I SA/Sz 200/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2011 r. sprawy ze skargi J. R. "R." na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] nr [...], skierowaną do R. J.R. uznającą zgłoszenia celne za nieprawidłowe, określającą kwotę wynikającą z długu celnego i określającą kwotę podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w dniu [...] na trzech formularzach SAD o nr: [...],[...],[...], firma R. J.R., reprezentowana przez przedstawiciela - Agencję Celną "U", jednocześnie w różnych urzędach celnych zgłosiła towary do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, klasyfikując je do odrębnych kodów PCN ze stawkami celnymi konwencyjnymi (podstawowymi). Urząd Kontroli Skarbowej w S. zawiadomił Naczelnika Urzędu Celnego w S., że przeprowadzona w siedzibie firmy kontrola wykazała, iż części urządzeń do odbioru telewizji satelitarnej objęte przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi posłużyły do złożenia 1500 szt. odbiorników satelitarnych. Organ kontrolujący uznał, iż działanie strony polegało na zgłoszeniu poszczególnych części odbiorników w jednym dniu, w różnych oddziałach celnych, na podstawie odrębnych dokumentów SAD, zaklasyfikowanych do odrębnych pozycji taryfy celnej, właściwych dla poszczególnych części, co w konsekwencji spowodowało ominięcie przepisów prawa, zgodnie z którymi na urządzeniach do odbioru telewizji satelitarnej, pochodzących z Chin, nawet nie gotowych, w stanie nie zmontowanym, ciąży wyższa stawka celna. Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniami z [...] wszczął z urzędu postępowanie mające na celu zweryfikowanie prawidłowości klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, kwoty cła oraz podstawy i kwoty podatku od towarów i usług w zakresie towarów objętych zgłoszeniami celnymi [...]. Postanowienia doręczono S.Z. prowadzącemu Biuro Konsultingowe "O" w S. W dniu 19 kwietnia 2006 r. S.Z. zapoznał się z aktami. Następnie w piśmie z 4 maja 2006 r. do którego dołączył pełnomocnictwo z dnia 15 stycznia 2006r. potwierdzające umocowanie do reprezentowania strony, wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań funkcjonariuszy, którzy dokonywali odpraw wg weryfikowanych zgłoszeń celnych na okoliczność stanu towaru w momencie przedstawienia do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu, tj. czy zgłaszany towar znajdował się w opakowaniach fabrycznych właściwych dla części i podzespołów, czy zgłoszone części nosiły ślady demontażu albo wcześniejszego używania, a ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodów z not tranzytowych, za którymi towar wprowadzono na obszar kraju i dokumentów TC-10. Organ odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Postanowieniem z dnia [...], Naczelnik Urzędu Celnego połączył z urzędu toczące się przed organem celnym ww. postępowania, celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Pismem z 29 maja 2006 r., S.Z. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia "czy sprowadzone części, zmontowane w zespół bez dodatkowych działań mogły wypełnić funkcję odbiornika TV-SAT" oraz "jakie czynności składały się na technologię produkcji odbiornika TV-SAT". W uzupełnieniu tego wniosku S.Z. w dniu 8 czerwca 2006 r. wniósł o przesłuchanie pracowników firmy R. na okoliczność ustalenia, "czy mamy tu do czynienia z produkcją czy też z montażem". Organ odmówił przeprowadzenia dowodu. Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w S. uznał ww. zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie m.in. opisu towaru klasyfikacji taryfowej i stawki celnej. Stwierdził przy tym, iż poszczególne ww. elementy (objęte odrębnymi zgłoszeniami celnymi), w myśl reguły 2(a) "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" stanowiące "cyfrowe tunery satelitarne w stanie niezmontowanym - 1500 szt.", mające charakter wyrobu gotowego, powinny być klasyfikowane do kodu PCN 8528 12 94 0. Jednocześnie ustalono kwotę długu celnego należną od 1500 szt. odbiorników satelitarnych (przy zastosowaniu stawki celnej autonomicznej 60 %). W odwołaniu od powyższej decyzji, wniesionym przez J.R., złożono wniosek o jej uchylenie w całości lub ewentualne uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odwołujący się zaskarżył także postanowienia o wszczęciu postępowań, postanowienie o połączeniu postępowań, obydwa postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów. W odwołaniu strona zarzuciła, iż przeprowadzone postępowanie począwszy od wszczęcia postępowania obarczone jest istotną wadą w postaci dokonywania doręczeń pełnomocnikowi, nie umocowanemu do reprezentowania strony, a "z ostrożności procesowej" nie zgodziła się z klasyfikacją towaru przyjętą w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. oraz zastosowaną stawką celną. Ponadto strona zarzuciła bezpodstawne przyjęcie, że towary wprowadzono z zastosowaniem procedury WPT rozpoczętej w Niemczech, trzema środkami transportu wg trzech różnych not tranzytowych winny być w urzędzie zakończenia przedstawione odbiorniki w sytuacji, gdy nie skorzystano z art. 13 Konwencji WPT tzn. nie przeprowadzono postępowania, które doprowadziłoby do stwierdzenia, że przedmiotem tranzytu były inne towary niż opisane w notach. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego I instancji. W uzasadnieniu decyzji - odnosząc się do zarzutu nieskutecznego doręczenia skarżącemu postanowień o wszczęciu postępowania oraz dalszego prowadzenia postępowania z pominięciem strony, w następstwie bezpodstawnego, zdaniem skarżącego, przyjęcia przez organ celny I instancji, iż stronę reprezentuje pełnomocnik - organ odwoławczy wskazał, że organ celny I instancji, równolegle do przedmiotowego postępowania prowadził postępowanie o sygnaturze akt sprawy nr [...]