III SA/Wa 1813/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "M." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "M." w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca - Spółdzielnia Mieszkaniowa "M." z siedzibą w W. w dniu 5 marca 2010 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla dostawy lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności garażu oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Wskazała, iż obecnie realizuje dwa zadania inwestycyjne (dwa budynki mieszkalne) na działkach gruntu, których jest użytkownikiem wieczystym. Jedna z inwestycji prowadzona jest na zasadach spółdzielczego kosztu budowy dla członków Spółdzielni, tzn. non profit, natomiast druga prowadzona jest z przeznaczeniem na sprzedaż lokali znajdujących się w tej nieruchomości, tzn. jako działalność gospodarcza produkcyjna prowadzona w celu osiągnięcia zysków ze sprzedaży lokali. W skład obydwu budynków wchodzą: lokale mieszkalne, lokale użytkowe oraz miejsca postojowe w hali garażowej. W umowach o budowę, a później w aktach notarialnych zawartych z przyszłymi właścicielami lokali, będzie podana wartość wymaganego wkładu budowlanego na pokrycie kosztów budowy, bądź cena sprzedaży oddzielnie dla poszczególnego rodzaju lokali. W przypadku miejsc postojowych określony będzie udział danego miejsca w nieruchomości wspólnej, bowiem hala garażowa będzie stanowiła nieruchomość wspólną. Każdy z właścicieli będzie posiadał prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Jakiej stawce podatku od towarów i usług powinna podlegać dostawa udziału we współwłasności garażu oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, jeżeli dostawa ta jest związana z dostawą lokalu mieszkalnego znajdującego się w danej nieruchomości? Zdaniem Skarżącej, jeżeli dostawa obejmuje zarówno lokal mieszkalny jak również i udział we współwłasności garażu oraz prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, to dostawa udziału w części wspólnej w garażu wielostanowiskowym wraz z powyższym prawem również powinna podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 7%, tak jak dostawa lokalu mieszkalnego. Powyższy udział w hali garażowej i prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego służą bowiem zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych właściciela lokalu mieszkalnego. Skarżaca wyjaśniła, iż Spółdzielnia przed rozpoczęciem inwestycji, zgodnie z obowiązującymi przepisami, musi wystąpić do Urzędu Dzielnicy Wydziału Architektury z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. W decyzji tej z góry jest już narzucona m.in. liczba lokali mieszkalnych i użytkowych w nowopowstałym budynku oraz współczynnik ilości miejsc postojowych do liczby wszystkich lokali. Współczynnik ten został ustalony przez Urząd Dzielnicy w wysokości 1,3 co oznacza, że w przypadku 100 lokali Spółdzielnia musi zaprojektować w tym budynku halę garażową ze 130 miejscami postojowymi. Narzucenie przez organy samorządowe określonej liczby miejsc postojowych w budynkach budowanych przez Spółdzielnię, skutkuje równocześnie tym, że przyszli właściciele lokali mieszkalnych i użytkowych zmuszeni są podpisać umowy o pokryciu kosztów budowy również miejsc postojowych, a tym samym Spółdzielnia zobowiązuje się do przeniesienia na wyodrębnioną własność udziału w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Wobec powyższego dostawa lokalu mieszkalnego bądź użytkowego jest ściśle związana z dostawą udziału w hali garażowej oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego - przyszły właściciel nie może podpisać umowy na budowę tylko lokalu mieszkalnego lub użytkowego. Stąd też dostawa udziału w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania powinna być - zdaniem Skarżącej - opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 7%. W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, 41 ust. 1-2, 41 ust. 12, 41 ust. 12a-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm., dalej: rozporządzenie z 24 grudnia 2009 r.) Organ wskazał, że z unormowań zawartych w ww. przepisach wynika, iż preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7% ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Ponadto Organ wyjaśnił, że w celu zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług niezbędnym jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. W ocenie Organu z uwagi na fakt, iż przepisy u.p.t.u. oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego należy w tym zakresie posiłkować się przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz.903 ze zm., dalej: u.w.l.), w szczególności art. 2 ust. 2 i ust. 4 oraz art. 3 ust. 1-2 tej ustawy. Treść tych przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi, tj. pojęciem: pomieszczenie pomocnicze, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych oraz pojęciem: pomieszczenie przynależne, które w sensie funkcjonalnym nie zawsze jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz ma służyć zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego (np. piwnica, strych, komórka, garaż). Zdaniem Organu analiza u.w.l. nie może prowadzić do wniosku, że pomieszczenia przynależne nigdy nie stanowią części obiektu budownictwa mieszkaniowego, bądź iż jest to pojęcie równoznaczne z wyrażeniem: "lokal użytkowy". Ze względu na fakt, że system pojęciowy zastosowany w u.w.l. nie daje jednoznacznego wyniku wnioskowania, w ocenie Organu należy pomocniczo odnieść się do innych uregulowań, tj. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm., dalej: rozporządzenie z 12 kwietnia 2002 r.), a w szczególności z § 3 pkt 13-14 ww. rozporządzenia. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne Organ stwierdził, że miejsce postojowe w wielostanowiskowej hali znajdującej się w części budynku jest lokalem użytkowym, a jedno miejsce postojowe jest w takiej sytuacji ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego. W konsekwencji Organ uznał, że 7% stawka podatku od towarów i usług może być zastosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.w.l. służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Preferencyjna stawka podatku VAT nie ma natomiast zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli niepełniących funkcji mieszkalnych. Tym samym w ocenie Organu nie są nią objęte, stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego, miejsca postojowe, których w świetle ww. przepisów nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi. Ostatecznie Organ uznał, że garaże czy też jego ułamkowe części - wydzielone miejsca postojowe nie stanowią lokalu mieszkalnego (części mieszkaniowej budynku mieszkalnego) ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych lokatorów, co oznacza , że nie mieszczą się one w zakresie preferencji wynikającej z przepisów ustawy bądź rozporządzenia, a zatem dotyczące ich czynności są opodatkowane zgodnie z przepisami u.p.t.u. stawką w wysokości 22%. Dodatkowo Organ wskazał, że fakt, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego odbywa się łącznie z prawem do korzystania z miejsca postojowego w wielostanowiskowej hali garażowej, nie powoduje, że stanowią one, na gruncie przepisów u.p.t.u., integralny, nierozerwalnie ze sobą związany przedmiot sprzedaży. Z powyższego wynika, iż przedmiotem sprzedaży nie jest lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej, tj. z konkretnego, oznakowanego miejsca postojowego, znajdującego się w budynku mieszkalnym, ale lokal mieszkalny wraz z udziałem w części wspólnej budynku, z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania z tego miejsca przez potencjalnego właściciela lokalu mieszkalnego. Takie rozwiązanie stanowi, zdaniem organu, umowne przypisanie przedmiotowego miejsca postojowego znajdującego się w tej części budynku poszczególnym nabywcom lokali mieszkalnych. Zdaniem Organu sprzedaż określonego udziału w nieruchomości wspólnej - garażu wielostanowiskowym, wyrażającym się jako prawo do korzystania z określonych miejsc postojowych stanowi dostawę towaru (części nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.. Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz ww. regulacje prawne Organ stwierdził, że że sprzedaż lokalu mieszkalnego oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w ramach udziałów w części wspólnej - w garażu usytuowanym na jednej z kondygnacji budynku podlega opodatkowaniu według odrębnych stawek podatku, właściwych dla przedmiotu sprzedaży. Wskazał, iż sprzedaż lokali mieszkalnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podatku VAT w wysokości 7%. Natomiast sprzedaż udziału w części wspólnej budynku wraz z prawem do korzystania z konkretnego miejsca postojowego znajdującego się w tym samym obiekcie budowlanym co mieszkanie, tj. garażu, nie stanowiącego zdaniem Organu lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowi w istocie sprzedaż części lokalu użytkowego (udziału w lokalu użytkowym), podlegającą opodatkowaniu zgodnie z przepisami u.p.t.u. stawką podatku w wysokości 22%, bez względu na sposób sprzedaży tego miejsca postojowego i przynależność do lokalu mieszkalnego. Tym samym Organ uznał, iż Skarżący może sprzedać lokal mieszkalny i przynależny garaż czy też prawo do korzystania z miejsca postojowego w ramach udziałów w części wspólnej, na podstawie jednego aktu notarialnego przy zastosowaniu dwóch stawek podatkowych. Reasumując Organ stwierdził, że zbycie lokalu mieszkalnego podlegać będzie opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług. Preferencyjną stawką nie będą natomiast objęte udziały w części wspólnej, tj. hali garażowej w budynku wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych. Zatem ich dostawa, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22%. Pismem z 7 maja 2010 r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Skarżąca w całości podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z którym czynności związane z dostawą udziału we współwłasności garażu oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 7%. Skarżąca podniosła, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w garażu podziemnym jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym i tak jak posiadanie piwnicy, czy dostęp do suszarnii powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, Z tego względu, w ocenie Skarżącej, miejsce postojowe nie może być uznane za lokal użytkowy. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1798/2007) oraz z 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1498/2008). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za zasadną, zaś stanowisko zajęte przez organ podatkowy jest nieprawidłowe i w ocenie Sądu narusza przepisy prawa materialnego. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania okoliczności faktyczne wskazane we wniosku nie budzą wątpliwości. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do opisanym w stanie faktycznym sprawy, to jest: sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności garażu oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego? Zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 12 – 12c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 353 ze zm. dalej u.p.t.u.) w zw. z § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. Ważne dla rozstrzygnięcia sprawy jest, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia lokalu mieszkalnego, co oznacza potrzebę zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez sięgnięcie do ustawy z dnia 24 kwietnia.1994r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.). Artykuł 2 ust. 2 tej ustawy stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Istotnym jest też art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowiący, że w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Należy zatem w świetle powyższych uregulowań uznać, że garaż wielostanowiskowy o wyznaczonych miejscach postojowych, znajdujący się w budynku mieszkalnym i niestanowiący samodzielnego lokalu użytkowego jak i miejsca postojowe usytuowane na zewnątrz budynku stanowią część nieruchomości wspólnej wszystkich członków danej wspólnoty mieszkaniowej (patrz wyrok z dnia 15 lipca 2009r. Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu I ACa/592/09 publ. OSAW 2009/4/145). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że przedmiotem sprzedaży w zaprezentowanym stanie faktycznym będzie samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem we współwłasności wspólnych części budynku (w tym garażu) jak i gruntu (miejsca postojowe na zewnątrz budynku). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali nie jest możliwym zbycie własności lokalu bez zbycia udziału we współwłasności części wspólnych nieruchomości wspólnej. W takiej sytuacji mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, na które składają się dostawa towaru – wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi – sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość. Przydzielenie natomiast właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym jak i miejsc postojowych położonych na zewnątrz budynku następuje w ramach określenia sposobu korzystania z udziału w częściach wspólnych budynku (patrz wyrok NSA z dnia 12.V.2010r. I FSK 663/09 dostępny https: cbois.nsa.gov.pl). Jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 2 pkt 12 u.p.t.u. w zw. z § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu stawką 7%. Podział quoad usum nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie sprzedaż lokalu i towarzyszącego mu udziału w nieruchomości wspólnej (por. orzeczenie NSA z dnia 23.III.2010r. I FSK 299/09, dostępny https: cbois.nsa.gov.pl). Podkreślić wypada, że niedopuszczalne jest dzielenie przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki wyłącznie w celu zróżnicowania stawek podatkowych, jeśli na gruncie prawa cywilnego jest to jeden przedmiot sprzedaży. Podobnie w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach m. in. wyroków z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2480/04 (LEX nr 175282), oraz sygn. akt I FSK 103/2005 r., stwierdzając, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Sąd ten argumentował iż przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dla samochodu osobowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Dodatkowo należy także podkreślić, że powyższe stanowisko jest ugruntowaną linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego (poza powołanymi wyżej wyrokami NSA także wyrok z 8 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1798/07, jak również wyroki WSA w Warszawie z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1052/07, z dnia 5.10.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1181/07, z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2516/05, z dnia 18 wrzesnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 192/07, czy też wyroki WSA w Poznaniu z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 700/09, i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 801/07). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach, uznając, że zachowało ono aktualność także na gruncie regulacji prawnych obowiązujących w dniu sporządzenia interpretacji indywidualnej. Inaczej przedstawia się sytuacja gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty tj. lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (garażu – miejscu garażowym). Wówczas stawką 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, zaś sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (garażu – miejscu garażowym) z określeniem sposobu korzystania z miejsca postojowego opodatkowana jest stawką 22% (por. orzeczenie NSA z dnia 28. IX.2010r. I FSK 1548/09, dostępny https: cbois.nsa.gov.pl). Ponownie udzielając interpretacji organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. Mając powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.