III SA/Wa 1968/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia, po wznowieniu postępowania, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. S. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że skarżąca I. S. w dniu 25 listopada 1999 r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. Skarżąca wskazała, że dokonała zakupu samochodu ciężarowego specjalistycznego marki Toyota Corolla i w pierwotnej deklaracji nie dokonała odliczenia podatku naliczonego przy tym zakupie. Samochód ten pierwotnie został zarejestrowany jako samochód osobowy i następnie po dokonanych przez inny podmiot, przeróbkach polegających na zamontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową został zarejestrowany jako samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 515 kg. Skarżąca nabyła przedmiotowy samochód po przekwalifikowaniu go na samochód ciężarowy. Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2001 r. nr [...] odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2001 r. nr [...]. Na decyzję organu drugiej instancji skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r. nr [...] Izba Skarbowa w L. uznała skargę w całości i uchyliła w/w decyzje organów podatkowych oraz stwierdziła nadpłatę w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. w kwocie 8 415,00 zł. W toku postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące 2000 i 2001 r. organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca w dniu 20 grudnia 2001 r. wystąpiła do Urzędu Miasta o zmianę rodzaju pojazdu w dowodzie rejestracyjnym opisanego pojazdu, z samochodu ciężarowo – specjalistycznego na samochód osobowy, przedstawiając świadectwo homologacji typu pojazdu z dnia 21 września 1998 r. na samochód osobowy marki Toyota Corolla. W dniu 4 stycznia 2002 r. wydano dowód rejestracyjny, zgodnie z którym przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym typu hatchback. Mając na uwadze opisane okoliczności faktyczne Izba Skarbowa w L. postanowieniem z dnia [...] października 2002 r. wznowiła z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie w związku z wyjściem na jaw nowych, nieznanych organowi wydającemu decyzję ostateczną z dnia [...] kwietnia 2002 r. okoliczności faktycznych dotyczących rozliczeń podatkowych za wrzesień 1999 r. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. Izba Skarbowa uchyliła w całości w/w decyzję z dnia [...] kwietnia 2002 r. i orzekając w sprawie uchyliła w/w decyzję z dnia [...] marca 2001 r. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2001r. i określiła skarżącej zaległości podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999r. w kwocie 8.415zł. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na treść § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie z 1997 r.), wskazał, że faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, nie mogą stanowić podstawy zarówno do obniżenia podatku należnego, jak i zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie organu faktura, którą skarżąca udokumentowała zakup opisanego pojazdu była dokumentem, o którym mowa w powołanym przepisie, gdyż z przytoczonych okoliczności faktycznych wynika, że skarżąca nabyła samochód osobowy w którym dokonano przeróbek w celu ominięcia skutków przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT). Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołania skarżącej decyzją z dnia [...] października 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. W uzasadnieniu decyzji Minister w pełni zgodził się z argumentacją zawartą w decyzji organu pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła organom podatkowym: - naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT" polegające na przyjęciu, że w dacie rejestracji przedmiotowy samochód był faktycznie samochodem osobowym, a nie ciężarowym, co skutkuje odmową zwrotu nadpłaty w podatku VAT; - naruszenie art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, polegające na nie rozstrzygnięciu jaką wadą dotknięta była czynność prawną umowa kupna - sprzedaży przedmiotowego samochodu; oparciu rozstrzygnięcia na wskazanych przepisach przy jednoczesnym uznaniu, że sam stosunek podstawowy - umowa sprzedaży samochodu w istocie miał miejsce oraz, że przedmiot sprzedaży był innego rodzaju, aniżeli twierdziła strona, w sytuacji, gdy w/w przepisy odnoszą się do samej istoty czynności prawnych, a w szczególności wobec faktu, że organy podatkowe nie zakwestionowały realności umowy sprzedaży pojazdu; - naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."), polegające na usankcjonowaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy z istoty postępowania administracyjnego wynika, że podstawę rozstrzygnięcia stanowi stan rzeczy istniejący nie w dniu orzekania, lecz w momencie powstania obowiązku podatkowego. Wyrokiem z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2301/04 Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uzasadniające wznowienie