. Postępowanie to, wszczęte zostało również na podstawie wyżej przywoływanego wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. w firmie R. J.R., w zakresie przywozu towarów w 2003 r. w którym to okresie dokonano 33 zgłoszeń celnych do procedury dopuszczenia do obrotu. W trakcie prowadzonego postępowania, w dniu 24 stycznia 2006 r. w siedzibie Urzędu Celnego w S. stawił się S.Z. przedkładając pełnomocnictwo z dnia 15 stycznia 2006 r. do występowania w imieniu strony przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w S. i Dyrektorem Izby Celnej w S. Z treści tego pełnomocnictwa wynikało umocowanie do działania w charakterze pełnomocnika "w postępowaniach dotyczących kontroli zgłoszeń celnych, taryfikacji towarów sprowadzanych z zagranicy, określania kwoty wynikającej z długu celnego i podatków związanych z importem towarów". Pełnomocnik został umocowany w szczególności do: zapoznawania się z aktami postępowań; odbioru korespondencji i wnoszenia odwołań i innych wniosków podlegających rozpatrzeniu przez organy celne". Ponadto, w treści przedłożonego pełnomocnictwa wskazano, że: "upoważnienie ma charakter stały". Stosownie zatem do art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, organ przyjął, że posiadając w aktach dokumenty o ustanowieniu pełnomocnika, nie mógł pominąć jego udziału w sprawie, a przy tym pisemna forma ma także znaczenie dla bezspornego ustalenia zakresu pełnomocnictwa. Zdaniem organu odwoławczego w chwili wszczęcia postępowania, będącego kolejnym postępowaniem w sprawie zgłoszeń celnych, pełnomocnictwo było skuteczne i zobowiązywało Naczelnika Urzędu Celnego w S. do zapewnienia pełnomocnikowi pełnego udziału w tych postępowaniach, w tym do dokonywania doręczeń do jego rąk. Organ zauważył ponadto, że strona w odwołaniu z 18 sierpnia 2006 r. zakwestionowała reprezentowanie jej przez pełnomocnika i zarazem pełnomocnik, uprzednio czynnie reprezentujący stronę, pismem z 13 września 2006 r. poinformował Naczelnika Urzędu Celnego w S. o niereprezentowaniu w tej sprawie strony i wyraził prośbę o dokonywanie doręczeń na adres firmy R. Powyższe działania strony i pełnomocnika uznano za świadczące o cofnięciu stałego pełnomocnictwa z dnia 15 stycznia 2006 r. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowość dokonanej przez organ celny oceny zakresu i czasu trwania pełnomocnictwa z dnia 15 stycznia 2006 r. potwierdza fakt, że po doręczeniu (w dniu 12 kwietnia 2006 r.) postanowień o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi, w dniu 19 kwietnia 2006 r. w urzędzie celnym osobiście stawił się pełnomocnik (ponownie okazał się przedmiotowym pełnomocnictwem). W odniesieniu do zarzutu wadliwego zastosowania Taryfy celnej, w tym reguły 2(a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w zakresie klasyfikacji taryfowej, organ II instancji obszernie ustosunkował się w decyzji na stronach od 7 do 15, jednakże w związku z podniesionym zarzutem ponownie wyjaśnił zasadność rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący, nie zgadzając się z klasyfikacją taryfową towaru, wskazał na naruszenia prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów, a w szczególności nieprawidłową wykładnię i zastosowanie reguły 2(a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, na mocy której ustalono, iż przedmiotem importu były nie części odbiorników, a kompletne odbiorniki niezmontowane, niegotowe. Skarżący wskazał również, iż - począwszy od wszczęcia postępowania - nie był informowany o prowadzonym wobec niego postępowaniu, gdyż pełnomocnik, któremu doręczano korespondencję nie posiadał umocowania do reprezentowania go w tej konkretnej sprawie. Ponadto, skarżący zarzucił naruszenie art. 4 ust. 2 zał. nr 1 do Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken w dniu 20 maja 1987 r. oraz innych przepisów tej Konwencji, co miało związek ze wskazanym naruszeniem przepisów art. 2 § 1 i § 2, art. 98, art. 101 Kodeksu celnego. Podniósł także zarzuty naruszenia art. 121, art.123 § 1, art. 165 § 2 i § 4, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 209 § 1 pkt 1 i § 2, art. 222 § 1 oraz art. 221 Kodeksu celnego i wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej, jak również poprzedzającej ją decyzji organu celnego I instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. nie podzielił zasadności zarzutów w niej podniesionych i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 31 października 2007 r. o sygnaturze akt I SA/Sz 160/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę J.R. i uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] Sąd uznał, że art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), w zakresie postępowania w sprawach celnych odsyła do stosowania przepisów art. 13 i działu IV ustawy z dnia sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 11c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się także do postępowania w sprawie określenia kwoty podatków w prawidłowej wysokości w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego. Według Sądu, prowadzenie postępowania po zwolnieniu towaru powinno być poprzedzone wydaniem postanowienia o jego wszczęciu, z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami. Postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (art. 165 § 1 O.p.). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, przy czym datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia stronie tegoż postanowienia (art. 165 § 2 i 4 O.p.). Dopiero więc od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego. Ponadto, Sąd wskazał, że - zgodnie z art. 136 O.p. - strona może działać przez pełnomocnika w zakresie tych wszystkich spraw, które nie wymagają osobistego działania samej strony. Konieczne jest jednak dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa (art. 137 § 3 O.p.). Dyrektor Izby Celnej w S., dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie i odnosząc się do zarzutów strony co do doręczenia postanowień o wszczęciu postępowań pełnomocnikowi uznanemu przez organ, według Sądu, pominął w swych rozważaniach wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej (art. 165 § 1 i 4, art. 136, art. 137 § 2 i § 3) i Kodeksu celnego (art. 253). Wobec powyższego Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i zaskarżoną decyzję uchylił. Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, którą zaskarżył ww. wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania. Organ odwoławczy domagał się uchylenia tego wyroku w całości i oddalenia skargi strony, albo uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 stycznia 2009 r. o sygn. akt I GSK 150/08 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 31 października 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że uzasadnienie Sądu I instancji zawiera istotne braki w rozważaniach, co do zakresu spornego pełnomocnictwa z 15 stycznia 2006 r. oraz skutków, jakie ono wywierało, w sytuacji, gdy przed wydaniem postanowień o wszczęciu postępowań w sprawie (następnie połączonych celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia) nie toczyło się żadne postępowanie celne. NSA podał, że weryfikacja zgłoszenia celnego przeprowadzona w trybie art. 83 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, to jest po zwolnieniu towaru spod dozoru celnego, stanowi nowe postępowanie celne, odrębne od postępowania dotyczącego przyjęcia zgłoszenia celnego. Wszczęcie takiego postępowania wymaga wydania przez organ postanowienia o jego wszczęciu i skutecznego doręczenia jego odpisu stronie. Pełnomocnictwa udzielone na potrzeby dokonania danego zgłoszenia celnego i związanych z nim czynności wygasają z chwilą zakończenia postępowania, czyli zwolnienia towaru. Według NSA wymagającą bliższego rozważenia była kwestia wystąpienia w postępowaniu weryfikacyjnym za pośrednictwem pełnomocnika, którego strona ustanowiła jeszcze przed wszczęciem postępowania celnego, np. dla potrzeb stałego załatwiania określonego rodzaju spraw. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż rozpoznając ponownie sprawę, Sąd I instancji rozważy przede wszystkim, czy w ogóle było skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi strony ustanowionemu do jej stałego reprezentowania w określonych kategoriach spraw, jeszcze przed formalnym wszczęciem postępowania celnego, w tym, czy organ celny dokonał prawidłowej oceny charakteru samego pełnomocnictwa. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając sprawę ponownie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i wyrokiem z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt 132/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celej w S. z dnia [...]. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z art. 136 Ordynacji podatkowej wynika, iż strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepisy zaś art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przewidują w jakiej formie powinno być udzielone pełnomocnictwo, określając, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu oraz, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Jeżeli zatem, strona prawidłowo ustanowiła pełnomocnika, wówczas - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - wszelkie pisma procesowe organ prowadzący postępowanie ma obowiązek doręczać pełnomocnikowi strony. W sytuacji jednakże, gdy w sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik lub, gdy jego ustanowienie było wadliwe, to wówczas - zgodnie z normą określoną w art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej - doręczenie pisma musi nastąpić do rąk strony. Ponadto, obowiązek doręczenia wydanej w sprawie decyzji stronie wynika ze szczególnej regulacji określonej w art. 211 Ordynacji podatkowej. Z realizacją tego obowiązku przez organ podatkowy wiąże się z kolei prawo strony do wniesienia odwołania od doręczonej jej decyzji. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że ustanowienie pełnomocnika może polegać zarówno na udzieleniu pełnomocnictwa do konkretnej sprawy albo na udzieleniu pełnomocnictwa do określonej kategorii spraw,. Ponadto, po doręczeniu przez organ stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, może ona zdecydować, czy udzielić pełnomocnictwa szczególnego, ale może też podjąć decyzję, że już wcześniej ustanowiony przez nią pełnomocnik, tj. przed doręczeniem jej postanowienia o wszczęciu postępowania, będzie ją reprezentował w tym postępowaniu, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa rodzajowego lub też ogólnego. Wówczas taki pełnomocnik ma obowiązek przedłożyć organowi albo oryginał, albo urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, a gdy jest adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym, może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Zatem, tylko pełnomocnictwo sporządzone w wymaganej formie i przedłożone organowi po wszczęciu postępowania może wywoływać skutki prawne. Jeżeli natomiast pełnomocnik nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres, ważność dokonanych na rzecz strony czynności prawnych w postępowaniu przed organem nie może być potwierdzona przez stronę, na rzecz której działał. W postępowaniu uregulowanym w Ordynacji podatkowej nie ma bowiem przepisu umożliwiającego stronie dokonanie takiego potwierdzenia. Natomiast, przepis art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego, który mógłby znaleźć zastosowanie w takim postępowaniu, na mocy przepisu art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, nie może stanowić podstawy do potwierdzenia ważności takich czynności prawnych, gdyż przepis ten dotyczy tylko umów cywilnoprawnych, a nie innych czynności prawnych. Sąd I instancji wskazał, że pełnomocnictwa nie może opierać się na domniemaniu, gdyż musi ono wynikać z woli strony, wyrażonej jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości. Ponadto decyzja wydana w sprawie powinna zostać doręczona stronie. Dopiero bowiem wprowadzenie jej do obrotu prawnego stwarza stan związania decyzją. Nie ma natomiast znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, jeżeli nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Reasumując Sąd I instancji uznał, że forma załączonego do akt sprawy pełnomocnictwa z dnia 15 stycznia 2006 r. nie spełnia warunków formalnych określonych w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż jest kserokopią pełnomocnictwa, ponadto ani postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie, ani też decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] nie zostały doręczone stronie, lecz S.Z. - rzekomemu pełnomocnikowi. Zatem w sprawie tej nie doszło do wszczęcia postępowania, momentem bowiem wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art.165 § 4 Ordynacji podatkowej). Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S., zamiast stronie – J.R. została doręczona S.Z. i w tej sytuacji nie weszła do obrotu prawnego, a strona – J.R. nie mógł wnieść skutecznie odwołania od takiej nieistniejącej decyzji. Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy nie podjął w ogóle rozważań, czy strona nabyła prawo do wniesienia odwołania, lecz przedwcześnie rozpoznał wniesione odwołanie. Dyrektor Izby Celnej w S. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej NSA wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011r., sygn. akt I GSK 685/09 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 czerwca 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uzasadniając swoje stanowisko sąd kasacyjny wskazał, iż spór w sprawie koncentrował się wokół zagadnienia, czy możliwe było skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi strony ustanowionemu do jej stałego reprezentowania w określonych kategoriach spraw, jeszcze przed wszczęciem postępowania celnego. Istota problemu sprowadza się do ustalenia, czy w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, organ celny dokonał prawidłowej oceny charakteru i zakresu udzielonego pełnomocnictwa. W tej sytuacji najistotniejszą kwestią jest ocena, czy pełnomocnik ujawnił wolę reprezentowania strony w danym postępowaniu, skoro złożył do akt celnych dokument potwierdzający uprawnienie do działania w imieniu J.R. i czynnie uczestniczył w tym postępowaniu aż do jego zakończenia, w tym odbierając zakwestionowaną decyzję. Zdaniem NSA rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie wyroku są niespójne. Z jednej strony Sąd wskazuje, że postępowanie podatkowe nie zostało w ogóle wszczęte. Z drugiej zaś strony uchyla wyłącznie decyzję organu odwoławczego, pozostawiając w obrocie prawnym decyzję organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro zaś w opinii Sądu pierwszej instancji postępowanie podatkowe nie zostało w ogóle wszczęte, to w myśl postanowień art. 135 p.p.s.a. nieodzowne było wyeliminowanie z obrotu także decyzji pierwszej instancji. W następstwie uchylenia wyłącznie decyzji organu odwoławczego i jednocześnie zakwestionowania okoliczności wszczęcia postępowania, organ odwoławczy miał prawo - w świetle art. 153 p.p.s.a. – uzyskać wytyczne co do dalszego przebiegu postępowania. W sytuacji, gdy Sąd I instancji uznał postępowanie poprzedzające wydanie decyzji organu pierwszej instancji za wadliwe, to powinien określić jakie czynności procesowe powinny być w tym postępowaniu przeprowadzone po raz drugi. Według NSA Sąd pierwszej instancji nie rozważył w ogóle, pomimo zwrócenia uwagi na to zagadnienie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 150/08, kwestii dotyczącej wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Pominięcie przez Sąd pierwszej instancji tego zagadnienia, przy przyjęciu, że ani postanowienie o wszczęciu postępowania ani też decyzja nie zostały doręczone stronie, obligowało do wypowiedzenia się w tej materii. Brak uzasadnienia w tym zakresie stanowił istotne uchybienie, ponieważ Sąd zawarł wskazania co do dalszego postępowania niepozostające w związku ze stwierdzonym uchybieniem. Reasumując NSA wskazał, iż ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji, rozważy sposób zastosowania przepisów art. 137 § 3 oraz 165 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w konkretnym wypadku w powiązaniu ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy, tak aby wypełnić zalecenia zawarte w wyroku z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt I GSK 150/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. przepisie należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, bądź po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Sąd po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. W pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii pełnomocnictwa S.Z., którego kopia znajdowała się w aktach sprawy. Zgodnie z przepisem art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2). Stosownie do § 3 wymienionego artykułu, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2010 r., pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. W zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego (§ 4). Analiza powołanych przepisów prowadzi do kilku wniosków. Przede wszystkim zauważyć należy, iż obowiązek złożenia dokumentu pełnomocnictwa udzielonego na piśmie do akt konkretnego postępowania podatkowego obciąża pełnomocnika. To pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania. Kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa, w tym więc zakresie poprzez art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, odnieść należy się do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym (por. wyrok Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 8 maja 2001r., IV CKN 354/2000, Lex nr 52538). Udzielenie pełnomocnictwa stanowi więc dla pełnomocnika jedynie źródło kompetencji do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa, nie jest natomiast źródłem obowiązku takiego działania, chyba że co innego wynika z dodatkowego stosunku prawnego łączącego mocodawcę z umocowanym np. umowy zlecenia. Organy w toku postępowania nie mają obowiązku badania tego, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika. Bez względu zatem na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 128/08, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia zatem pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Przez akta, o których mowa w przepisie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć akt prowadzonych przez organ podatkowy różnych postępowań, lecz akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2007r., II FSK 1217/06, Lex nr 341989). Organ nie jest bowiem uprawniony do ustalania, czy pełnomocnictwo było w ogóle udzielane stronie i poszukiwania takiego dokumentu w aktach innych postępowań. Wszczynając postępowanie z urzędu, organ obowiązany jest jedynie poinformować o tym fakcie stronę. Jeżeli strona chce, by jej interesy reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi zamanifestować chęć (zamiar, wolę) działania w cudzym imieniu