II FSK 2002/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: "E." sp. z o.o. w N.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2303/10 w sprawie ze skargi "E." [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną z dnia 19 maja 2010 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "E." [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: "E." sp. z o.o. w N.) kwotę 657 (słownie: sześćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2303/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "spółką) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest częścią większej grupy kapitałowej spółek, wobec której planowane są działania restrukturyzacyjne. Spółka jest właścicielem nieruchomości, na którą składają się grunt i zabudowania na nim posadowione (elewator zbożowy). Spółka planuje założenie spółki komandytowej wraz z inną osobą fizyczną lub prawną. Po założeniu spółki komandytowej spółka planuje wniesienie do niej wkładu niepieniężnego w postaci powyższej nieruchomości (gruntu wraz z elewatorem). Nie wyklucza się, że w późniejszym okresie spółka komandytowa dokona sprzedaży nieruchomości. Alternatywnie, spółka dopuszcza możliwość zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej na rzecz podmiotu trzeciego. W związku z powyższym strona zadała następujące pytania: 1. Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki komandytowej będzie zdarzeniem powodującym na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p.", powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu? 2. Jaka będzie wartość początkowa nieruchomości dla celów amortyzacji przyjęta przez spółkę komandytową? 3. W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości otrzymanej aportem przez spółkę komandytową? 4. W jaki sposób spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej? Przedstawiając własne stanowisko odnośnie pytania nr 1 spółka stwierdziła, że wniesienie przez nią do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości nie generuje dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem strony, u.p.d.o.p. nie zawiera przepisów, które wiążą z tego typu zdarzeniem obowiązek podatkowy. W zakresie pytania nr 2 spółka wskazała, że zgodnie z art. 130 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - zwanej dalej "k.s.h."), wartość wniesionego wkładu niepieniężnego ustalają wspólnicy na dzień wniesienia wkładu. Przyjęta wartość początkowa wkładu nie może być wyższa od jego wartości rynkowej. Powyższe oznacza także, że spółka komandytowa jest zobowiązana przyjąć - jako wartość początkową nieruchomości dla celów amortyzacji - wartość nieruchomości określoną w umowie spółki, tj. wartość rynkową nieruchomości z dnia wniesienia aportu. Spółka powołując się na treść art. 5 u.p.d.o.p. stwierdziła, że skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o u.p.d.o.p. Z uwagi na brak szczególnych zasad dotyczących traktowania jako środków trwałych składników majątkowych nabytych w ramach wkładu niepieniężnego przez spółkę komandytową, określenie traktowania takich składników majątkowych powinno nastąpić w oparciu o kryteria określone w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem strony, w świetle powyższego przepisu, nabyta przez spółkę komandytową w drodze wkładu niepieniężnego nieruchomość (elewator) będzie mogła stanowić środek trwały podlegający amortyzacji. Podmiotami uprawnionymi do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych będą natomiast - stosownie do art. 5 u.p.d.o.p. - wspólnicy spółki komandytowej. Wartość początkowa nieruchomości wniesionych do spółki komandytowej w drodze wkładu niepieniężnego stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych wspólników powinna zostać ustalona zgodnie z jego wartością określoną przez wspólników (w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu, jednak nie wyższą od wartości rynkowej nieruchomości. Według strony, zastosowanie powinna znaleźć zasada określona w przepisach u.p.d.o.p. dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej, wyrażona w art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten odnosi się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie aportu przez spółki kapitałowe. Spółka wskazała, że analogiczna sytuacja - wniesienie środków trwałych w postaci wkładu niepieniężnego do spółki - występuje w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym, z tą jednak różnicą, że spółka, do której zostanie wniesiony wkład nie będzie spółką kapitałową, lecz spółką komandytową. Dodatkowo podniosła, że uregulowania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych potwierdzają prawidłowość takiego ustalenia wartości początkowej w odniesieniu do spółek komandytowych. Na poparcie tego stwierdzenia przytoczyła treść art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). W odniesieniu do pytania nr 3 spółka stwierdziła, że w celu określenia kosztu podatkowego spółki komandytowej w transakcji zbycia nieruchomości otrzymanej w formie wkładu niepieniężnego, należy oprzeć się na określonej w akcie notarialnym statuującym spółkę komandytową wartości tej nieruchomości. Za powyższym stanowiskiem przemawiają te same argumenty, co przedstawione w pkt 2. Strona stoi na stanowisku, że spółka komandytowa w momencie zbycia nieruchomości otrzymanej tytułem wkładu niepieniężnego będzie uprawniona rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wartości wkładu (nieruchomości) ustalonej przez wspólników na poziomie jego wniesienia, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa nieruchomości pomniejszonej o wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Podobnie, jeżeli chodzi o pytanie nr 4, zdaniem spółki, w przypadku odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków przysługujących jej w spółce komandytowej, do której jako wkład wniesiona zostanie nieruchomość, koszt uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o wartość wkładów określonych w umowie spółki osobowej, sporządzonej w formie aktu notarialnego lub określonych w akcie notarialnym dotyczącym zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie wkładów. Strona wskazała, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej Z tego względu, zastosowanie znajdą reguły ogólne. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z k.s.h., wartość wkładu będzie określona w umowie spółki komandytowej lub umowie zmieniającej umowę spółki. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, majątek spółki ulegnie zmniejszeniu o wartość rynkową wkładu (nieruchomości). Zatem należy uznać, że właśnie ta wartość stanowi wydatek spółki na podwyższenie wkładu w spółce komandytowej. Innymi słowy, za udokumentowane wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków należy uznać wartość rynkową wkładu wynikającą z umowy spółki komandytowej. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zbycia udziału w spółce komandytowej (ogółu praw i obowiązków), spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości wkładu określonego w umowie spółki komandytowej, sporządzonej w formie aktu notarialnego lub określonej w akcie notarialnym dotyczącym zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie wkładów, nie więcej jednak niż wartość rynkowa wkładu (nieruchomości, tj. gruntu wraz z elewatorem) z dnia jego wniesienia. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2010 r. Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko spółki w odniesieniu do pytania nr 1 oraz za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 2-4, a wezwany do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 16a u.p.d.o.p., - art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., - art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz art. 25 k.s.h., oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") i art. 2, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP, - art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż opodatkowanie dochodu uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej następuje na poziomie tego podatnika. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W świetle treści przytoczonych przepisów oraz art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca stanowi, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie), spółka osobowa na gruncie u.p.d.o.p. jest tylko formą, w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przychody uzyskane przez podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody zgodnie z przepisami podatkowymi mającymi zastosowanie do tego podatnika. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej w formie spółki. Wynika to wprost z treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają żadnych norm autonomicznych regulujących przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki osobowej. Wobec braku tych odrębnych regulacji, do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne, jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie. Zdaniem WSA, oznacza to, że w sytuacji, w której spółka wnosi do spółki osobowej jako aport nieruchomość, dla celów podatkowych koszt tego towaru, po jego zbyciu przez spółkę osobową, należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport (tu spółkę) na nabycie tego towaru. W rozpoznanej sprawie Minister Finansów zasadnie wskazał, że wniosek taki jest uzasadniony treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. W przypadku uprzedniego amortyzowania nieruchomości (środka trwałego), koszt jej nabycia zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy pomniejszyć o dokonane odpisy amortyzacyjne, gdyż z treści powołanego przepisu wynika, że przy ustalaniu dochodu ze zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych kosztem uzyskania przychodu jest tzw. wartość netto, tj. wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zaproponowany przez skarżącą sposób określenia wartości początkowej wniesionej aportem do spółki osobowej nieruchomości, a tym samym określenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku dokonywanej następnie sprzedaży tejże nieruchomości (bądź zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej) w istocie polegałoby na uwzględnieniu przez spółkę kosztu uzyskania przychodu w wysokości, która nie wynika z rzeczywistego poniesienia wydatku, lecz z oszacowania dokonanego przez wspólników przy wniesieniu aportu do spółki osobowej. Zasadnie przy tym podkreślał Minister Finansów odnosząc się do argumentacji spółki odwołującej się do przepisów k.s.h., że wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie przepisów u.p.d.o.p. nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku - zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólnika. Przyjęcie za zasadne stanowiska strony oznaczałoby, że podatnik, który dokonuje sprzedaży towaru w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę, jaką rzeczywiście poniósł na nabycie tego towaru, natomiast w przypadku dokonania sprzedaży tego samego towaru w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej podatnik mógłby koszt uzyskania przychodu przyjąć w wartości wynikającej z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytego