III SA/Wa 3009/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia, po wznowieniu postępowania, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2002 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1968/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi I. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2004 r. w przedmiocie określenia, po wznowieniu postępowania, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie może ona być wykonana w całości. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że skarżąca I. S. w dniu 25 listopada 1999 r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. Skarżąca wskazała, że dokonała zakupu samochodu ciężarowego specjalistycznego marki Toyota Corolla i w pierwotnej deklaracji nie dokonała odliczenia podatku naliczonego przy tym zakupie. Samochód ten pierwotnie został zarejestrowany jako samochód osobowy i następnie, po dokonanych przez inny podmiot gospodarczy, przeróbkach polegających na zamontowaniu przegrody, oddzielającej przestrzeń ładunkową, został zarejestrowany jako samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 515 kg. Skarżąca nabyła przedmiotowy samochód po przekwalifikowaniu go na samochód ciężarowy. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] stycznia 2001 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2001 r. Na decyzję organu drugiej instancji skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r. Izba Skarbowa uznała skargę w całości i uchyliła w/w decyzje organów podatkowych oraz stwierdziła nadpłatę w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. w kwocie 8 415,00 zł. W toku postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące 2000 i 2001 r. organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca w dniu 20 grudnia 2001 r. wystąpiła do Urzędu Miasta o zmianę rodzaju pojazdu w dowodzie rejestracyjnym opisanego pojazdu, z samochodu ciężarowo - specjalistycznego na samochód osobowy, przedstawiając świadectwo homologacji typu pojazdu z dnia 21 września 1998 r. na samochód osobowy marki Toyota Corolla. W dniu 4 stycznia 2002 r. wydano dowód rejestracyjny, zgodnie z którym przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym typu hatchback. Mając na uwadze opisane okoliczności faktyczne Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 31 października 2002 r. wznowiła z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie, w związku z wyjściem na jaw nowych, nieznanych organowi wydającemu decyzję ostateczną z dnia [...] kwietnia 2002 r. okoliczności faktycznych, dotyczących rozliczeń podatkowych za wrzesień 1999 r. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję z dnia [...] kwietnia 2002 r. i orzekając w sprawie uchyliła decyzję z dnia [...] marca 2001 r. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2001 r. i określiła skarżącej zaległości podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. w kwocie 8.415zł. Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] października 2004 r. utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji Minister w pełni zgodził się z argumentacją zawartą w decyzji organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2301/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej jako " O.p." uzasadniające wznowienie postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, po wniesieniu przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 464/05, uchylił kwestionowane orzeczenie i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, iż w sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania. Podkreślono, iż ujawnione w niniejszej sprawie dowody i okoliczności należy uznać za nowe, skoro nie były znane organom podatkowym w dacie wydawania decyzji o stwierdzenie nadpłaty i stwierdzono, iż okoliczności te mogły w sposób istotny wpłynąć na ocenę stanu faktycznego sprawy. Ponadto Sąd wskazał, iż organ podatkowy miał prawo do oceny zachowań podatnika pod kątem ominięcia przepisów prawa podatkowego przy pomocy czynności cywilnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując skargę, wyrokiem z dnia 12 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1724/06, skargę oddalił. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd uznał, iż kwestionowana decyzja odpowiada przepisom prawa. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1330/06, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2006 r. ze względu na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 190 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 152 poz. 1270 ze zm) dalej jako "P.p.s.a." W uzasadnieniu NSA podkreślił, że dopiero z mocą od 1 stycznia 2001 r. przez dodanie do § 12 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. ustępu 3 wprowadzono w prawie podatkowym regulację, zgodnie z którą podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu (§ 12 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.). Oznacza to, że do dnia 1 stycznia 2001 r. podatnicy nabywający samochody zarejestrowane jako inne niż osobowe, nie mieli obowiązku uzależniać prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu od posiadania stosownej homologacji na taki samochód. Wystarczającym było, żeby samochód w momencie nabywania go przez podatnika był - na podstawie dowodu rejestracyjnego - dopuszczony do ruchu jako np. samochód ciężarowy, od 1 stycznia 1997 r. o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg (nie był samochodem osobowym oraz innym o dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg). Dopiero od 1 stycznia 2001 r. prawo to jednoznacznie uzależniono dodatkowo od posiadania homologacji producenta lub importera wymaganej dla danego rodzaju samochodu, który jako taki został dopuszczony do ruchu na podstawie dowodu rejestracyjnego. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji ponownie orzekając w sprawie jest zobligowany uwzględnić wskazania NSA z dnia 17 stycznia 2006 r. (sygn. akt I FSK 464/05, co do istnienia w tej sprawie okoliczności przemawiających za wznowieniem postępowania oraz dokonać z ich uwzględnieniem ponownej oceny wszystkich okoliczności sprawy w przedmiocie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego za wrzesień 1999 r. z tytułu zakupu samochodu marki Toyota Corolla (ze wskazaniami zawartymi w niniejszym wyroku), z przyznanym w uprzednim wyroku NSA prawem organów do oceny zachowań podatnika pod kątem ominięcia przepisów prawa podatkowego przy pomocy czynności cywilnoprawnych (art. 58 § 1 i art. 83 § 1 K.c.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu, sprawy, opisanym na wstępie wyrokiem z dnia 21 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1968/07 uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że skarga jest zasadna. W ocenie Sądu organ, wydając zaskarżoną decyzję nie przedstawił dowodów potwierdzających, że skarżąca nabyła przedmiotowy pojazd od podmiotu, który dokonał w nim przeróbek, jedynie w celu ominięcia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) dalej jako "ustawa o VAT" zakazu odliczania podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych. Oceniając materiał dowodowy Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy z samego faktu przekwalifikowania przez skarżącą w roku 2002 przedmiotowego samochodu na samochód osobowy wywodzą przekonanie, że nabycie przez skarżącą przedmiotowego samochodu jako samochodu ciężarowego było działaniem podjętym wyłącznie w celu obejścia zakazu określonego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że skorzystanie przez skarżącą z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tego samochodu oparte było na obowiązujących wówczas przepisach prawa i zgodność z prawem przekwalifikowania tego pojazdu ponownie na samochód osobowy nie została zakwestionowana przez organy. Uzasadnianie zawarte w wyroku Sądu drugiej instancji wskazuje wprost, że dokonane przez skarżącą odliczenie podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowego samochodu opierało się na obowiązujących przepisach. Zatem generalnie należało stwierdzić, że skarżąca w niniejszej sprawie podjęła działania zgodne z prawem. Z tego względu Sąd uznał, że organy podatkowe twierdząc w niniejszej sprawie, że skarżąca naruszyła przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów do ustawy o VAT z 1997 r., miały obowiązek wykazać w decyzjach, że nabycie przez skarżącą przedmiotowego samochodu było czynnością prawną, o której mowa w art. 58 lub 83 k.c. (czynność prawna dokonana w celu obejścia przepisu ustawy, czynność prawna pozorna). W ocenie Sądu skoro organy przyjęły, że w niniejszej sprawie wystąpiła czynność mająca na celu obejście przez skarżąca niekorzystnych dla niej skutków przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to obowiązkiem organów było wykazanie, że zakup przedmiotowego pojazdu, jako