w danym postępowaniu poprzez złożenie stosownego pełnomocnictwa na piśmie do akt danej sprawy lub ustnie do protokołu. Złożenie pełnomocnictwa do akt danej sprawy ma na celu ujawnienie faktu udzielenia pełnomocnictwa, zakresu umocowania oraz ujawnienie osoby pełnomocnika. Organ musi posiadać wiedzę o tym, że strona ustanowiła w postępowaniu pełnomocnika. Innymi słowy oświadczenie woli strony w przedmiocie ustanowienia pełnomocnika musi dojść do wiadomości organu. Taka wykładnia art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika z tzw. teorii doręczenia oświadczenia woli w rozumieniu art. 61 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej k.c.), która ma tutaj zastosowanie z uwagi na regulacje zawarte w art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej. Z art. 61 § 1 k.c. wynika, że oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Odwołanie takiego oświadczenia jest skuteczne, jeżeli doszło jednocześnie z tym oświadczeniem lub wcześniej. Zgodnie z przepisami art. 65 k.c., oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje (§ 1). Podnieść nadto należy, iż art. 137 Ordynacji podatkowej określa jedynie w sposób ogólny uprawnienie do prowadzenia w zastępstwie strony pewnych spraw, reprezentowanie, czyli występowanie, czy też działanie w imieniu mocodawcy przez pełnomocnika. Nie reguluje natomiast momentu, z jakim następuje skuteczne ustanowienie pełnomocnika w danym postępowaniu. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione, jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Jest on niezależny od tego, czy i w jakim zakresie oraz od kiedy mocodawcę i pełnomocnika łączy stosunek pełnomocnictwa poza postępowaniem. Zatem dopiero z chwilą doręczenia organowi pełnomocnictwa, pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich na równi ze stroną (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 r. sygn. akt II SA 1533/98, LEX nr 46787, wyrok NSA z dnia 31 maja 2000r. sygn. I SA/Wr 2034/97, LEX 43050, a także M. Szubiakowski, Pełnomocnicy w postępowaniu podatkowym, PP 2002/1/50). Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1649/02, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - www.orzeczenia.nsa.gov.pl czy wyrok WSA w Opolu z dnia 21 maja 2004r., I SA/Wr 1649/02, ONSAiWSA 2005/1/5). Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08; Lex nr 360005). Nawet szerokie określenie zakresu takiego pełnomocnictwa obejmującego możliwe postępowania (w przedmiotowej sprawie dotyczące kontroli zgłoszeń celnych, taryfikacji towarów, określania kwoty wynikającej z długu celnego i podatków związanych z importem towarów) nie zmienia oceny, iż jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. W każdym innym postępowaniu, zgodnie z regułami w nim obowiązującymi, strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 grudnia 2008 r., II FSK 1344/07, Lex nr 525846). Stosownie do treści przepisu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął postępowanie w sprawie zgłoszenia celnego postanowieniem z dnia [...] które doręczył pełnomocnikowi ustanowionemu w innym postępowaniu. W ocenie Sądu w świetle przytoczonych powyżej regulacji nie budzi wątpliwości Sądu, iż postanowienie o wszczęciu postępowania wymiarowego, które zawiera stosowne pouczenie o możliwości ustanowienia pełnomocnika, powinno co do zasady zostać doręczone osobiście skarżącemu. Podkreślić należy, iż zarzut taki jest oceniany w okolicznościach faktycznych danej sprawy. Zgodzić się należy z ogólnymi uwagami Skarżącego, że naruszenie przez organ art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jednakże, aby miało ono taki skutek, naruszenie to musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Potwierdza to treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04. W skardze Skarżący nie wyjaśnił natomiast, jaki istotny wpływ podane uchybienie, do którego, jak wynika z akt sprawy rzeczywiście doszło, miało na wynik sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem. Niemniej jednak należy pamiętać, iż aby doszło do uwzględnienia skargi przez sąd administracyjny, skutkujący uchyleniem zaskarżonego aktu stwierdzone naruszenie prawa musi mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami doktryny "uchybienia nie mają wpływu na wynik postępowania, jeśli w przypadku prawidłowego zastosowania przepisów treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama" (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Zakamycze 2005 r., str. 335). Również Naczelny Sąd Administracyjny, którego pogląd Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, stwierdził, że "decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brzmienie przywołanego przepisu nie pozostawia w zasadzie wątpliwości, co do tego, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których, gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści" (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt II GSK 332/05; LEX 193380, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2009 r., I SA/Gd 910/08, LEX nr 519905, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2010 r., I FSK 484/09, LEX nr 594005). Podsumowując tę część rozważań dotyczącą kwestii pełnomocnictwa, złożonego do akt sprawy przez S.Z. na tle faktycznym przedmiotowej sprawy, wskazać należy, iż zdaniem Sądu, pełnomocnik mógł skutecznie podejmować działania w imieniu Strony dopiero od dnia 4 maja 2006r. kiedy to przy piśmie z tego dnia dołączył kopię pełnomocnictwa z dnia 15 stycznia 2006r. a zatem od tego momentu mógł skutecznie działać w imieniu Strony i na jej rzecz. Co zresztą czynił w niniejszej sprawie. Pełnomocnik przedkładał liczne wnioski dowodowe oraz dokumenty. Nie jest zatem uprawnione stanowisko Skarżącego, iż błędnie doręczono decyzję I instancji pełnomocnikowi jak również, że czynności w toku postępowania winny być kierowane do Strony postępowania. Z akt postępowania w sposób jednoznaczny wynika, iż przy piśmie z dnia 4 maja 2006r. pełnomocnik złożył pełnomocnictwo. Skarżący miał pełną wiedzę o toczącym się postępowaniu i w pełni realizował swoje uprawnienia procesowe poprzez działającego w jego imieniu pełnomocnika, co oznacza, że w sprawie nie doszło do naruszenia czynnego uczestnictwa gwarantowanego zawiadomieniem o wszczęciu postępowania. Treść pełnomocnictwa znajdującego się w aktach sprawy wskazuje na jego szeroki zakres. Dodać warto, że wnioski i pisma zostały podpisane przez S.Z. Organ I instancji miał zatem podstawy do wniosku,że reprezentuje on interesy skarżącego w trakcie postępowania dotyczącego weryfikacji zgłoszenia celnego. Jednakże, zdaniem Sądu, pomimo doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi a nie stronie, nie miało to wpływu na wynik postępowania. Według Sądu pełnomocnik ujawnił wolę reprezentowania strony w przedmiotowym postępowaniu, czynnie w nim uczestnicząc, składając wnioski dowodowe i pisma, zapoznając się z aktami sprawy oraz wnosząc swoje uwagi i zastrzeżenia aż do czasu jego zakończenia i odbierając zakwestionowaną decyzję, która następnie przekazał stronie. Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż strona skarżąca nie wykazała uniemożliwienia jej uczestnictwa w postępowaniu. Powyższe oznacza, iż w sprawie nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że pełnomocnik odebrał postanowienie o wszczęciu postępowania, że dniu 19 kwietnia 2006 r. S.Z. zapoznał się z aktami sprawy. Następnie, w piśmie z dnia 4 maja 2006 r.,( k. 277 akt wspólnych ) do którego dołączył pełnomocnictwo z dnia 15 stycznia 2006 r., potwierdzające umocowanie do reprezentowania strony w tych postępowaniach ( pismo obejmowało odwołanie się do sygnatur tych postępowań), wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań funkcjonariuszy, którzy dokonywali odpraw wg weryfikowanych zgłoszeń celnych, na okoliczność stanu towaru w momencie przedstawienia do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu, tj. czy zgłoszony towar znajdował się w opakowaniach fabrycznych właściwych dla części i podzespołów, czy zgłoszone części nosiły ślady demontażu albo wcześniejszego używania, a ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodów z not tranzytowych, za którymi towar wprowadzono na obszar kraju i dokumentów TC-.10. Postanowieniem z dnia [...], Naczelnik Urzędu Celnego w S. połączył z urzędu toczące się przed organem celnym postępowania, celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Pismem z dnia 8 czerwca 2006 r. S.Z. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników firmy R. na okoliczność, czy w sprawie wystąpiła produkcją, czy też montaż. Z uwagi zatem na to, iż zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie treść zaskarżonej decyzji byłaby taka sama w przypadku prawidłowego zastosowania przepisów powyższe uchybienie nie mogło skutkować uchyleniem decyzji organów celnych. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do takiego uchybienia przepisów praw, które by miało wpływ na wynik sprawy albowiem zaskarżoną decyzję należało uznać za odpowiadającą prawu. Przechodząc do oceny zarzutów merytorycznych wskazać należy, iż spór w niniejszej sprawie dotyczył charakteru sprowadzonego przez skarżącego towaru a w konsekwencji klasyfikacji taryfowej tego towaru do odpowiedniego kodu PCN Taryfy celnej, co wiąże się z zastosowaniem określonej stawki celnej. W przedmiotowych sprawach poza sporem pozostaje okoliczność, co i w jakich ilościach było przedmiotem zgłoszeń celnych. Kwestią sporną jest natomiast rodzaj sprowadzonego przez skarżącego towaru, pod kątem jego kwalifikacji do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Według organów celnych, importowane elementy winny być klasyfikowane jako odbiorniki satelitarne niekompletne do kodu PCN 8528 12 94 0, tj. tunery cyfrowe bez modemu zaś według skarżącego - jako poszczególne części - odpowiednio do innych pozycji. Zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej, do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiednio jeden kod taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną. Klasyfikacja towarów podlega Regułom Interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towaru Scalonej Nomenklatury, które wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi, zawartymi w taryfie celnej, uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Zaznaczyć należy, iż zawarte w taryfie celnej i wyjaśnieniach unormowania nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz stanowią one dla organu wiążące źródło prawa. W prawie celnym stanowią one rodzaj legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określenia stawek celnych i ich zmiany (wyrok SN z dnia 25 lipca 1996 r., sygn. akt III ARN 22/96, OSNAPiUS 1997/4/45). W procesie klasyfikacji znajdują zastosowanie przepisy Taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej a także Wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w wydanym na podstawie art. 13 § 7 Kodeksu celnego rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830, ze zm.). Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.) wprowadzono Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej – ORINS. Reguła 1 ORINS stanowi, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami. Natomiast tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, zatem przy klasyfikacji taryfowej nie mają przesądzającego znaczenia. W myśl reguły 2(a) ORiNS wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego i niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. W regule tej stanowi się także, że wymienione wyżej informacje dotyczą również wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. Oznacza to, że według omawianej reguły, wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji Taryfy celnej należy odnosić nie tylko do wyrobu kompletnego lub gotowego ale także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego i to bez względu na to czy ów niekompletny lub niegotowy wyrób jest w stanie zmontowanym czy też nie zmontowanym albo rozmontowanym. W tych wszystkich przypadkach gdy chodzi o klasyfikacje taryfową wyrobów niekompletnych lub niegotowych (w stanie zmontowanym, niezmontowanym, rozmontowanym), zaliczenie takiego wyrobu do pozycji przeznaczonej dla wyrobu kompletnego (gotowego) może jednak nastąpić jedynie wówczas, gdy ów niekompletny (niegotowy) wyrób posiadał będzie zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Z powyższego unormowania wynika, że aby można uznać sprowadzone części za wyrób niekompletny w stanie nie zmontowanym i wymierzyć cło jak za wyrób gotowy należy wykazać, iż istnieje możliwość zmontowania z tych części co najmniej wyrobu niekompletnego lub niegotowego, ale noszącego zasadnicze cechy wyrobu kompletnego lub gotowego. W myśl uwag wyjaśniających do reguły 2 (a) ORINS zamieszczonych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74 poz.830 ze zm.), dotyczących artykułów niekompletnych lub niegotowych oraz wyrobów przedstawianych w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym: (I) pierwsza część reguły 2 (a) poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego pod warunkiem, że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. (II) Reguła niniejsza odnosi się również do półwyrobów, jeżeli nie są one wymienione w danej pozycji. Termin "półwyrób" oznacza wyrób jeszcze niegotowy do bezpośredniego użytku, charakteryzujący się przybliżonym do wyrobu gotowego kształtem lub zarysem i który, poza przypadkami wyjątkowymi, może być użyty jedynie do wykończenia wyrobu lub jego części (...) (IV) Niektóre przypadki objęte niniejszą regułą przywoływane są w ogólnych uwagach do sekcji lub działów (...) (V) Druga część reguły 2 (a) stanowi, że wyroby kompletne lub gotowe znajdujące się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane w tej samej pozycji co wyroby zmontowane. Towary przedstawiane są zwykle w takim stanie ze względu na wymagania albo dogodność pakowania, obsługi lub transportu. (VI) Niniejszą regułę stosuje się również do wyrobów niekompletnych lub niegotowych, przedstawianych w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym z tym zastrzeżeniem, że należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe zgodnie z pierwszą częścią niniejszej reguły. Ponadto, zgodnie Uwagami ogólnymi do sekcji XVI, zawartymi w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, z reguły części nadające się do stosowania wyłącznie lub głównie wraz z określonymi maszynami i urządzeniami (...) lub z kilkoma maszynami lub urządzeniami ujętymi w tej samej pozycji, należy zaliczać do tej samej pozycji co właściwe maszyny i urządzenia - (uwaga II - części). W niniejszej sekcji określenie "maszyna" lub "urządzenie" odnosi się nie tylko do maszyny kompletnej, lecz także niekompletnej (tzn. będącej zbiorem części zmontowanych do stadium wskazującego, że posiada ona zasadnicze cechy maszyny kompletnej). Tak więc owa maszyna nie posiadająca choćby koła zamachowego, płyty fundamentowej, rolek kalandra, uchwytów narzędziowych, itp., zaliczana jest do tej samej pozycji co właściwa maszyna, a nie do oddzielnej pozycji przeznaczonej dla części (...) - (uwaga IV - maszyny niekompletne). Jak wskazano również ze względu na wygodę transportu maszyny i urządzenia często przewożone są w stanie nie zmontowanym. Mimo że w takim wypadku maszyny stanowią właściwie zbiór części, klasyfikowane są do pozycji zawierającej maszyny a nie do żadnej z odrębnych pozycji przeznaczonych dla poszczególnych części. To samo odnosi się do maszyn niekompletnych posiadających cechy maszyn kompletnych (patrz część (IV)), przedstawionych do odprawy jako maszyny nie zmontowane (...). Jednakże nie zmontowane elementy w liczbie przewyższającej liczbę niezbędną dla maszyny kompletnej lub niekompletnej, posiadającej cechy charakterystyczne maszyny kompletnej, zaliczane są do swojej własnej odpowiedniej pozycji - (uwaga V - maszyny nie zmontowane). Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż w ustalonym przez organy stanie faktycznym wykazano, iż skarżący montował z importowanych części kompletne, gotowe odbiorniki (tunery) satelitarne. Dokonywano tego w sposób nieskomplikowany, prostymi narzędziami bez jakichkolwiek dodatkowych obróbek. Ilość sprowadzonych poszczególnych elementów pozwalała zmontować całkowicie nowe, kompletne tunery. Organy orzekające przyjęły, iż w przypadku importu niekompletnego wyrobu, sprowadzonego w stanie rozmontowanym, i w takim stanie zgłoszonym do odprawy celnej - towar ten (po zmontowaniu) będzie jednak posiadał zasadnicze cechy wyrobu gotowego (kompletnego). W toku postępowania celnego ustalono, iż gotowy odbiornik satelitarny powinien składać się z obudowy z płytą główną, pilota zdalnego sterowania, zasilacza, panela przedniego. Zadaniem tego urządzenia jest przekształcenie sygnału z anteny satelitarnej na sygnał audio - video, możliwy do odczytania przez monitor. Zdaniem organów, zasadniczym elementem tego urządzenia jest płyta główna, która wykonuje to zadanie. Organ odwoławczy zgodził się ze skarżącym, że w celu uruchomienia odbiornika satelitarnego konieczne jest użycie wszystkich z ww. części, łącznie z kablami zasilającymi i video. Jednakże w celu uznania urządzenia za niekompletne, ale posiadające zasadnicze cechy urządzenia gotowego można pominąć, w ocenie organu fakt, że w dniu odprawy celnej nie jest gotowe do użytku lub niesprawne. Nawet brak pewnych części np. panela przedniego, czy zasilacza, nie powoduje, że urządzenie to zatraciło zasadniczy charakter odbiornika satelitarnego. Mimo powyższych braków urządzenia takie jest w pełni rozpoznawalne, a jego charakter zdeterminowany jest przez płytę główną, spełniającą zasadniczą funkcję w odbiorniku satelitarnym. Powyższe ustalenia doprowadziły organy celne do prawidłowego wniosku, iż skarżący wprowadził na polski obszar celny niekompletne odbiorniki satelitarne w stanie rozmontowanym, posiadające charakter wyrobu gotowego, które winny być klasyfikowane do kodu PCN 8528 12 94 0. W zaskarżonej decyzji organ celny przytoczył okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy okoliczności, które miały wpływ na weryfikację zgłoszenia celnego zostały udowodnione, zaś ocena ta nie nosiła cech dowolności. Wnioski wyprowadzone z tak dokonanej oceny uznać należy za odpowiadające wymogom, jakie stawia art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, dokonana przez organy celne klasyfikacja taryfowa odbiorników satelitarnych do kodu PCN 8528 12 94 0 nie narusza reguły 2 (a) ORINS interpretowanej z