towaru. Takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika wynikające jedynie z formy, w jakiej podatnik prowadzi działalność, byłoby niedopuszczalne. Forma działalności prowadzonej przez tego samego podatnika (działalność samodzielna lub działalność prowadzona w spółce) nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zupełnie różne skutki podatkowe tego samego działania w zależności od tego, w ramach której formy działalności działanie to byłoby podjęte. Sąd nie zgodził się, że przy wycenie nieruchomości wnoszonej przez nią aportem do spółki komandytowej należało zastosować przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w drodze analogii. Przepis ten ma zastosowanie jedynie w przypadku wniesienia środka trwałego jako aportu do spółki kapitałowej. W niniejszej sprawie strona zamierza wnieść aport do spółki osobowej. Od dnia 1 stycznia 2011 r. w u.p.d.o.p. funkcjonują przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) i b), które w sposób jasny wyłączają możliwość dowolnej wyceny przedmiotu aportu wnoszonego do spółki osobowej. Zdaniem Sądu, dodanie do u.p.d.o.p. tych przepisów nie skutkowało ustanowieniem nowych treści normatywnych. Treść ww. przepisów można było wyinterpretować z dotychczasowego stanu prawnego. Zatem wskazaną zmianę u.p.d.o.p. należy traktować jako doprecyzowanie stanu prawnego występującego w omawianym zakresie do dnia 1 stycznia 2011 r. Okoliczność ta potwierdza prawidłowość stanowiska zajętego w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów. Według WSA, za bezcelowe należało uznać także odwoływanie się do regulacji zawartych w u.p.d.o.f. (art. 22g ust. 1 pkt 4) i wskazywanie, że uznanie zaskarżonej interpretacji za prawidłową prowadziłoby, w zakresie faktycznym objętym tą interpretacją, do postawienia podatników podlegających przepisom u.p.d.o.f. w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników podlegających przepisom u.p.d.o.p. Wskazane ustawy regulują opodatkowanie zupełnie różnych podmiotów i zakres ich regulacji jest całkowicie odrębny, zatem jako regulacje odrębne od siebie mogą różnicować sytuację prawną adresatów norm prawnych w nich zawartych. Tym samym bezzasadny jest formułowany w tym kontekście zarzut naruszenia art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podobnie niezasadne są sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zasadnie wskazuje Minister Finansów w odpowiedzi na skargę odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p, że spółka nie wyjaśniła, w jaki sposób przepis ten został naruszony, zwłaszcza, że w żadnym punkcie interpretacji nie jest kwestionowana możliwość uznania przez spółkę osobową elewatora - wchodzącego w skład aportu wniesionego do spółki komandytowej przez spółkę, za środek trwały, o którym mowa art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym także w zakresie użytego w tym przepisie sformułowania nawiązującego do "poniesienia" kosztu, wyjaśnił też powody, z jakich uznał, że podstawą do ustalenia dla celów podatkowych wartości początkowej wnoszonego aportem środka trwałego nie mogą być przepisy k.s.h. dotyczące określania przez wspólników spółki osobowej wartości wnoszonych do tej spółki wkładów (spółka wskazuje na naruszenie art. 25 k.s.h.). Nie kwestionował również ciążącego na stronie obowiązku wynikającego z art. 9 u.p.d.o.p., a z kolei ani w interpretacji, ani we wniosku nie była poruszana kwestia dotycząca stosowania i związku ze sprawą art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego za bezzasadne. Nieuzasadnione, w ocenie Sądu, są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod. w związku z art. 14h tej ustawy i wymienionymi w skardze przepisami Konstytucji RP. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła: I) naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez: a) naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.), poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że bazę kosztową w odniesieniu do składnika majątku wniesionego przez spółkę do spółki osobowej (m.in. dla celów amortyzacji, przyszłej sprzedaży składnika majątku, czy też zbycia ogółu praw i obowiązków skarżącej w spółce osobowej) winno określać się odrębnie dla skarżącej (podatnika u.p.d.o.p.) i pozostałych wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi; b) naruszenie art. 9 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.),. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że spółka osobowa powinna prowadzić podwójną ewidencję kosztów uzyskania przychodów dla wspólników będących - jak skarżąca - osobami prawnymi oraz wspólników będących osobami fizycznymi; c) naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.do.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym, w którym WSA winien był rozstrzygnąć na podstawie innych przepisów oraz zastosowanie niewłaściwych metod wykładni, tj. odwołanie się do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w wyniku zastosowania analogii na niekorzyść skarżącej; d) naruszenie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym, do którego należało ten przepis zastosować w celu usunięcia konstrukcyjnej luki prawnej w przepisach u.p.d.o.p.; e) naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, statuujących odpowiednio zasadę demokratycznego państwa prawa i zakaz wywodzenia obowiązków podatkowych w sposób inny aniżeli wprost z przepisów ustawowych, poprzez ich niezastosowanie, tj. wywiedzenie - jedynie w drodze analogii - skutków podatkowych zdarzeń nieuregulowanych wprost w u.p.d.o.p. na niekorzyść skarżącej; f) naruszenie art. 32 Konstytucji i art. 6 ustawy o swobodzie działalności, stanowiących zasady równości wobec prawa, w tym w zakresie podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej, poprzez ich niezastosowanie i zajęcie w wyroku stanowiska, według którego pozycja podatkowa skarżącej jest wyraźnie gorsza w porównaniu z pozostałymi wspólnikami spółki osobowej będącymi osobami fizycznymi, przy czym źródłem tej dyskryminacji jest wyłącznie forma prawna skarżącej; II) naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez: g) naruszenie art. 146 ust. 