postępowania. W ocenie Sądu nowy dowód w postaci świadectwa homologacji samochodu osobowego nie był dowodem istotnym tzn. takim, który by miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, uzasadniającym wydanie we wznowionym postepowaniu decyzji o odmiennej treści. Po wniesieniu przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 464/05) uchylił kwestionowane orzeczenie i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, iż w sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania. Podkreślono, iż ujawnione w niniejszej sprawie dowody i okoliczności należy uznać za nowe, skoro nie były znane organom podatkowym w dacie wydawania decyzji o stwierdzenie nadpłaty i stwierdzono, iż okoliczności te mogły w sposób istotny wpłynąć na ocenę stanu faktycznego sprawy. Ponadto Sąd wskazał, iż organ podatkowy miał prawo do oceny zachowań podatnika pod kątem ominięcia przepisów prawa podatkowego przy pomocy czynności cywilnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując skargę I. S. wyrokiem z dnia 12 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1724/06 skargę oddalił. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd uznał, iż kwestionowana decyzja odpowiada przepisom prawa. W skardze kasacyjnej wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a."), przez brak odniesienia się przez WSA do zarzutów wskazanych w skardze i niewyjaśnienie w związku z tym podstawy prawnej rozstrzygnięcia; - art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 122 O.p. przez oddalenie skargi pomimo niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przyczyn i powodów, które spowodowały, że skarżąca wystąpiła, po ponad dwóch latach eksploatacji o zmianę przeznaczenia samochodu, który zakupiła jako ciężarowy; - art. 190 p.p.s.a. przez bezpodstawne przyjęcie, że wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w tej sprawie obejmowała także merytoryczną ocenę zarzutów zawartą w skardze na decyzję Ministra Finansów. Dodatkowo strona zarzuciła uchybienie przepisom prawa materialnego, przez nieprawidłową ocenę zastosowania przez organy podatkowe: - art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawa o VAT w zw. z art. 187 O.p. przez niezasadne przyjęcie, że samochód strony był w dniu zakupu samochodem osobowym, a nie samochodem ciężarowym o ładowności przekraczającej 500 kg i odmówienie prawa do zwrotu nadpłaconego podatku VAT; - art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego przez : a) nierozstrzygnięcie, z jaka wada czynności prawnej wystąpiła w niniejszej sprawie; b) oparcie rozstrzygnięcia na wskazanych przepisach przy jednoczesnym uznaniu, że sam stosunek prawny - umowy sprzedaży samochodu - w istocie miał miejsce oraz że przedmiot sprzedaży był innego rodzaju, aniżeli twierdziła strona, (co potwierdzały także dokumenty pojazdu) w sytuacji, gdy ww. przepis odnosi się do samej istoty czynności prawnej, a w szczególności wobec faktu, że organy podatkowe nie zakwestionowały realności umowy sprzedaży pojazdu; - art. 121 § 1 O.p. polegające na usankcjonowaniu zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji, gdy z istoty postępowania administracyjnego wynika, że podstawę rozstrzygnięcia stanowi stan rzeczy istniejący, nie w dniu orzekania, lecz w momencie powstania obowiązku podatkowego co jest równoznaczne z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że sąd pierwszej instancji powinien był odnieść się do zarzutów podnoszonych w skardze, a nie ograniczać się jedynie do powtórzenia argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku Sądu drugiej instancji. Zdaniem strony Sąd pierwszej instancji uznał, że wbrew treści art. 25 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 1999 r.), o możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu decydował rodzaj samochodu nie w dniu jego nabycia, lecz w późniejszym okresie. Strona podkreśliła, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia wejścia w życie przepisu § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm., dalej jako "rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r.") kluczowym elementem rozstrzygającym o tym, czy dany samochód należy sklasyfikować jako osobowy (ze skutkiem w postaci braku możliwości odliczania podatku naliczonego) była kwalifikacja pojazdu w dowodzie rejestracyjnym. Dopiero z dniem wejścia w życie przepisu § 12 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., elementem rozstrzygającym o charakterze pojazdu dla potrzeb podatku od towarów i usług stała się homologacja producenta lub importera wymagana dla samochodów innych niż osobowe. Po rozpatrzeniu zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1330/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony przez skarżącą I. S. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1724/06 ze względu na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 190 p.p.s.a. W uzasadnieniu NSA podkreślił, że dopiero z mocą od 1 stycznia 2001 r. przez dodanie do § 12 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. ustępu 3 wprowadzono w prawie podatkowym regulację, zgodnie z którą podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu (§ 12 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.). Oznacza to, że do dnia 1 stycznia 2001 r. podatnicy nabywający samochody zarejestrowane jako inne niż osobowe, nie mieli obowiązku uzależniać prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu od posiadania stosownej homologacji na taki samochód. Wystarczającym było, żeby samochód w momencie nabywania go przez podatnika był - na podstawie dowodu rejestracyjnego - dopuszczony do ruchu jako np. samochód ciężarowy, od 1 stycznia 1997 r. o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg (nie był samochodem osobowym oraz innym o dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg). Dopiero od 1 stycznia 2001 r. prawo to jednoznacznie uzależniono dodatkowo od posiadania homologacji producenta lub importera wymaganej dla danego rodzaju samochodu, który jako taki został dopuszczony do ruchu na podstawie dowodu rejestracyjnego. Dodatkowo NSA powołał stanowisko Ministra Finansów w piśmie nr MWM 8252/95/AS z dnia 28 listopada 1995 r., w którym m.in. stwierdzono, że: "kryterium zaliczenia samochodu do samochodów osobowych bądź ciężarowych jest klasyfikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu przez właściwy Wydział Komunikacji na podstawie ustawy z dnia 1 lutego 1983 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1992 r. Nr 11 poz. 41 ze zm.) oraz rozporządzenia w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz. U. Nr 21, poz. 91 ze zm.)". Sąd drugiej instancji powołał się również na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym dla oceny prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodu wskazywało dotychczas na priorytetową rolę określenia rodzaju samochodu w jego dowodzie rejestracyjnym. W wyroku z dnia 30 października 1998 r. (I SA/Wr 445/98) stwierdzono, że klasyfikacja samochodu w dowodzie rejestracyjnym ma decydujące znaczenie jako dowód również w sprawie podatkowej, w której ocena pewnych uprawnień lub ograniczeń uzależniona jest od tej klasyfikacji. Podobnie w wyroku NSA z dnia 29 lipca 1999 r. (I SA/KR 1280/98) orzeczono, że dopóki obowiązuje decyzja uprawnionego organu o wydaniu dowodu rejestracyjnego, zgodnie z którym samochód określony jest jako samochód ciężarowy specjalistyczny, dopóty nie ma podstaw do odmowy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, przysługującego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Podobne stanowisko wyrażono w wyroku z dnia 14 września 2000 r. (I SA/Wr 874/97) stwierdzając, że jedynie zmiana decyzji administracyjnej, jaką jest dowód rejestracyjny samochodu, w której wyniku okazałoby się, że sporny samochód nie jest pojazdem specjalnym a samochodem osobowym ogólnego przeznaczenia - pozwalałoby organom podatkowym na zastosowanie w stosunku do strony skarżącej dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Natomiast w wyroku z dnia 11 marca 1998 r. (I SA/Gd 1006/97) NSA orzekł, że w piśmie z dnia 12 lipca 1996 r. Minister Finansów udzielił Dyrektorom Izb Skarbowych i Urzędów Kontroli Skarbowej wyjaśnień dotyczących zasad postępowania w przypadku stwierdzenia w toku kontroli faktu zarejestrowania jako samochodu ciężarowego - samochodu osobowego poddanego przeróbkom nie posiadającego świadectwa homologacji. Wyjaśnienie uwzględnia zasadę zaufania do organów państwowych, wskazuje bowiem jako właściwy tryb określony w art. 156 § 1 pkt 2 kpa, przy czym dopiero po stwierdzeniu przez organ właściwy nieważności wydanego dowodu rejestracyjnego, dopuszczalne jest podjęcie postępowania podatkowego mającego na celu wyegzekwowanie zaniżonych należności podatkowych. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji ponownie orzekając w sprawie jest zobligowany uwzględnić wskazania NSA z dnia 17 stycznia 2006 r. (sygn. akt I FSK 464/05) co do istnienia w tej sprawie okoliczności przemawiających za wznowieniem postępowania oraz dokonać z ich uwzględnieniem ponownej oceny wszystkich okoliczności sprawy w przedmiocie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego za wrzesień 1999 r. z tytułu zakupu samochodu marki Toyota Corolla (ze wskazaniami zawartymi w niniejszym wyroku), z przyznanym w uprzednim wyroku NSA prawem organów do oceny zachowań podatnika pod kątem ominięcia przepisów prawa podatkowego przy pomocy czynności cywilnoprawnych (art. 58 § 1 i art. 83 § 1 K.c.