany jest rozstrzygnąć stosując się do regulacji wspólnotowej. Zasadnie też Skarżąca odwoływała się do regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, który to przepis stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 3.3. W dalszej części uzasadnienia WSA uznał, że zgodnie z twierdzeniem Skarżącej art. 88 ust. 1 pkt ustawy o VAT jest niezgodny z przepisami prawa unijnego. Zatem ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest przede wszystkim rozważyć ją z pominięciem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz dokonać analizy poszczególnych wydatków pod kątem regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 tej ustawy. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów takiej analizy nie przeprowadził, lecz, jak wcześniej powiedziano, poprzestał na stwierdzeniu, że Skarżąca nie może odliczyć podatku naliczonego ze względu na treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 3.4. Ponadto Sąd wskazał, iż słuszny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Ministra Finansów licznego i ugruntowanego orzecznictwa sądowego dotyczącego niezgodności z prawem wspólnotowym art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Minister w zaskarżonej interpretacji stwierdził jedynie, że powoływane przez Skarżącą wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Nie wskazał przy tym z czego wywodzi, że te okoliczności były na tyle różne, że nie miały nic wspólnego ze wskazywaną przez Spółkę linią orzeczniczą. 4. Skarga kasacyjna. 4.1.Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że możliwe jest obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, także w przypadku, gdy nie ma podstawy do zaliczenia wydatków na nabywane przez podatnika towary i usługi do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy stwierdził, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest odpowiednikiem obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r., przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.. Tak więc podobnie jak w ustawie z 1993 r., także w obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT utrzymano brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, czyli nie nastąpiła zmiana prowadząca do poszerzania zakazu odliczenia z tego tytułu. Od 1 maja 2004 r. w tej części zostało wprowadzone ograniczenie w trybie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, której wcześniej obowiązywało i było stosowane. Następnie organ podniósł, że biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz obowiązujące wówczas przepisy prawa podatkowego Skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi (do dnia 30 listopada 2008 r.) na nabycie upominków dla kontrahentów oraz artykułów spożywczych do zużycia wewnętrznego na potrzeby biura, ponieważ wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym zdaniem organu brak jest podstaw do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji VAT-7. Końcowo wskazano także, iż z uwagi na fakt, że wydatki na nabycie towarów i usług mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a jedynie ze względu na wewnętrzne procedury dotyczące księgowania faktur do poszczególnych lat podatkowych, Skarżącej, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna z powodu braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Powyższa norma oznacza, że NSA związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). 5.3. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej w celu wzruszenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powołał podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zdaniem pełnomocnika organu podatkowego orzeczenie Sądu pierwszej instancji wydane zostało z naruszeniem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, które polegało na błędnej jego wykładni, polegającej na uznaniu, że możliwe jest obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego, także w przypadku gdy nie ma podstawy do zaliczenia wydatków na nabywane przez podatnika towary i usługi do kosztów uzyskania przychodów. 5.4. Wątpliwości co do zgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 z prawem wspólnotowym ujawniły się już wcześniej. W opracowaniu "VAT Komentarz" ( Wydawnictwo C.H.Beck, W-wa 2007, str. 664 - 666) autor Tomasz Michalik przeprowadza rozważania na temat możliwości utrzymania ograniczenia wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 2 w oparciu o klauzulę stałości ( standstill clause) przewidzianą przez art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jak i art. 176 Dyrektywy 2006/112. Wskazuje, że teoretycznie wydaje się możliwe utrzymanie ograniczeń wobec zachowania właściwie takiego samego brzmienia przepisu obowiązującego przed przystąpieniem Polski do Unii tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Jednakże stwierdza, że : "Wniosek taki byłby jednak nietrafny. Istotą problemu jest bowiem odniesienie się przez ustawodawcę do przepisów o podatku dochodowym. Oznacza to więc, że zachowanie bez zmian jednego z elementów konstrukcji jakim jest stosowny zapis ustawy o VAT (...) jest niewystarczające, skoro o ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego decydują w istocie rzeczy regulacje o podatku dochodowym – a sam zapis art. 88 ust. 1 pkt 2 jest w gruncie rzeczy jedynie odesłaniem do przepisów o podatku dochodowym. Każda zmiana przepisów o podatku dochodowym odnosząca się do możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu powoduje więc automatyczną zmianę zakresu regulacji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym ewentualna niezmienność treści art. 88 ust. 1 pkt 2 ( w porównaniu do art. 25 ust. 1 pkt 3 dotychczasowej ustawy o VAT) jest okolicznością zupełnie pozbawioną znaczenia dla oceny możliwości zachowania ograniczenia wynikającego z tego przepisu w świetle art. 17(6) VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 2006/112). Okolicznością istotną jest natomiast zmienność regulacji o podatku dochodowym i ta właśnie zmienność powoduje, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 2 nie da się uzasadnić powołanymi klauzulami stałości zawartymi w obydwu Dyrektywach. Tym bardziej, że przedmiotowe przepisy dyrektyw odwołując się do prawa krajowego odwołują się do wszelkich przepisów istniejących w prawie krajowym danego państwa członkowskiego, które wyznaczają ramy ograniczeń prawa do odliczenia.". Tym samym analiza poprawności utrzymania ograniczenia określonego w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy musi być dokonana w kontekście regulacji o podatku dochodowym. Nie ulega w świetle powyższych uwag, wątpliwości, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 jest niezgodne z regulacjami Dyrektywy 2006/112 ( a uprzednio z regulacjami VI Dyrektywy). 