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy WSA winien uchylić skarżoną interpretację w części żądanej przez skarżącą, wydaną z naruszeniem przepisów podatkowego prawa materialnego i przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1 ord. pod.; h) naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy należało skargę uwzględnić; i) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się przez WSA w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia przez organ w wydanej interpretacji art. 9 u.p.do.p. w zawiązku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości przedstawionego przez skarżącą w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. należy wskazać, że spółka osobowa nie jest podatnikiem w podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast wspólnicy takiej spółki z tytułu przychodów z jej działalności podlegają opodatkowaniu - w zależności od formy prawnej wspólnika - podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo od osób prawnych. Spółka wnosząca o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną, podlega zatem opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy w tym miejscu zwrócić także uwagę, że w obowiązującym na dzień wydania interpretacji stanie prawnym w podatku dochodowym od osób prawnych istniała luka w zakresie regulacji sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki osobowej. Artykuł 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. odnosił się jedynie do aportu wnoszonego do spółki kapitałowej, a przy tym żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulował omawianej kwestii w odniesieniu do spółek osobowych. Z kolei w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zagadnienie to zostało uregulowane kompleksowo, bowiem art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. posługuje się określeniem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki handlowej - a więc zarówno spółki kapitałowej, jak i spółki osobowej. Powstał problem, który zawiera się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - w jaki sposób wypełnić omawianą lukę prawną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zastosować w drodze analogii art. 16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. i uznać, że w przypadku, gdy spółka kapitałowa wniosła wkład niepieniężny (aport) do spółki osobowej za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika (spółkę osobową) na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od wartości rynkowej. W prawie podatkowym dopuszczalna jest analogia, o ile wypełnienie luki nie następuje na niekorzyść podatnika. Ponadto w tym miejscu należy podkreślić, że podobne stanowisko w powyższej kwestii wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2379/10, który opowiedział się za dopuszczalnością zastosowania analogii w podobnym stanie faktycznym sprawy. Sąd stwierdził, że: analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163; zob. również L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd, że w prawie podatkowym w stanie prawnym, w którym zadano pytanie, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób określenia wartości początkowej środka trwałego wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g u.p.d.o.p. zawarty jest katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych, jednakże żadna z metod nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. unormowana została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni: w takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Stanowisko to zyskało aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2379/10; z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 165/11, z 29 sierpnia 2012 r, sygn. akt II FSK 166/11; z 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 455/11 oraz sygn. akt II FSK 456/11; z 9 listopada 2012 r., II FSK 611/12 oraz sygn. akt II FSK 612/11 oraz z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1352/11; dostępne w systemie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy również wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478) do art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. dodany został pkt 4a, zgodnie z którym: "za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: (a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, (b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, (c) wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie". Zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego interpretacja indywidualna została wydana dnia 19 maja 2010 r., a więc przed datą uchwalenia tej ustawy, niemniej należy podkreślić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. omawiana luka prawna przestała istnieć. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie prawa materialnego. Uzasadnia to uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej nią interpretacji indywidualnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.