samochodu ciężarowego oraz jego późniejsza przeróbka na samochód osobowy nie wiązała się z potrzebami skarżącej związanymi z jej działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji brak jest ustaleń wskazujących, że podjęte przez skarżącą działania związane z przedmiotowym pojazdem nie miały żadnych związków z realiami prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Za tego rodzaju okoliczności nie mogą być uznane działania skarżącej związane z przekwalifikowaniem przedmiotowego pojazdu na samochód osobowy, gdyż samo to działanie nie świadczy jeszcze, że skarżąca nie nabyła tego pojazdu w celu wykorzystywania go w działalności gospodarczej w charakterze pojazdu ciężarowego. Pismem z dnia 4 kwietnia 2008 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 805/08 oddalił skargę kasacyjną. W ocenie NSA skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie Sąd przywołał brzmienia art. 190 P.p.s.a. zgodnie z którym: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Zacytowanie tego unormowania, zdaniem Sądu, stało się niezbędne, albowiem zaskarżony wyrok poprzedzony został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego 9 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1330/06, w uzasadnieniu którego sformułowano szereg ocen dotyczących zarówno ustalonego w sprawie stanu faktycznego jak i dokonano wykładni prawa. Mianowicie stwierdzono w nim bowiem, że: a) w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, (...) ponadto wyraził pogląd, że przed wprowadzeniem art. 24a i 24b O.p. organy podatkowe były uprawnione (również bez tych regulacji) do oceny zachowań podatnika pod kątem ominięcia przepisów prawa podatkowego przy pomocy czynności cywilnoprawnych; b) dopiero z mocą od 1 stycznia 2001 r. wprowadzono w prawie podatkowym regulację, zgodnie z którą podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu (§ 12 ust. 3 rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r.). Oznacza to, że do dnia 1 stycznia 2001 r. podatnicy nabywający samochody zarejestrowane jako inne niż osobowe, nie mieli obowiązku uzależniać prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu od posiadania stosownej homologacji na taki samochód. Wystarczającym było, żeby samochód w momencie nabywania go przez podatnika był - na podstawie dowodu rejestracyjnego - dopuszczony do ruchu jako np. samochód ciężarowy, od 1 stycznia 1997 r. o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg (nie był samochodem osobowym oraz innym o dopuszczalnej ładowności poniżej 500kg). Dopiero od 1 stycznia 2001 r. prawo to jednoznacznie uzależniono dodatkowo od posiadania homologacji producenta lub importera wymaganej dla danego rodzaju samochodu, który jako taki został dopuszczony do ruchu na podstawie dowodu rejestracyjnego; dopiero z mocą od 1 stycznia 2001 r. wprowadzono w prawie podatkowym regulację, zgodnie z którą podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu (§ 12 ust. 3 rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r.). Oznacza to, że do dnia 1 stycznia 2001 r. podatnicy nabywający samochody zarejestrowane jako inne niż osobowe, nie mieli obowiązku uzależniać prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu od posiadania stosownej homologacji na taki samochód. Wystarczającym było, żeby samochód w momencie nabywania go przez podatnika był - na podstawie dowodu rejestracyjnego - dopuszczony do ruchu jako np. samochód ciężarowy, od 1 stycznia 1997 r. o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg (nie był samochodem osobowym oraz innym o dopuszczalnej ładowności poniżej 500kg). Dopiero od 1 stycznia 2001 r. prawo to jednoznacznie uzależniono dodatkowo od posiadania homologacji producenta lub importera wymaganej dla danego rodzaju samochodu, który jako taki został dopuszczony do ruchu na podstawie dowodu rejestracyjnego. Rozpoznając zatem ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji jest zobligowany uwzględnić wskazania NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2006 r. (sygn. akt I FSK 464/05) co do istnienia w tej sprawie okoliczności przemawiających za wznowieniem postępowania oraz dokonać z ich uwzględnieniem ponownej oceny wszystkich okoliczności sprawy w przedmiocie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego za wrzesień 1999 r. z tytułu zakupu samochodu marki Toyota Corolla (ze wskazaniami zawartymi w niniejszym wyroku). Przytoczenie powyższych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego było niezbędne z uwagi na związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy dodać, że wykładnia prawa o której mowa w art. 190 P.p.s.a. obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Sąd ponownie rozpoznając sprawę nie jest natomiast związany oceną co do ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, publ. LEX nr 384165). Jednak ten powszechnie aprobowany pogląd o braku związania sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, wydanie II, str. 450 wraz z zaprezentowanym przykładem). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie popełnił błędu stwierdzając, że organy podatkowe dowodząc w niniejszej sprawie, że skarżąca naruszyła przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miały obowiązek wykazać w decyzjach, że nabycie przez skarżącą przedmiotowego samochodu było czynnością prawną o której mowa w art. 58 lub 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), a więc czynnością prawną dokonaną w celu obejścia przepisu ustawy lub czynnością prawną pozorną). Zatem organy zmierzając do ustalenia sytuacji prawnopodatkowej skarżącej na podstawie powołanego przepisu rozporządzenia winny były zgromadzić dowody wskazujące, że skarżąca nie działała w celu nabycia pojazdu ciężarowego przerobionego z samochodu osobowego z zamiarem wykorzystywania go w prowadzonej działalności jako samochodu ciężarowego. Innymi słowy, obowiązkiem organów było wykazanie, że zakup przedmiotowego pojazdu, jako samochodu ciężarowego oraz jego późniejsza przeróbka na samochód osobowy nie wiązała się z potrzebami skarżącej związanymi z jej działalnością gospodarczą. Według Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji brak było ustaleń wskazujących, że podjęte przez skarżącą działania związane z przedmiotowym pojazdem nie miały żadnych związków z realiami prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i z takim stanowiskiem Sądu należy się zgodzić. Również zarzut skargi kasacyjnej - naruszenia § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię nie mógł zostać uwzględniony. Wykładnia wskazanego przepisu w zaskarżonym wyroku pozostawała w zgodzie z wykładnią zawartą w wyroku NSA z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1330/06 i dokonanie wykładni odmiennej (o czym była mowa we wstępie niniejszych rozważań) naruszałoby art. 190 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić zastrzeżeń stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie organy dokonały naruszenia przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 1997 r. przez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym, który nie odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu w hipotezie powołanego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: 1. Sąd wyrokujący w tej sprawie z mocy art. 190 P.p.s.a. związany był wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 464/05 i z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1330/06 oraz z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 805/08. Dotyczyły one: - podstaw do wznowienia postępowania w postaci ujawnienia danych marki Toyota Corolla jako samochodu osobowego, zmienionych świadectwem homologacji samochodu z dnia 28 września 1998 r. na samochód ciężarowy specjalistyczny (I FSK 464/05); - oceny prawnej, że dopiero od 1 stycznia 2001 r. brak homologacji producenta lub importera, wymaganego dla określonego rodzaju samochodu powodował brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy jego nabyciu, zgodnie z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wcześniej wystarczającym było, aby przeznaczenie samochodu – ciężarowy, osobowy, wynikało z dowodu rejestracyjnego. (I FSK 1330/06). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym podkreślił, że orzecznictwo tego Sądu za lata 1998 - 2000 r. uważało, że klasyfikacja samochodu przyjęta w dowodzie rejestracyjnym, co wynika z decyzji administracyjnej, ma decydujące znaczenie dla uprawnień podatkowych właściciela samochodu; - że uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1968/07, decyzja Ministra Finansów naruszyła przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego z 1997 r. przez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym, który nie odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu w hipotezie powołanego przepisu (I FSK 805/08). Nie wykazała bowiem, że nabycie przez Skarżącą przedmiotowego samochodu było czynnością prawną, o której mowa w art. 58 lub 83 Kodeksu cywilnego (III SA/Wa 1968/07). 