III SA/Wa 1484/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa T. K. Z. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] uznająca, że stanowisko Z. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "T." (dalej "Skarżący") w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na towary reklamowe z logo firmy jest nieprawidłowe. Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt sprawy przedstawiał się następująco. 2. Wnioskiem z dnia 11 grudnia 2009 r. Skarżący wystąpił do ww. organu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżący prowadzi czterogwiazdkowy hotel urządzony w zabytkowych kamieniczkach w centrum miejscowości turystycznej. Świadczy również usługi gastronomiczne w prowadzonej restauracji i barze, a latem także w ogródku piwnym. W celu zareklamowania hotelu i świadczonych usług gastronomicznych Skarżący przygotował zarówno dla stałych, jak i potencjalnych klientów materiały reklamowe, składające się z ozdobnej torby reklamowej, w której znajdują się drukowane materiały reklamowe (ulotki i foldery) oraz trzy butelki miodów pitnych – każda o pojemności 0,25 l. Butelki zapakowane są w estetyczną skrzynkę. Zarówno na butelkach, jak i na skrzynce umieszczone jest logo hotelu. Łączna wartość przygotowanego prezentu wynosi 40 zł netto. Skarżący zaznaczył, że cena ta zawiera koszt torby i miodu, nie obejmuje natomiast będących w komplecie materiałów drukowanych. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, czy wspomniane wydatki można zaliczyć do wydatków poniesionych na reklamę firmy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący stanął na stanowisku, że rodzaj, charakter oraz cel przekazania zakupionych artykułów, jak również ich wartość materialna wskazują na to, że poniesione wydatki można zaliczyć do wydatków na cele reklamy, w związku z tym można je potraktować jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 35 ze zm. dalej "ustawa"). Zdaniem Skarżącego, w szczególności rodzaj tych wydatków nie wskazuje na wystawność czy wytworność, uzasadniających ich zakwalifikowanie do wydatków reprezentacyjnych, dzięki czemu nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy. 3. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2010 r. Nr [...] działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy, w świetle którego do katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zaliczają się koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Według organu skoro ustawa nie definiuje pojęć "reprezentacji" i "reklamy" należy odwołać się do ich wykładni językowej. Organ wywodził, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku, aby w ten sposób ułatwić zawarcie umowy lub stworzyć korzystne warunki jej zawarcia. Zdaniem organu wydatki na reprezentację to koszty, jakie podatnik ponosi celem wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez niego działalności. Z kolei reklama, w ocenie organu, to działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego podmiotu. Reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków, w tym przez rozpowszechnianie logo firmy. Dokonując oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w kontekście powyższych uwag, organ stwierdził, że zakup przez Skarżącego dla klientów, jak i potencjalnych klientów upominków w postaci trzech butelek miodów pitnych nie jest reklamą, lecz należy do wydatków na reprezentację. Charakter ponoszonych wydatków bezsprzecznie świadczy o zamiarze kreowania pozytywnego wizerunku firmy. Według organu, nawet gdyby przyjąć związek przyczynowo-skutkowy między poczynionymi przez firmę wydatkami na zakup miodów pitnych a wzrostem przychodów, o którym stanowi art. 14 ust. 1 ustawy, to wydatek ten z uwagi na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Ustawodawca w myśl ww. przepisu jednoznacznie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na reprezentację, a w szczególności poniesione na zakup napojów alkoholowych. Bez znaczenia jest natomiast w rozpatrywanej sprawie fakt umieszczenia na tych upominkach logo firmy, bowiem logo nie przesądza o tym, że prezent o niskiej wartości ma charakter reklamowy i wydatek na jego zakup może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się z kolei do wydatków poniesionych przez Skarżącego na materiały reklamowe, tj. ozdobną torbę reklamową, w której znajdują się drukowane ulotki i foldery prezentujące pełną ofertę hotelu, organ stwierdził, że wydatki te stanowią koszty związane z reklamą firmy, nie posiadają bowiem znamion reprezentacji. 4. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. 5. W skardze na przedmiotową interpretację indywidualną Skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy poprzez nieuznanie wydatków poniesionych na zakup miodu pitnego za koszt uzyskania przychodu. Zarzucił również naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy poprzez uznanie niewielkich opakowań miodu pitnego przekazywanego kontrahentom za wydatki na cele reprezentacji podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Skarżącego związek zakupionego alkoholu z wręczanymi kontrahentom materiałami drukowanymi winien być oceniany jako całe potencjalne zdarzenie gospodarcze, a nie indywidualnie według poszczególnych przekazywanych artykułów. Według Skarżącego przekazanie prezentu o wartości 40 zł, integralnie powiązanego z drukowanymi materiałami reklamowymi stanowi – biorąc pod uwagę otoczenie i środowisko w jakim to się odbywa – zwyczajny drobiazg reklamowy niezasługujący w żaden sposób na miano "reprezentacji". W ocenie Skarżącego butelki miodu pitnego zapakowane w atrakcyjną skrzynkę zaopatrzone w logo firmy wręczane w komplecie z materiałami reklamowymi i informacyjnymi spełniają funkcję swoistego "nośnika" przekazu reklamowego, a główną ich funkcją jest wyróżnienie przedkładanej oferty spośród innych materiałów reklamowych. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1597/08 Skarżący wskazał na konieczność precyzyjnej i osadzonej w realiach firmy oceny podejmowanych działań promocyjnych. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 7. Sądowa kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma u podstaw stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej przewidziany powoływaną wyżej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. 8. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przesłanką warunkującą możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest związek pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu. Nie każdy jednak koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 23 ustawy. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wyłączono bowiem, koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie posiada zatem ustalenie rozumienia pojęcia kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy. 9. W tym stanie prawnym, kiedy ustawa nie definiuje pojęcia reprezentacji w pierwszej kolejności zasadne jest odwołanie się do definicji słownikowej, w świetle której reprezentacji towarzyszą cechy takie jak wystawność, okazałość (por. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981, t. III; Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2007). Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (PWN Warszawa 2007) koszty reprezentacji to nie koszty okazałości, wystawności w sposobie życia związanych ze stanowiskiem, pozycją społeczną, ale koszty reprezentowania interesów podatnika na zewnątrz, w tym w stosunkach z kontrahentami aktualnymi czy przyszłymi, przez osobę czy grupę osób do tego powołaną. Należy dodać, że słowo "reprezentacja" wywodzi się z łacińskiego "repraesentatio", oznaczającego "wizerunek". Takie też jego rozumienie, zdaniem Sądu, odzwierciedla funkcjonalne znaczenie analizowanego terminu, jakie należy przyjąć na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2257/09). Tak pojmowana reprezentacja nie wymaga (nie zależy od) okazałości, wystawności, związanych z pozycją podatnika. 10. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym rozumienia pojęcia "reprezentacja" co do zasady wyjaśnia się, że reprezentacja dotyczy działań mających na celu podniesienie prestiżu firmy (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2010 roku, sygn. akt. II FSK 1472/08, wyrok WSA w Warszawie z 13 września 2010 roku, sygn. akt. III SA/Wa 752/10 WSA w Kielcach z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 202/10; WSA w Warszawie z 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 925/09 i przywołane tam orzecznictwo). W wyroku z 5 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1412/97 (LEX nr 32951) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "reprezentacja" nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów. Zdaniem Sądu – w ślad za tezami z przedstawionych orzeczeń - niezasadne jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. 11. W piśmiennictwie do wydatków na reprezentację zalicza się koszty poczęstunku gości, uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, zakupy kwiatów do dekoracji pomieszczeń oraz przeznaczonych do wręczania określonym osobom; kosztów uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (Podatek dochodowy od osób prawnych; pod red. J. Marciniuka; Warszawa 2008, Wydawnictwo C.H. Beck). Zgodnie z podejściem funkcjonalnym przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz; Warszawa 1997). Powyższe uwagi można również odnieść do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 12. Sąd podziela stanowisko, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych "reprezentację" należy postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki przedsiębiorca – powodowany doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). W takim rozumieniu kosztów reprezentacji mieści się przekazywanie dla stałych i potencjalnych klientów Skarżącego materiałów reklamowych, składających się z ozdobnej torby reklamowej, w której znajdują się drukowane materiały reklamowe (ulotki i foldery) oraz trzy butelki miodów pitnych – każda o pojemności 0,25 l, zapakowane w estetyczną skrzynkę. 13. Dokonaniu powyższej kwalifikacji prawnej, wbrew ocenie prezentowanej przez Skarżącego nie stoi na przeszkodzie okoliczność, iż łączna wartość przygotowanego prezentu wynosi 40 zł netto, a skarżący określa prezent jako "drobiazg reklamowy". Wizerunek kontrahenta postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi bowiem – jak wyżej wskazano - odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp. W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy takie, jak prostota, zapobiegliwość, oszczędność itp. Na taki wizerunek podmiotu również należy "zapracować" i ponieść stosowne do niego wydatki na reprezentację. Być może będą one miały inny charakter, niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości, ale wciąż będą to wydatki na reprezentację. Ukierunkowanie na stworzenie korzystnego wizerunku, przekładającego się na zwiększenie lub zabezpieczenie przychodów, a nie ekskluzywność czy okazałość należy zatem uznać za cechę, która kwalifikuje dany wydatek jako wydatek na reprezentację. Budowanie wizerunku nie musi wobec tego być realizowane wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy, w związku z czym wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować. Tak rozumiana reprezentacja nie obejmuje tylko takich działań, które są manifestacją pozycji materialnej czy społecznej podatnika. O postrzeganej w powyższy sposób reprezentacji rozstrzyga treść podejmowanych działań, nie ich forma. Reprezentacja, o której stanowi art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy może być okazała i wystawna czyli reprezentacyjna, ale nie musi, stosownie do woli podatnika, możliwości czy okoliczności. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyrku WSA w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 151/10, że forma reprezentacji jaką przyjmuje podatnik w stosunkach z kontrahentami nie ma prawnego znaczenia dla stwierdzenia istnienia reprezentacji. Ma natomiast znaczenie dla wysokości wydatków poniesionych na reprezentację (przy wystawności czy okazałości reprezentacji będą oczywiście odpowiednio wyższe), które nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Skoro zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy ustawodawca wymienia co do zasady zakup napojów i milczy na temat ich formy (okazałości, wystawności, wytworności), to w treści tej przesłanki trudno doszukiwać się podstaw do zawężania zakupów nią objętych tylko do takich, którym można przypisać okazałość, wystawność czy wytworność. Na marginesie Sąd wskazuje, że tak rozumiane kryterium kwalifikowania wydatków daje możliwość przyjęcia obiektywnego miernika wyłączenia od kosztów uzyskania przychodu. Natomiast kryterium wystawności czy okazałości, byłoby trudne do stosowania i nie współgrałoby z zasadą pewności prawa. 14. Wizerunek pozytywny to zatem taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje on za właściwy dla siebie. Istotne jest przy tym budowanie przez dane czynności, w rozpatrywanej sprawie - przez wydatki na prezent, pozytywnych skojarzeń. Bez znaczenia przy tym pozostaje, że tego typu zachowanie mieści się w częstej, czy też powszechnej praktyce. Nawet zwyczajowo dawane prezenty, jeżeli budują korzystny obraz w stosunkach handlowych, nie przestają być nakierowane na osiągnięcie pozytywnego wizerunku, nawet jeżeli w tego typu działaniach Skarżący nie jest odosobniony i nie noszą one cech wystawności. 15. Przedstawiony pogląd odpowiada treści art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy, z którego wprost wynika, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów co do zasady koszt reprezentacji, zatem także takiej, która nie jest okazała, wystawna, nie wiąże się z manifestowaniem w sposób szczególny pozycji społecznej i materialnej podatnika. Ustawodawca do kosztów tak rozumianej reprezentacji wprost, zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy, zaliczył w szczególności koszt poniesiony na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. To, że przedmiotowe prezenty mieszczą się w pojęciu napojów alkoholowych, wprost wskazanych przez ustawodawcę przy sformułowaniu wyłączenia od kosztów uzyskania przychodów stanowi – w sytuacji powiązania tego wydatku z reprezentacją, na co wyżej wskazano - ważki argument przemawiający na rzecz uznania zaskarżonej interpretacji za prawidłową. Właśnie w celu wyeliminowania napojów alkoholowych z kosztów uzyskania przychodów dokonana została przez ustawodawcę zmiana art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy, ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). 16. Powyższe stwierdzenie stanowi konsekwencję zastosowania wykładni językowej. Niewątpliwie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych wskazywano i nadal wskazuje się, na pierwszeństwo tego rodzaju wykładni prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 644/98, ONSA 2001, nr 4, poz. 170, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. akt FPS 13/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 102, wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 3167/99, Lex nr 46943). Brzmienie przedmiotowego przepisu ustawy nie uniemożliwia jego sensownego zastosowania, nie prowadzi do zniekształcenia jego treści, czy też nie czyni niemożliwym odkodowania pełnej treści normy prawnej, w związku z czym nie istnieje potrzeba odejścia od zastosowania wykładni językowej (por. M. Zieliński "Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki", Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski "Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz", Toruń 2002 r., s. 83). 17. Oceniając charakter prezentu należy się skoncentrować przede wszystkim na celu jego wręczenia. Celem reklamy jest przede wszystkim dostarczenie potencjalnym klientom informacji (najczęściej wartościujących) o produktach i usługach podatnika. Celem reprezentacji jest zaś tylko kreowanie wizerunku podatnika. W ocenie Skarżącego butelki miodu pitnego zapakowane w atrakcyjną skrzynkę zaopatrzone w logo firmy wręczane w komplecie z materiałami reklamowymi i informacyjnymi spełniają funkcję swoistego "nośnika" przekazu reklamowego, a główną ich funkcją jest wyróżnienie przedkładanej oferty spośród innych materiałów reklamowych. Z tym twierdzeniem nie sposób się zgodzić, bowiem opisane działanie promocyjne nie neguje wskazanego wyżej powiązania zakupu z funkcją reprezentacji i okoliczności, że przedmiotowe prezenty są napojami, o których mowa w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy. Sama okoliczność dołączenia ulotek reklamowych do przedmiotowego zakupu nie powoduje, że przekazanie opisanego we wniosku prezentu przestaje kształtować wizerunek firmy. 18. Ordynacja podatkowa nakłada na Ministra Finansów obowiązek zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (podkreślenie Sądu) oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację działał na podstawie przepisów prawa oraz wyraził poglądy zgodne – co do zasady - z przytoczonymi wyżej orzeczeniami. Organ przedstawił logiczny wywód odnoszący się do przedmiotowych wydatków – zgodnie z zakresem przedstawionego przez Skarżącego pytania. 19. Sąd orzekający w tej sprawie jest zdania, że stanowisko Skarżącego jest wynikiem nieprawidłowej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy i niezasadnie zawęża pojęcie reprezentacji tylko do reprezentacji okazałej, wystawnej, co pomija brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy, w związku z czym Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).