uwzględnieniem przytoczonych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74 poz.830 ze zm.), dotyczących artykułów niekompletnych lub niegotowych oraz wyrobów przedstawianych w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. Prawidłowo organy celne obu instancji przyjęły, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wyrobem kompletnym w stanie niezmontowanym czyli z odbiornikami do odbioru telewizji satelitarnej w postaci elementów, głównie w blokach montażowych, które po połączeniu w zestawy w wyniku montażu stanowią odbiornik satelitarny jeszcze nie gotowy, który pełną funkcjonalność uzyskuje dopiero po przeprowadzeniu procesu wgrywania oprogramowania, która to czynność przeprowadzana jest gdy urządzenie jest już kompletne, tj. spełniające wymagania reguły 2(a) ORINS. Zastosowaniu Reguły 2(a) ORINS nie stała również na przeszkodzie, zdaniem Sądu, czynność wymiany opornika wykonywana przed złożeniem odbiornika w celu dostosowania zasilacza do standardów bezpieczeństwa obowiązujących w Polsce oraz wgranie oprogramowania w języku polskim. Oprogramowanie jest wartością niematerialną i jako takie może być odrębnym przedmiotem obrotu rynkowego, podobnie jak oprogramowanie w komputerze, który można importować i kupić bez oprogramowania. Nie oznacza to jednak, że tuner w sensie fizycznym nie jest tunerem. Z punktu widzenia Taryfy celnej jest to obojętne, gdyż jak zasadnie zauważył organ II instancji, Taryfa nie czyni rozróżnienia między tunerami z oprogramowaniem i bez oprogramowania. A zatem pomimo tego, iż programowanie, tak jak to wskazał skarżący, decyduje o możliwości pełnienia przez odbiornik TV-sat swojej funkcji czynność ta jako prowadzona po zmontowaniu wyrobu, nie ma znaczenia dla prawidłowego zaklasyfikowania do odpowiedniego kodu PCN. Zgodzić się należy z twierdzeniem , iż odbiornik bez oprogramowania jest w stanie niegotowym, niemniej jednak brak tej gotowości nie wynika z niekompletności odbiornika, który zawiera już wszystkie niezbędne elementy zaś wgranie oprogramowania stanowi nieskomplikowana operację, która fizycznie nie ingeruje w części składowe urządzenia, a w szczególności nie zmienia sposobu ich ostatecznego złożenia przyczyniając się jedynie o uzyskanie prze nie pełnej funkcjonalności wyrobu gotowego. Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przez organy celne przepisów regulujących stosowanie procedury tranzytu tj. Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzanej w Interlaken w dniu 20 maja 1987 r. oraz art. 98 i 101 § 1, 2, 3 Kodeksu celnego wskazać należy, iż przedmiotem postępowania była prawidłowość zastosowania procedury dopuszczenia na polskim obszarze celnym towaru a nie przebieg procedury tranzytu realizowanej w trybach wynikających z Konwencji WPT. Nie zasługują również na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi, w tym, naruszenie art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez wydanie jednego rozstrzygnięcia w sprawie ponieważ organ nie kwestionował, iż przedmiotem zgłoszeń było kilka przesyłek, zawierających poszczególne części tunerów, przeznaczone do montażu, których charakter świadczył o tym, iż są to kompletne urządzenia w stanie niezmontowanym. Powyższe, jak już wykazano, skutkowało także koniecznością zastosowania przez organy reguły 2(a) ORINS. Stosownie do przepisy art. 65 § 4 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której: 1) uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe, 2) uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b). Natomiast jak stanowi art. 266 § 1 Kodeksu celnego organ celny może połączyć toczące się przed nim oddzielne sprawy, w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku. Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie prawidłowo organy celne dokonały rozstrzygnięcia dotyczącego zgłoszeń celnych skarżącego jedną decyzją. Podobnie nie można zgodzić się z twierdzeniami strony dotyczącymi uznania za dłużnika również Agencji Celnej. Wskazać należy, iż Agencja działała jako przedstawiciel bezpośredni formy R., co oznacza, iż działała w imieniu i na rzecz zgłaszającego importera stosownie do przepisu art. 253 § 1 pkt 1 i § 2 pkt Kodeksu celnego. Oznacza to, iż nie miała ona statusu zgłaszającego i nie mogła zostać uznana za dłużnika na podstawie art. 209 § 3 Kodeksu celnego, zgodnie z którym dłużnikiem jest zgłaszający. W wypadku przedstawicielstwa pośredniego, o którym mowa w art. 253 § 1 pkt 2, dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Jeżeli zgłoszenie celne o objęcie towaru procedurą, o której mowa w § 1, zostało sporządzone na podstawie nieprawdziwych danych, co spowodowało, że należności celne przywozowe nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna, osoby, które dostarczyły danych wymaganych do sporządzenia zgłoszenia i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, zostają uznane za dłużników. Zgodnie z orzecznictwem zarówno zgłaszającym, jak i dłużnikiem nie jest przedstawiciel bezpośredni importera (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2004r., sygn. akt GSK 90/04, LEX nr 158055). W związku z powyższym podkreślić należy, iż strona postępowania w niniejszej sprawie był wyłącznie skarżący i prawidłowo organy celne, uznając go za dłużnika prowadziły w stosunku do niego postępowanie zakończone wydaniem decyzji I-instancyjnej utrzymanej następnie w mocy zaskarżoną do Sądu decyzją. Z uwagi zatem na prawidłowe i zgodne z prawem przeprowadzenie postępowania przez organy podatkowe obu instancji, zarzuty naruszenia art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie. Wydając zaskarżoną decyzję organy uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy, powołały obowiązujące podstawy prawne, wyczerpująco i przekonująco wyjaśniły swoje stanowisko oraz odpowiedziały na wszystkie zarzuty strony. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia prawidłowego i odpowiadającego rzeczywistości stanu faktycznego oraz dokonania wyrażonych w zaskarżonej decyzji wniosków. Mając powyższe na uwadze i nie znajdując w świetle powyższego podstaw do uznania zarzutów skargi za uzasadnione, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.