2. W przedstawionym stanie faktyczno - prawnym zadaniem Ministra Finansów było wykazanie, że I. S., prowadząc działalność gospodarczą polegającą na doradztwie podatkowym i szkoleniach z przepisów prawa podatkowego, zakupiła samochód ciężarowy specjalistyczny, przerobiony z samochodu osobowego pomimo, że nie wiązało się to z potrzebami Skarżącej, związanymi z jej działalnością gospodarczą (str. 13 uzasadnienia wyroku I FSK 805/08). Minister Finansów, w tym celu, uzupełnił postępowanie o wypisy z ewidencji działalności gospodarczej Skarżącej z 5 października 1999 r. i 9 marca 2001r., umowę z 27 grudnia 2000 r. zawartą przez Skarżącą z G. T. i aneksem do tej umowy z 9 marca 2001 r., wydruki z księgi przychodów i rozchodów Skarżącej ze stycznia 2000r., polecenie przelewu z 4 marca 1999 r. tytułem rocznego jednorazowego wynagrodzenia dla Skarżącej pochodzącego z Zespołu Szkół Podstawowych w P. oraz zeznań Skarżącej jako strony tego postępowania. W zeznaniach tych I. S. twierdziła, że samochód zakupiła ze względu na działalność szkoleniowo-dydaktyczną, gdyż część "za kratką" pozwalała jej przewozić materiały szkoleniowe. Po 20 grudnia 2001 r. wystąpiła o zmianę dowodu rejestracyjnego samochodu, demontując też przegrodę, gdyż chciała posiadać samochód osobowy, celem wniesienia go do spółki cywilnej zawiązanej z G. T.. 3. Minister Finansów oceniając zebrany materiał dowodowy doszedł do wniosku, że zeznania Skarżącej są niewiarygodne tak co do przerejestrowania samochodu celem wniesienia go do spółki cywilnej jak i prowadzenia szkoleń ze względu na brak dokumentów potwierdzających takie czynności. W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, że: "W opinii Ministra Finansów, z uwagi na wielkość samochodu Toyota Corolla oraz fakt montażu kratki tuż za tylną kanapą i powiększenia części bagażowej jedynie o przestrzeń znajdującą się powyżej tylnej półki, konieczność posiadania samochodu ciężarowego do prowadzonej działalności nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach sprawy. Generalnie przedmioty wskazywane przez Stronę mieszczą się w samochodach osobowych marki Toyota Corolla 1.4, a konstrukcje samochodów gwarantują bezpieczeństwo osobom nimi jadącym. Zdaniem Ministra Finansów, co do zasady, posiadanie samochodu ciężarowo-specjalistycznego do działalności o ww. charakterze i zakresie nie jest uzasadnione. Dokonując oceny powyższych okoliczności, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, Minister Finansów stoi na stanowisku, że brak jest podstaw do uznania, że podjęte przez Stronę działania związane z przedmiotowym pojazdem miały związek z potrzebami wynikającymi z prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że nawet jeżeli by dać wiarę twierdzeniom strony, że nabyty pojazd był niezbędny do prowadzonej działalności gospodarczej, to wskazany przez Stronę w przedstawionych wyjaśnieniach cel wykorzystania tego pojazdu nie umożliwiał odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 19 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Co do zasady podatnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu zakupionego wyłącznie na potrzeby świadczenia usług w zakresie edukacji, a zatem świadczenia usług co do zasady zwolnionych od podatku od towarów i usług na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (zgodnie z poz. 19 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". 4.Sąd badając stan faktyczny sprawy doszedł do odmiennego wniosku, opierając się na następujących dowodach: - danych z ewidencji działalności gospodarczej, z której wynika, że I. S. od 1999 r. prowadziła działalność gospodarczą, prowadząc usługi doradztwa podatkowego i szkolenia poza siedzibą firmy, - z danych pojazdu z których wynika, że w dniu 27 września 1999 r. podatniczka zakupiła samochód marki Toyota Corolla 1.4 o ładowności 515 kg, zarejestrowany jako ciężarowy specjalistyczny, płacąc cenę wraz z podatkiem od towarów i usług w kwocie 8.415 zł. Samochód ten miał świadectwo homologacji na ten typ samochodu od 21 września 1998 r. - z zachowanych i przedstawionych przez podatniczkę wydruków księgi przychodów i rozchodów ze stycznia 2000r. z których wynika, że Skarżąca faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w