I SA/Ke 145/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2010r. spraw ze skarg R.G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004r. oddala skargi. Decyzjami z dnia 8 grudnia 2009r. nr [...], [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 września 2009r. odpowiednio nr [...], [...] i [...] określające w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r., marzec 2004r. i kwiecień 2004r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach odpowiednio: 30 641,00 zł, 7253 zł i 22 947 zł. W motywach rozstrzygnięć organ drugiej instancji wskazał, iż R. G., prowadzący Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe R., w złożonych do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklaracjach VAT - 7 za grudzień 2003r., marzec 2004r. i kwiecień 2004r. wykazał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokościach odpowiednio: 41 274,00 zł, 10 109 zł i 25 201 zł. Przeprowadzona w dniach 2 - 4 i 6 marca 2009r. kontrola podatkowa za okres od dnia 1 grudnia 2003r. do dnia 30 kwietnia 2004r. wykazała, że R. G. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawyżył kwoty podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy: w grudniu 2003r. o kwotę 10 633 zł, w marcu 2004r. o kwotę 2856 zł i w kwietniu 2004r. o kwotę 2254 zł. W toku czynności kontrolnych stwierdzono, iż nieprawidłowości te były wynikiem rozliczenia w deklaracjach VAT za wskazane miesiące faktur wystawionych przez firmę A. na zakup paliwa - oleju napędowego, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Firma A. nie była bowiem rzeczywistym źródłem dostaw paliwa dla podatnika. W oparciu o wyniki kontroli podatkowej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w.w. decyzjami z dnia 4 września 2009r. określił dla R. G. w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r., marzec 2004r. i kwiecień 2004r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy odpowiednio w kwotach 30 641 zł, 7253 zł i 22 947 zł. Decyzje te zostały przez stronę zaskarżone poprzez wniesienie odwołań. Po przeanalizowaniu akt sprawy, powołując się na treść przepisów art. 19 ust. 1 i 2 i art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT), mających zastosowanie do rozliczeń podatku od towarów i usług w grudniu 2003r., marcu i kwietniu 2004r. oraz na treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002r. Nr 27, poz. 268 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. zważył, w świetle powołanych przepisów, iż warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury wystawionej przez podatnika VAT (sprzedawcę lub wykonawcę usługi), dotyczącej podlegających opodatkowaniu czynności świadczonych przez ten podmiot. Faktura wystawiona przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał czynności wymienionych na fakturze, tj. nie był podatnikiem VAT w odniesieniu do tych czynności, nie może być uznana za dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w ewidencji zakupów, prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej R. G. - Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe R., w kosztach ujęte zostały wystawione przez firmę P.H.U. A. G. A., P. [...], [...] C. następujące faktury VAT: 1. za grudzień 2003r.: - z dnia 1 grudnia 2003r. nr 1/12/03, kwota netto 14 755,20 zł; VAT 22% 3246,14 zł, - z dnia 9 grudnia 2003r. nr 14/12/03, kwota netto 16 748,50 zł; VAT 22% 3684,67 zł oraz - z dnia 11 grudnia 2003r. nr 23/12/03, kwota netto 16830,50 zł; VAT 22% 3702,71 zł; 2. za marzec 2004r. - z dnia 24 marca 2004r., nr 34/03/04, kwota netto 12 984,40 zł, VAT 22% 2856,57 zł; 3. za kwiecień 2004r. - z dnia 5 kwietnia 2004r., nr 1/04/04, kwota netto 10 245,30 zł, VAT 22% 2253,97 zł. Dokumenty te dotyczyły nabycia przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej paliwa do tankowania samochodów ciężarowych ujętych w ewidencji środków trwałych firmy i zostały rozliczone po stronie podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003r., marzec 2004r. i kwiecień 2004r. Organ stwierdził, mając na uwadze charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez A. G. pod nazwą P.H.U. A. G. A., iż firma ta została założona za namową J. S., na jego polecenie i na potrzeby prowadzonej przez niego firmy S., zajmującej się głównie obrotem paliwami płynnymi, z uwagi na kończący się dla firmy S. dopuszczalny limit w handlu wskazanymi towarami bez konieczności uzyskania koncesji. Treść zeznań A. G. potwierdziła, że w połowie 2003r. za namową wuja zarejestrowała ona działalność pod nazwą P.H.U. A. A. G. z siedzibą: P. nr [...], gmina C., uzyskując w dniu 14 lipca 2003r. wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Jako przedmiot działalności wskazała: pośrednictwo i sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych i ich pochodnych; pośrednictwo handlowe, usługi i doradztwo ds. transportu towarów niebezpiecznych; handel hurtowy i detaliczny artykułami przemysłowymi. Dokonała również niezbędnych zgłoszeń w urzędach, w tym w Urzędzie Skarbowym oraz w Urzędzie Statystycznym. Na polecenie i we wskazanym przez wuja banku założyła rachunek bankowy firmy, na który wpłaciła - zgodnie ze wskazaniem wuja - uzyskane od niego pieniądze. Faktycznie jednak nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie miała odpowiedniej wiedzy potrzebnej do realizowania handlu paliwami, jak również majątku niezbędnego do prowadzenia firmy w branży paliwowej. Środki finansowe na dokonywanie transakcji w ramach firmy A. otrzymała od wuja, który zobowiązał się pokrywać koszty związane z prowadzeniem tej działalności. Jej aktywność związana z P.H.U. A. polegała wyłącznie na wystawianiu faktur VAT i ich podpisywaniu dla firm uprzednio wskazanych przez wuja, który określał, jak ma być wypełniona faktura, na kogo, na jaką ilość towaru i w jakiej kwocie. Ponadto podpisywała faktury zakupowe, w tym przychodzące pocztą, a następnie ich kopie odsyłała kontrahentom, jak również dokonywała przelewów i płatności z rachunku bankowego firmy za otrzymane faktury na rzecz firm - dostawców, na konta podane przez wuja. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż okoliczność podpisywania i odsyłania przez A. G. kopii faktur zakupowych, w tym przychodzących pocztą na adres firmy, nie jest równoznaczna z dokonywaniem zakupów paliwa przez P.H.U. A., tj. uzyskaniem prawa własności tego rodzaju towarów. Nie świadczy więc o rzeczywistym nabywaniu oleju napędowego. Wskazuje jedynie na wykonywanie przez właścicielkę firmy czynności technicznych związanych m. in. z otrzymywanymi fakturami. Jak z zeznań A. G. wynika, jej rola w prowadzonej działalności A. polegała tylko na podpisywaniu dokumentów oraz dokonywaniu ruchów na koncie. Czynności te oraz decyzje co do prowadzonej działalności realizowała na polecenie wuja, który obrotu paliwami na P.H.U. A. faktycznie dokonywał sam, na swój rachunek, natomiast ona, będąc zatrudniona w firmie wuja, za swoją pracę oraz czynności wykonywane na rzecz w/w firmy otrzymywała wynagrodzenie. Jak wyjaśnił organ, powołując się na treść zeznań A. G., firma P.H.U. A. nie posiadała też odpowiedniego zaplecza technicznego potrzebnego do prowadzenia działalności związanej w obrotem paliwami, zarówno w zakresie handlu, jak i pośrednictwa, w tym do magazynowania paliw oraz ich przewozu, nie dysponowała zbiornikami, magazynami ani środkami transportu. Będąc właścicielką firmy, A. G. nie znała swoich kontrahentów. Nie prowadziła również żadnych rozmów związanych z obrotem paliwami, w tym także w zakresie zakupów oleju napędowego. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organ przyjął, że dokonywanie płatności na rachunki bankowe wskazane przez J. S. nie dowodzi, iż transakcje zakupu przez P.H.U. A. oleju napędowego faktycznie miały miejsce. W opinii organu odwoławczego, uiszczanie odpowiednich kwot z tytułu należności wynikających z otrzymanych przez firmę"A. faktur VAT miało bowiem na celu jedynie uwiarygodnienie faktu zakupu paliwa. W rzeczywistości czynności te sprowadzały się jedynie do przyjmowania faktur bez faktycznego uzyskiwania oleju napędowego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w zeznaniach J. S., złożonych w dniu 14 maja 2008r. w Zarządzie CBŚ KGP w R.. Wskazał on, że pieniądze przelewane na jego polecenie przez A. G. do fikcyjnych dostawców, trafiały w rzeczywistości do niego, pomniejszone o prowizję osób biorących udział w obrocie "pustymi" fakturami. Przy wykorzystaniu firmy A. G. dokonywał sprzedaży wytworzonego przez siebie paliwa o charakterze oleju napędowego i benzyn z produktów nabytych na swoją firmę S. tj. oleju opałowego i komponentów paliwowych. Miało to miejsce w okresie od dnia 1 sierpnia 2003r. do dnia 30 kwietnia 2004r., kiedy do kontrahentów firmy A., do których należał również R. G. - P.U.H. R., dostarczał własny produkt ropopochodny jako olej napędowy. Natomiast w celu zbilansowania sprzedaży prowadzonej na firmę A. G. w w/w okresie organizował tzw. "szycie" faktur, czyli "puste" faktury na zakup paliwa. Powyższe wskazuje zatem, zdaniem organu, że A. G. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, w tym także na zasadzie pośrednictwa. Wystawiała jedynie faktury, nie wykonując usług na nich wykazanych. Faktury VAT, które podpisywała, i za które uiszczała należność z rachunku bankowego firmy nie dokumentują więc faktycznego nabycia paliwa - oleju napędowego. A. G. w zeznaniach odnosi się przy tym do wszystkich faktur VAT, jakie otrzymywała od kontrahentów w ramach działalności w P.H.U. A.. Skoro zaś A. G., prowadząca firmę P.H.U. A., nie posiadała oleju napędowego i nie była właścicielką dostarczonego podatnikowi produktu ropopochodnego o charakterze oleju napędowego, to w wyniku umowy sprzedaży udokumentowanej w/w fakturami VAT faktycznie nie doszło, w ocenie organu, do przeniesienia prawa własności na kupującego. Istotą umowy sprzedaży jest bowiem przeniesienie przez zbywcę, czyli właściciela rzeczy, prawa własności do niej (art. 535 k.c). Zatem, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w K., zarzut odwołania dotyczący niezbadania dowodów zakupu paliwa w P.H.U. A. odsprzedanego R. G., jest bezzasadny. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje zatem, jak stwierdził organ drugiej instancji, że R. G., prowadzący Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe R., w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2003r., marzec 2004r. i kwiecień 2004r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie były dowodem nabycia oleju napędowego od firmy - P.H.U. A. G. A.. Brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających okoliczność zrealizowania na rzecz podatnika dostawy oleju napędowego w grudniu 2003r., marcu 2004r. i kwietniu 2004r. przez firmę A.. W związku z powyższym, organ drugiej instancji uznał, iż R.wi G. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT. Dla prawa do odliczenia bez znaczenia pozostają zaś twierdzenia podatnika, że zapłacił za przedmiotowy towar i fizycznie wszedł w jego posiadanie. Organ odwoławczy podkreślił, iż okoliczność nabycia paliwa przez R. G. na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w ilościach określonych zakwestionowanymi fakturami nie jest sporna w sprawie i nie została zanegowana przez organ pierwszej instancji. Jednak dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy wykazać, że doszło do wykonania czynności, w tym przypadku - do nabycia paliwa. Należy bowiem także wykazać, iż czynność miała miejsce pomiędzy określonymi podmiotami, podczas gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż czynności te nie zostały dokonane pomiędzy podatnikiem a wystawcą faktur. Przeprowadzone postępowanie pokazało, że dostarczane były wyłącznie faktury, a paliwo pochodziło z innego źródła - od J. S.. Tym samym zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest w stanie faktycznym sprawy w pełni uzasadnione. Przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 35 w/w rozporządzenia wyraźnie określa warunki, jakie powinna spełniać faktura. Jednym z podstawowych jest wskazanie sprzedawcy, czyli wystawcy tego dokumentu. Gdy zapis faktury dotyczący strony umowy (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami i wyczerpuje dyspozycję § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Organ powołał wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 października 2009r., sygn. akt I SA/Go 273/2009 i wyjaśnił, że faktura VAT to dokument o wyjątkowym znaczeniu, który, aby stać się podstawą odliczenia podatku naliczonego, musi w szczególności dokumentować rzeczywiste zdarzenie (usługę lub sprzedaż), a nie tylko być prawidłową z formalnego punktu widzenia. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych nie można uznać za prawidłową faktury wykazującej zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Organ odwołał się do wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 301/05 i wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1695/05. W konkluzji organ odwoławczy uznał za uzasadnione stwierdzenie, że zakwestionowane w sprawie faktury VAT, wskazując jako sprzedawcę oleju napędowego P.H.U. A. G. A., nie dokumentują faktycznych czynności sprzedaży pomiędzy w/w firmą a P.U.H. R.. Są więc prawnie bezskuteczne, nie wywołują obowiązku podatkowego u wystawcy i nie mogą stanowić u ich odbiorcy podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku u podatnika, co wynika z istoty podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostawy lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Organ powołał się nadto na wyrok NSA z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08; wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 780/07 i podniósł, że prawo do odliczenia jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Zatem, w ocenie organu drugiej instancji, twierdzenia podatnika podniesione w piśmie z dnia 30 listopada 2009r., nawiązującym do wniesionego w sprawie odwołania, nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. Jednocześnie organ dodał, że na gruncie przepisów ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT nie jest uzależnione od dobrej czy złej wiary podatnika co do rzetelności dostawcy. Sam fakt działania w dobrej wierze przy nabywaniu towaru od podmiotu innego niż wskazany na fakturze, jak również okoliczność otrzymywania paliwa i zapłaty ceny towaru nie kreuje, w myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, możliwości odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten należy bowiem interpretować w ten sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Potwierdzają to wyroki NSA z dnia 26 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 780/07 oraz I FSK 775/07). Tym samym, jak wyjaśnił organ, niezasadne jest twierdzenie strony, że jeżeli działania podatnika nie nosiły znamion oszustwa, nie był on świadomy nadużyć ze strony sprzedawcy i jego działań mających na celu obejście przepisów, nie może ponosić odpowiedzialności za jego działania. Okoliczność podejmowania czynności w zaufaniu do kontrahenta jest bez znaczenia dla oceny zasadności decyzji pierwszoinstancyjnych. Odpowiedzialność podatnika ma bowiem charakter obiektywny. Organ odwołał się przy tym do wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 października 2009r., sygn. akt III SA/Wa 391/09. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał zatem, że podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 3 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. jest bezzasadny. W ocenie organu drugiej instancji, stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wyczerpujący, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ wyjaśnił, co stanowi dowód w myśl tych przepisów i powtórzył, że firma A. wystawiała fikcyjne faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego. Zatem nieuzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zeznania A. G. mającej zasadniczą wiedzę na temat charakteru i celu podejmowanych przez nią w ramach firmy czynności oraz J. S., z inicjatywy i na polecenie którego firma A. została utworzona, są jasne, logiczne i zbieżne ze sobą w treści. Zatem nie zachodziły przesłanki do zweryfikowania posiadanych przez organ informacji dotyczących fikcyjnego charakteru w/w firmy za pomocą innych, dodatkowych dowodów. W sprzeczności z ustaleniami organu pierwszej instancji nie pozostaje również wskazywany przez stronę fakt dostarczania paliwa przez J. S.. To, iż R. G. posiadał paliwo w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur nie była negowane. Zeznania złożone w tym zakresie przez stronę i J. S. nie zostały odrzucone, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji wydanej w pierwszej instancji. Paliwo nie pochodziło jednak od P.H.U. A. G. A.. Zatem, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K., organ podatkowy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonał całościowej oceny zgromadzonych materiałów. Przy ocenie dowodów kierował się zasadami logiki oraz zgodnością oceny z zasadami doświadczenia życiowego. Zbadał przy tym wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Nieuzasadniony jest więc podniesiony przez stronę w odwołaniu zarzut dotyczący nie zebrania całego materiału dowodowego oraz dokonania nieprawidłowej i wybiórczej jego oceny. R. G. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości jako naruszających prawo i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skargach strona podniosła, iż w w/w decyzjach nie tylko organ drugiej instancji, ale również organ pierwszej instancji, naruszył zarówno przepisy materialnego prawa podatkowego, jak i przepisów procedury podatkowej, w rezultacie strona została pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę A.. Zdaniem skarżącego, naruszono także przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem wszystkie konkluzje zawarte w zaskarżonych decyzjach podporządkowane są tylko i wyłącznie jednej tezie, że czynności opodatkowane nie zostały dokonane pomiędzy podatnikiem a firmą PHU A. A. G.. Zupełnie pominięto przy tym dowody świadczące na korzyść podatnika, a ocena zgromadzonych w sprawie dowodów jest jednostronna i bezkrytyczna. Istnieje bowiem szereg dowodów, które potwierdzają prawidłowość rozliczeń w podatku od towarów i usług dokonanych przez podatnika, w tym m.in. dokumentacja dotycząca firmy A.. Kluczowe dla organów podatkowych okazały się zeznania A. G. złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. oraz na różnych etapach postępowania karnego. Przy czym fakt działania z inspiracji wuja w żaden sposób nie może, zdaniem strony, rodzić konsekwencji natury podatkowej u kontrahentów A. G.. Absurdalne, w ocenie skarżącego, jest wskazywanie w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w K. na okoliczność nieposiadania przez A. G. środków finansowych czy też majątku. W realiach gospodarki rynkowej, gdzie szereg przedsięwzięć przedsiębiorców jest kredytowanych, powołane fakty nie dają podstaw do potwierdzenia zasadniczego wniosku organów podatkowych. Zupełnie nie odniesiono się do bezsprzecznie wiarygodnych dowodów korzystnych dla podatnika. A. G. dokonała bowiem, jak zauważył podatnik, niezbędnych zgłoszeń, w tym w Urzędzie Skarbowym i Urzędzie Statystycznym. Uzyskała niezbędne zaświadczenia, wystawiała faktury, podpisywała je. Ponadto dokonywała przelewów i płatności z rachunku bankowego firmy. A zatem wykonywała wszystkie kluczowe czynności związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W konsekwencji to ona faktycznie nabywała paliwo. Nie ulega również, zdaniem strony, wątpliwości fakt, że w świetle szeregu dokumentów urzędowych A. G. była także uprawnionym podatnikiem podatku od towarów i usług. Oczywistym było, w przekonaniu skarżącego, że przy tak niejednoznacznym materiale dowodowym należało przeprowadzić kolejne środki dowodowe. W każdym razie nie do przyjęcia jest dla strony pogląd, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Wyjątki od tej reguły mogą wynikać tylko z przepisów szczegółowych, jak wskazano też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 września 2009r., sygn. III SA/Gl 469/09. W rezultacie podatnik uznał, że organ podatkowy naruszył także nakaz płynący z zasady ogólnej unormowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Strona powołała się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lipca 2009r., sygn. I SA/Po 410/09. Nie można bowiem uznać za staranne postępowanie, w którym na potrzeby tez postawionych przez organy podatkowe w ogóle nie bierze się pod uwagę dowodów świadczących przeciwko nim. Również zarzut naruszenia art. 187 §1 Ordynacji podatkowej zasługuje, zdaniem skarżącego, na uwzględnienie. Bezsprzecznie organy podatkowe naruszyły normę wynikającą z w/w przepisu. Nakaz całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego nie został w żaden sposób uwzględniony w sprawie. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co ma, zdaniem podatnika, bezpośrednie odzwierciedlenie zarówno w art. 122, jak i 187 §1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza z nich stanowi, że organy podatkowe muszą z urzędu określić, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Organ nie może jednak przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Ponadto organ nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 sierpnia 2009r., sygn. III SA/Gl 340/09. W przypadku firmy A. G. niewątpliwie doszło do jednostronnej oceny materiału dowodowego. Od początku postawiono jedynie prawdziwą, zdaniem organów podatkowych, tezę, że sprzedaż pomiędzy podatnikiem a firmą A. G. nigdy nie została dokonana. Podczas gdy wykazano, że poszczególne dowody mogą być dwojako interpretowane. W sytuacji, która miała miejsce w przedmiotowej sprawie dowody są ze sobą sprzeczne, zatem organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do wyboru jednych z nich, lecz muszą wyczerpująco uzasadnić, dlaczego innym dowodom nie dały wiary. Brak przekonującej argumentacji w tym zakresie w zaskarżonych decyzjach powoduje, że ustalenia organu powinny zostać uznane za dowolne i sprzeczne z zasadami pokreślonymi w art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, strona powołała się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lipca 2009r., sygn. akt ISA/Gd 1274/09. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego -w zaskarżonych decyzjach przeanalizowano jedynie przesłuchania A. G. i J. S. - bądź oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej i daje podstawę do skutecznego jej podważania. Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Gd 192/09. Reasumując, podatnik zwrócił uwagę na fundamentalną zasadę postępowania podatkowego tj. w przypadku niemożliwości pełnego wyjaśnienia sprawy należy rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, a co znajduje pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Go 631/07. Jak zarzuciła strona, organ odwoławczy naruszył także art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jednym z obligatoryjnych elementów decyzji administracyjnej jest uzasadnienie faktyczne, które nie może być sprzeczne ani alternatywne, w przeciwnym razie dojdzie do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, co potwierdza wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Go 845/08, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 marca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 14/09. W zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy stwierdził, że A. G. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Wystawiała jedynie faktury, nie wykonując usług na nich wskazanych. Po czym następnie organ wywodzi, że jednak doszło do wykonania czynności, w tym przypadku do nabycia paliwa. Zostały więc wykonane jakieś usługi (czynności) rodzące skutki natury podatkowej. Nie ulega zatem wątpliwości, w ocenie strony, że w istocie to firma A. była nabywcą paliwa, które następnie odsprzedała podatnikowi. A zatem faktury wystawione przez w/w podmiot stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego z formalnego punktu widzenia, a także z racji odzwierciedlenia prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktur, lecz z faktu nabycia towaru i usług (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia ?2 sierpnia 2008r., sygn. I SA/Go 215/08). W konsekwencji doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PHU A. A. G.. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów, w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem powyższych uwag, analiza zaskarżonych rozstrzygnięć prowadzi do wniosku, że wniesione skargi nie są zasadne, bowiem zaskarżone decyzje prawa nie naruszają. Istotą sporu pomiędzy stronami jest ocena zdarzeń mających znaczenie dla określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2003r., marzec 2004r. i kwiecień 2004r. Organy podatkowe ustaliły bowiem, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę A. na zakup paliwa - oleju napędowego, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Firma A. nie była bowiem rzeczywistym źródłem dostaw paliwa dla skarżącego. Przepis art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania materialnych przepisów prawa podatkowego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2003r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest więc nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Przy ocenie stanu faktycznego organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, co wynika z zasady ich swobodnej oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). Swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Ocenę tę organ obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, że organy podatkowe wydały zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Organy podatkowe, dokonując ustaleń, że faktury wystawione przez firmę A. w miesiącach grudzień 2003r., marzec 2004r. i kwiecień 2004r., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, opierały się na wyniku kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 2 marca 2009r., wydanym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. , protokołu kontroli podatkowej w Przedsiębiorstwie Usługowo-Handlowym R. i przesłuchaniu w charakterze strony w dniu 9 marca 2009r. właściciela firmy - R. G., a także zeznaniach A. G. złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 kwietnia 2008r. oraz na różnych etapach postępowania karnego (protokoły przesłuchania świadka i podejrzanego z dnia 8 maja 2006r. i 23 kwietnia 2008r. w Zarządzie CBŚ KGP w R. i z dnia 23 kwietnia 2008r. - w Prokuraturze Krajowej Wydział VIII Zamiejscowy w Rzeszowie) oraz na zeznaniach J. S. złożonych w dniu 14 maja 2008r. w CBŚ KGP w R., które następnie zostały włączone do niniejszego postępowania