5.5. Dokonując oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego należy odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W tej kwestii można powiedzieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach prezentuje jednolite stanowisko odwołując się także i do faktu, że sam ustawodawca przyznał, iż przedmiotowy przepis był niezgodny z prawem wspólnotowym, skoro został on z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 112 oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem sam ustawodawca potwierdził niejako, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a więc w przepisie, który został wskazany w wydanej interpretacji jako podstawa rozstrzygnięcia ( o czym będzie mowa niżej), jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Obecnie już, jako nie budzące wątpliwości uznaje się stanowisko, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 15 maja 2008 r., I FSK 766/07; 20 listopada 2008 r., I FSK 1375/07; 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08, 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08; 6 stycznia 2010 r., I FSK 1414/08; 13 stycznia 2010 r., I FSK 1285/09; 17 lutego 2010 r., I FSK 2135/08; 24 marca 2010 r., I FSK 248/09; 29 czerwca 2010r., I FSK 584/09, 1 października 2010, I FSK 52/10, 14 października 2010r., I FSK 1834/09, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też interpretowanie tegoż przepisu poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy, a następnie Dyrektywy 112. Dlatego też wykładnię spornego przepisu, dokonaną przez organ, należy uznać za sprzeczną z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, podstawową zasadą funkcjonowania tego podatku, ponieważ ograniczenie w nim zawarte, a odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym, może uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Sprzeciwia się to zasadom wyznaczonym unijnymi dyrektywami, gdyż podatek zawarty w takich wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. 5.6. W świetle powyższego przyjmuje się za niezasadne powołanie się przez organ na zasadę stałości wyrażoną w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W tym zakresie można odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) z dnia 19 września 2000 r., w sprawie Ampafrance, C-177/99, w którym wskazano, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można zatem dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE aktualnie obowiązującej. Bowiem w przedmiocie podatku od towarów i usług istotne jest ustalenie, czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów, związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. A jeśli tak, to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do przepisu art. 17(6) VI Dyrektywy zapadło kilka orzeczeń ETS. Przepis ten stanowił: "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy." W wyrokach: z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 P. Charles, T.S. Charles Tijmens przeciwko Staatssecretaris van Financiën ( odnosząc się także do art. 11 ust. 1 II Dyrektywy), jak i z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki, ETS stwierdził generalnie, że analiza genezy art. 17(6) VI Dyrektywy i samego tego przepisu wskazuje, iż uprawnienie przyznane Państwu Członkowskiemu w akapicie drugim tego przepisu dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, lecz nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania ( C-184/04). Jeszcze dalej w swoich wnioskach poszedł ETS w ww. orzeczeniu C-434 stwierdzając że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwala państwu członkowskiemu zachować system krajowy, który istniał przed wejściem w życie dyrektywy, jednakże przepis ten zakłada, że wykluczenia, które mogą zostać zachowane, są zgodne z prawem w świetle II Dyrektywy tj. art. 11 ust. 1 przewidującym możliwość wyłączeń z systemu odliczeń pewnych towarów i usług, a w szczególności tych, które mogą być wykorzystane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika, a tym samym przepis ten nie przyznał państwom członkowskim nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w art. 11 ust. 1 VI Dyrektywy (pkt 34 orzeczenia). Stwierdzenie to koreluje z treścią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który to przepis wyraźnie stanowi, że: "Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.". Dokonując więc oceny w odniesieniu do jakich wydatków podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, biorąc pod uwagę wykładnię przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy dokonaną przez ETS w oparciu o Dyrektywę II, poprzednią, mając na uwadze prawo Państw Członkowskich do zachowania wyłączeń istniejących w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, można generalnie stwierdzić, że będą to wydatki niezwiązane ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wydatki te będą dotyczyły wyraźnie określonych kategorii towarów i usług. Wobec tego sformułowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy uznać za niezgodne z art. 17(6) VI Dyrektywy, jako zbyt ogólne i powodujące, że nawet wydatki związane z działalnością gospodarczą, mogą ulec automatycznemu wyłączeniu z możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonaniem tego wydatku. Stosowanie tego przepisu narusza w sposób istotny ww. zasadę neutralności VAT w odniesieniu do tych towarów i usług, które związane są z działalnością opodatkowaną podatnika, a w związku z nabyciem których pozbawiony jest on prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na przepisy podatku dochodowego uniemożliwiające mu zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. 5.7. W związku z powyższymi twierdzeniami nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej kwestionującymi stwierdzenia Sądu pierwszej instancji o niezgodności przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, co w konsekwencji doprowadziło ten Sąd do odmowy zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. W tym miejscu, należy zauważyć, że argumentacja WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wykładnia przepisów, orzecznictwo ETS, powoływanie zasad ogólnych, skupione są na wykazaniu niezgodności podstawowego dla rozstrzygnięcia sprawy przepisu z prawem wspólnotowym, a zwłaszcza w kontekście zasady utrzymania ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego istniejących w danym państwie do czasu przystąpienia do UE. 5.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.