tym szkoleniową. W konsekwencji Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że: 1/ podatniczka w prowadzonej działalności gospodarczej korzystała z przedmiotowego samochodu, który był samochodem osobowym, przerobionym na samochód specjalistyczno-ciężarowy i taki podatniczka zakupiła we wrześniu 1999 r., 2/ podatniczka faktycznie używała samochód w latach 1999-2001 skoro w grudniu 2001 r. wystąpiła o jego przerejestrowanie z ciężarowego – specjalistycznego na osobowy. Przyczyny dla których to uczyniła nie są istotne dla sprawy i zbędne są rozważania Ministra Finansów, zawarte w decyzji, co do tego czy miał być czy też był lub nie wniesiony do spółki cywilnej. Wskazują jedynie na to, że samochód Toyota Corolla o ładowności 515 kg mógł być zarówno samochodem osobowym jak też specjalistyczno-ciężarowym, ale świadectwo homologacji było autentyczne bo jego autentyczność nie została podważona. 3 / I. S., jak wskazują dane z ewidencji działalności gospodarczej, w 1999 r. prowadziła działalność firmy pod adresem domowym, co wyjaśniało jej potrzeby przemieszczania się do nabywców jej usług. Właściwy urząd skarbowy nie miał zastrzeżeń do jej rozliczeń w ramach przychodów i rozchodów jej firmy. 4/ ocena przesłanek zakupu pojazdu, dokonana przez Ministra Finansów poprzez analizę wydruku książki przychodów i rozchodów podatniczki ze stycznia 2000 r. wskazujących na niskie wydatki na paliwo (16,39 zł i 24,59 zł), jest nieobiektywna, zapisy dotyczą tylko jednego miesiąca i to zimowego, w którym ze względu na warunki atmosferyczne rzadziej korzysta się z samochodu. Jeżeli Minister Finansów uznał ten aspekt sprawy za istotny należało wezwać podatnika do przedstawienia danych za inne miesiące bądź lata, bądź szczegółowo przesłuchać podatnika jako stronę na te okoliczności. 5/ podatniczka dowodziła, że potrzebny był jej samochód z częścią ładunkową, a Minister Finansów nie przedstawił dowodu, że takowego nie potrzebowała bądź tego konkretnego samochodu nie używała. 6/ okoliczność ustawowego zwolnienia usług edukacyjnych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ma o tyle znaczenia, że podstawową działalnością Skarżącej były usługi doradztwa podatkowego. Reasumując, w ocenie Sądu, Minister Finansów nadal nie wykazał przesłanek do zastosowania § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego jak też naruszenia przez Skarżącą zakazu z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu z 1999 r. Nie wykazano bowiem, aby czynność prawna polegająca na zakupie specjalistyczno-ciężarowego samochodu była czynnością bezprawną bo sprzeczną z ustawą lub mającą na celu obejście ustawy, a więc czynnością z mocy prawa nieważną (art.58 K.c.) lub też czynnością pozorną dla ukrycia innej czynności prawnej (art. 83 § 1 K.c.). Jeżeli pozorną, jak wynika z treści przepisu, musiałaby zostać podjęta, aby ukryć inną czynność rzeczywistą. Ponieważ w tym przypadku czynność dokonana, a więc ujawniona, polegała na zakupie samochodu marki Toyota Corolla 1.4, którego cechą charakterystyczna był jego typ specjalistyczno-ciężarowy, nie zaś osobowy i wszelkie dokumenty (takie jak dowód rejestracyjny i świadectwo homologacji) wskazywały, że był to samochód powyżej 500 kg ładowności ( a więc typu ciężarowego), nie ujawniono w toku postępowania podatkowego czynności ukrytej. W tym stanie prawnym, wynikającym z wymienionych wyroków i faktycznym, wskazanym przez Ministra Finansów, w ocenie Sądu doszło do niewłaściwej subsumcji art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit c) rozporządzenia wykonawczego, do dokonanych ustaleń, wobec czego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzającą ją, decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2002 r. Zdaniem Sądu, obie decyzje należy wyeliminować z obrotu prawnego. W ocenie Sądu niezależnie od wskazanej podstawy prawnej w sprawie doszło do naruszenia art. 121 O.p. poprzez to, że pomimo braku naruszeń prawa materialnego, a jedynie poprzez odmienną ocenę okoliczności faktycznych, organy podatkowe zmieniły wcześniejsze stanowisko zajęte wobec podatnika, naruszając tym zasadę zaufania do organów podatkowych, co stanowi zgodnie z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., również podstawę do uchylenia decyzji. Sąd stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane - na podstawie art. 152 P.p.s.a., a o kosztach orzekł na podstawie art.200 P.p.s.a.