postanowieniami z dat: 22 czerwca 2009r., 20 lipca 2009r. i 10 sierpnia 2009r. Organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach szczegółowo omówił zgromadzony, przy udziale strony, materiał dowodowy, przytoczył zasadniczą i istotną dla ustaleń faktycznych treść zeznań zarówno skarżącego jak i świadków. Zważywszy na podane przez przesłuchiwanych okoliczności dotyczące dokonywanych przez strony transakcji dostaw paliwa oraz działalności gospodarczej firmy A., zgodzić należy się z wnioskami organów podatkowych, że dowody jednoznacznie wskazują, iż R. G., prowadzący Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe R., w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2003r., marzec 2004r. i kwiecień 2004r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P.H.U. A. G. A., które nie były dowodem nabycia oleju napędowego od firmy. Z drugiej strony analiza materiału dowodowego pod kątem dowodów potwierdzających okoliczność zrealizowania na rzecz skarżącego dostawy oleju napędowego w grudniu 2003r., marcu 2004r. i kwietniu 2004r. przez firmę A. nie daje pozytywnych rezultatów. Prawidłowe i bezsporne są bowiem ustalenia faktyczne, że faktury wystawione zostały przez podmiot, który nie dokonywał zakupów paliwa, nie miał przygotowania do prowadzenia wskazanej działalności, odpowiednich urządzeń, tj. baz paliwowych, zbiorników, środków transportu, ani możliwości technicznych oraz środków finansowych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży, jak również pośrednictwa w obrocie tymi towarami. Firma A. została założona na polecenie i dla potrzeb J. S., posiadającego firmę S., który przy wykorzystaniu firmy A. rozprowadzał wytworzone przez siebie z oleju opałowego i komponentów paliwowych paliwo o charakterze oleju napędowego i benzyn. Fakty te zgodnie przyznali A. G. oraz J. S. posiadający jako jedyni w tej sprawie wiedzę o działalności firmy A.. W tym miejscu podnieść należy, iż jakkolwiek rację ma skarżący, że obecnie przedsiębiorcy często posługują się przy prowadzeniu działalności gospodarczej środkami finansowymi pochodzącymi z kredytu, to jednak, w świetle powyższych okoliczności sprawy, fakt braku majątku i środków finansowych na prowadzenie działalności przez firmę A. wzmacnia argumentację organów podatkowych o fikcyjności transakcji sprzedaży paliwa firmie R.. Z materiału dowodowego sprawy wynika wobec powyższego, że firma A., założona dla legalizacji fikcyjnego obrotu paliwami, w której transakcje kupna-sprzedaży paliw nie miały miejsca, wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem w tej firmie nie występował faktyczny zakup towaru, jak również faktyczna jego sprzedaż. A. G. okazała się fikcyjnym właścicielem, firmującym działalność przedsiębiorstwa J. S., w zamian za miesięczne wynagrodzenie. Wykazana w fakturze jako sprzedawca, szczegółowo opisała rodzaj czynności, które wykonywała jako właścicielka firmy A., które miały jedynie charakter techniczny, nie następował zaś rzeczywisty obrót paliwami pomiędzy nią a skarżącym. Istniejąca i nie kwestionowana dokumentacja z założenia firmy A., do której skarżący przykłada wielką wagę jako decydujący dowód w sprawie, nie może podważyć prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie. Zeznania A. G. i J. S. złożone kilkakrotnie w różnych postępowaniach, w tym pod odpowiedzialnością karną, są konsekwentne, zbieżne, logiczne, a taka ocena zeznań wskazuje na prawidłowy wniosek końcowy organów o fikcyjności firmy A.. Prawidłowość tej oceny wzmacnia również okoliczność, iż wyjaśnienia J. S. i A. G. dotyczące fikcyjności firmy A. złożone zostały w takiej pozycji procesowej tych osób, iż trudno uznać, że przyznanie się do działań sprzecznych z prawem leżało w ich interesie prawnym. Dokumentacja dotycząca firmy A., wymagana z formalnego punktu widzenia, konieczna do zainicjowania działalności gospodarczej, to jeden z jej aspektów, drugi zaś to rzeczywiste jej prowadzenie, dokonywanie zakupu paliwa i sprzedaż paliwa. To dwie różne okoliczności, które niekoniecznie, jak to organy dowiodły w sprawie, muszą z siebie wynikać, być naturalną konsekwencją. Dlatego uprawnionym jest stwierdzenie organów podatkowych, że nie mogło dojść do sprzedaży, na potwierdzenie której wystawiono sporne faktury. Faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Przy czym organy podatkowe nie negowały faktu, że R. G. zakupił paliwo, lecz sprzedawcą na pewno nie była firma A., ale inny podmiot. W sprawie znamiennym więc jest, że wszystkie zgromadzone dowody potwierdzają, iż firma A. w ogóle nie prowadziła obrotu paliwem, stąd też bez znaczenia jest, w aspekcie materialnych przepisów prawa podatkowego, ustalenie okoliczności kontaktów łączących skarżącego z firmami dostarczającymi paliwo, wiedzą skarżącego o okolicznościach związanych z założeniem firmy A. oraz istnieniem umowy A. G. i J. S. dotyczącej funkcjonowania tej firmy, nabycia paliwa, sprzedaży i zapłaty za sporne dostawy. Wskazać należy, że skarżący, nawiązując stałą współpracę w zakresie dostawy paliwa, ograniczył się tylko i wyłącznie do wiedzy o kontrahencie uzyskanej od przedstawiciela J. S., nie zweryfikował na żadnym etapie tej wiedzy. Właściciele współpracujących ze sobą firm po prostu się nie znali, co wynika z ich zeznań. Wątpliwa jest zatem podnoszona przez skarżącego jego dobra wiara przy dokonywania zakwestionowanych transakcji, aczkolwiek bez znaczenia dla wyniku sprawy. Podkreślenia wymaga w tym miejscu to, iż Sąd, podobnie jak uprzednio organy, nie zauważa konieczności przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego na okoliczności, czy i od kogo firma A. nabyła przedmiotowy towar. Takie ustalenia nie były konieczne i wymagane do rozstrzygnięcia sprawy. Zasadniczym celem postępowania podatkowego toczonego w sprawie było ustalenie, czy faktury wystawione przez firmę A. spełniają wymagania konieczne dla tego rodzaju dokumentu. Podnieść należy, że organy dokonały w tym celu wszechstronnej, nie jednostronnej, oceny materiału dowodowego, ustosunkowując się do wszystkich dowodów w ich wzajemnym powiązaniu. Dokonana przez organy ocena tego materiału jest spójna i logiczna, a wynikające z niej wnioski nie naruszają, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów, jak również zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 powołanej ustawy a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych samych powodów nie można mówić o naruszeniu przez organy podatkowe zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszystkie powyższe kwestie zarówno faktyczne jak i prawne znalazły należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przez co spełniono wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący brał czynny udział w postępowaniu podatkowym, miał zatem możliwość zgłaszania wniosków dowodowych. Jak trafnie podniósł organ, twierdzenia skarżącego, że nabył paliwa wykazane w zakwestionowanych fakturach od firmy A., mimo wskazywanych dowodów w postaci dokumentacji firmy A., faktur VAT, dokonanej zapłaty za dostawę, nie zostały jednak wykazane w postępowaniu podatkowym. Ustalenie, iż przedmiotowe faktury dokumentują transakcje, które w istocie nie miały miejsca, pozwala uznać z kolei za w pełni uzasadnione zakwestionowanie przez organy możliwości odliczenia podatku w nich naliczonego za poszczególne miesiące, co w konsekwencji, wbrew twierdzeniom skargi, świadczy o prawidłowości zastosowania art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). Zgodnie z treścią § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. dalej rozporządzenie wykonawcze) w sytuacji, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Interpretacja tego przepisu nie nasuwa wątpliwości, zaś dyspozycja w nim zawarta, jak wynika z powyższych wywodów, znalazła swe urzeczywistnienie w realiach niniejszej sprawy. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut błędnego zastosowania tego przepisu. Podnieść należy, że o odliczeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych dla czynności, które nie zostały dokonane, stanowi art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że ograniczenie prawa do odliczenia wynika wprost z ustawy bez potrzeby sięgania do § 48 ust. 5 lit. a rozporządzenia. Wspomniany przepis ustawy, określając kwotę podatku naliczonego, odnosi się do faktury, stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Tym samym przepis ten tworzy konstrukcje podatku naliczonego opartą na fakturze. Prawo odliczenia podatku naliczonego nie wynika jednak z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktura zatem nie tyle tworzy, ile potwierdza istnienie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Badać zatem należy, jak to zrobiły organy w niniejszej sprawie, czy doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jak zaś wynika m.in. z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2007r., sygn. akt I FSK 1198/05, niepubl., odwołującego się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998r., U 9/97 (Dz.U. nr 76, poz. 506 i OTK, nr 4, poz. 51) oraz z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00 (Dz.U. nr 144, poz. 1621 i OTK nr 8, poz. 257) Trybunał Konstytucyjny dopuszcza daleko idący formalizm i rygoryzm przepisów dotyczących wymogów, od których zależy możliwość odliczenia przez podatnika-nabywcę towaru (usługi) podatku naliczonego (wskazane wyroki dotyczą co prawda art. § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024), mogą jednak znaleźć odniesienie także do wymogu omawianego w niniejszej sprawie). Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawiają podatnicy dokumentując, jak wynika z konstrukcji przepisu, dokonaną czynność opodatkowaną. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy o VAT), a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi – nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego (art. 19 ustawy o VAT) Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest sprzedaż towaru. Umowa sprzedaży jest czynnością cywilnoprawną uregulowaną w art. 535 Kodeksu cywilnego. Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest więc umową o charakterze zobowiązującym, wzajemnym, konsensualnym i ekwiwalentnym, kauzalnym i odpłatnym. Dla potrzeb podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż towarów w rozumieniu art. 4 ustawy o VAT, a więc sprzedaż rzeczy ruchomych, wszelkich postaci energii, budynków, budowli i ich części. Zatem wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Tego rodzaju faktury, która świadomie nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, uznać należy za fakturę fikcyjną. W skardze ogólnikowo jedynie wskazano, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a więc w nieprawidłowy sposób zgromadziły materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w sprawie są sprzeczne. Nie uwzględniono bowiem, w ocenie skarżącego, dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za dostarczone paliwo firmie figurującej na wystawionych fakturach oraz dokumentów świadczących o założeniu firmy A., czynności dokonywanych przez jej właścicielkę – A. G.. Stwierdzenia te powiązano ze wskazaniem naruszenia przepisów procedury podatkowej tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te nie są zasadne. Znamienne - w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - jest to, że skarżący, podważając ustalenia faktyczne, wskazywał na okoliczności, które nie mogły zmienić końcowych wniosków, do których w sposób logicznie spójny i zgodny z doświadczeniem życiowym doszły organy w niniejszej sprawie. Skarżący polemizuje z ustaleniami organów, jednakże nie czyni tego w sposób skuteczny, bowiem organy prawidłowo uzasadniły przyczynę uznania wyjaśnień skarżącego za niewiarygodne i oparcia się na innych dowodach. Organy nie kwestionowały dokumentacji z założenia firmy A., czynności faktycznie dokonywanych przez A. G., kwestionowały, i to słusznie, fakt wynikający z faktur wystawionych przez tę firmę, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób właściwy i zgodny z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem Sąd nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego skarżący wskazuje, że w sytuacji, gdy faktycznie otrzymał paliwo wykazane w zakwestionowanych fakturach i uiścił za nie należność wystawcy tych faktur, a firma A. była nabywcą paliwa, które następnie odsprzedała podatnikowi, bezpodstawnie pozbawiano go prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że organy podatkowe ustaliły, iż wystawca spornych faktur nie był faktycznym sprzedawcą tego paliwa. Z poglądem tym nie można się zgodzić, a zajęte w tej kwestii stanowisko organów zasługuje na aprobatę. Istotnym w tej sprawie jest - czego skarżący w sposób skuteczny nie podważył - że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako kontrahenci. Z tego też względu należy przyznać rację organom podatkowym oceniającym zakwestionowane faktury jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a więc czynności fikcyjne. Konsekwencją takich fikcyjnych czynności, w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia prawidłowe było uznanie, iż faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Podnieść przy tym należy, że nawet w przypadku braku tego przepisu rozporządzenia, podatek z fikcyjnej faktury nie może podlegać odliczeniu, co wynika z istoty podatku od towarów i usług wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, oznacza to, że może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług. W każdym zatem przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wprawdzie konstrukcja przyjęta w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego opiera się w pierwszym rzędzie na fakcie otrzymania faktury, a nie na momencie powstania obowiązku podatkowego (wymagalności podatku) u sprzedawcy, to uwzględniając jednak normę art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje nie wcześniej, niż z chwilą otrzymania towaru przez nabywcę. Oznacza to, że art. 19 ust. 3a ustawy o VAT uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego nie tylko od otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej konkretną sprzedaż, lecz również od otrzymania przez nabywcę towaru wykazanego w tej fakturze, jako następstwa jej wydania przez sprzedawcę, będącego wystawcą tej faktury, rodzącego u niego obowiązek podatkowy. Tym samym na gruncie powołanej ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia przy tym dla tego prawa jest dokonanie przez dysponenta faktury jej wystawcy zapłaty należności z niej wynikającej przy jednoczesnym otrzymaniu towaru z innego, niewiadomego źródła pochodzenia. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Umożliwienie podatnikowi, w stosunku do którego okoliczności faktyczne wskazują, że miał on lub powinien mieć świadomość otrzymania takiej fikcyjnej faktury, skorzystania z prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego, stanowiłoby nadużycie jego prawa i byłoby sprzeczne z celami ustawy o podatku od towarów i usług. Prezentując powyższy pogląd należy podzielić stanowisko zawarte w wyrokach: NSA z dnia 17 marca 2009r., sygn. akt I FSK 30/08 (utrzymujący w mocy wyrok WSA w Kielcach z dnia 10 października 2007r., sygn. akt I SA/Ke 403/07), NSA z dnia 26 luty 2008r., sygn. akt: I FSK 780/07, z dnia 26 luty 2008r., sygn. akt I FSK 775/07 i z dnia 13 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 301/05 oraz WSA w Kielcach z dnia 17 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Ke 463/09 oraz z dnia 17 września 2009r. sygn. akt I SA/Ke 202/09, wszystkie dostępne na stronie internetowej www.cbois.nsa.gov.pl. W świetle powyższego nie mogło dojść w okolicznościach niniejszej sprawy do naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002r. poprzez jego błędną wykładnię skoro jego treść jest jednoznaczna, a wyrażona w tym przepisie norma wynika z ustawowej normy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji skarga R. G. nie zasługuje na uwzględnienie, stąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.