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skargę należało uznać za zasadną. W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę organ wydając zaskarżoną decyzję nie przedstawił dowodów potwierdzających, że skarżąca nabyła przedmiotowy pojazd od podmiotu, który dokonał w nim przeróbek, jedynie w celu ominięcia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zakazu odliczania podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych. działanie skarżącej. Jak wskazał w niniejszej sprawie NSA w wyroku z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1330/06 w stanie prawnym obowiązującym w roku 1999 odliczenie podatku naliczonego od zakupu samochodów nie było uwarunkowane posiadaniem przez podatnika dokumentu szczególnego rodzaju, potwierdzającego, że nabyty pojazd nie jest samochodem osobowym. Zatem wystarczającym dowodem na tę okoliczność był zapis w dowodzie rejestracyjnym, który był dokonywany po spełnieniu warunków określonych w odrębnych przepisach. Skarżąca w niniejszej sprawie warunek ten spełniła. Oceniając materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy z samego faktu przekwalifikowania przez skarżącą w roku 2002 przedmiotowego samochodu na samochód osobowy wywodzą przekonanie, że nabycie przez skarżącą przedmiotowego samochodu jako samochodu ciężarowego było działaniem podjętym wyłącznie w celu obejścia zakazu określonego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Należy podkreślić, że skorzystanie przez skarżącą z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tego samochodu oparte było na obowiązujących wówczas przepisach prawa i zgodność z prawem przekwalifikowania tego pojazdu ponownie na samochód osobowy nie została zakwestionowana przez organy. Uzasadnianie zawarte w w/w wyroku Sądu drugiej instancji wskazuje wprost, że dokonane przez skarżącą odliczenie podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowego samochodu opierało się na obowiązujących przepisach. Zatem generalnie należało stwierdzić, że skarżąca w niniejszej sprawie podjęła działania zgodne z prawem. Z tego względu należało uznać, że organy podatkowe twierdząc w niniejszej sprawie, że skarżąca naruszyła przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 1997 r. miały obowiązek wykazać w decyzjach, że nabycie przez skarżącą przedmiotowego samochodu było czynnością prawną o której mowa w art. 58 lub 83 k.c. (czynność prawna dokonana w celu obejścia przepisu ustawy, czynność prawna pozorna). W niniejszej sprawie organy stanęły na stanowisku, że skarżąca dokonała czynności mającej na celu obejście przepisu ustawy. Skoro powołany przepis rozporządzenia odwołuje się wprost do regulacji zawartych w art. 58 k.c. to przy ocenie niniejszej sprawy należało kierować się kryteriami obejścia prawa przyjętymi w nauce prawa cywilnego. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że czynność prawna mająca na celu obejście przepisu ustawy jest to czynność prawna, która zewnętrznie, formalnie ma cechy niesprzeciwiające się obowiązującemu prawu, jednakże dodatkowe okoliczności faktyczne jej towarzyszące wskazują na działanie osoby dokonującej czynności, w celu spowodowania skutków zabronionych przepisem prawa (K. Piasecki, Kodeks cywilny. Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz, Kraków, 2003). W świetle tych poglądów należało uznać, że w niniejszej sprawie organy zmierzając do ustalenia sytuacji prawnopodatkowej skarżącej na podstawie powołanego przepisu rozporządzenia winny były zgromadzić dowody wskazujące, że skarżąca nie działała w celu nabycia pojazdu ciężarowego przerobionego z samochodu osobowego z zamiarem wykorzystywania go w prowadzonej działalności jako samochodu ciężarowego. W ocenie Sądu skoro organy przyjęły, że w niniejszej sprawie wystąpiła czynność mająca na celu obejście przez skarżąca niekorzystnych dla niej skutków przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to obowiązkiem organów było wykazanie, że zakup przedmiotowego pojazdu, jako samochodu ciężarowego oraz jego późniejsza przeróbka na samochód osobowy nie wiązała się z potrzebami skarżącej związanymi z jej działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji brak jest ustaleń wskazujących, że podjęte przez skarżącą działania związane z przedmiotowym pojazdem nie miały żadnych związków z realiami prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Za tego rodzaju okoliczności nie mogą być uznane działania skarżącej związane z przekwalifikowaniem przedmiotowego pojazdu na samochód osobowy, gdyż samo to działanie nie świadczy jeszcze, że skarżąca nie nabyła tego pojazdu w celu wykorzystywania go w działalności gospodarczej w charakterze pojazdu ciężarowego. Z tego względu należało uznać, że w niniejszej sprawie organy dokonały naruszenia przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 1997 r. przez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym, który nie odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu w hipotezie powołanego przepisu. W tym miejscu należy podkreślić, że samochody są urządzeniami technicznymi, w których w świetle obowiązujących przepisów stosunkowo łatwo jest dokonać przeróbek zmieniających ich charakter. Również, technicznie możliwe było usunięcie skutków tych przeróbek. Zatem podnoszony przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 7 stycznia 2008 r. argument dotyczący trwałości dokonanych zmian w przedmiotowym pojeździe nie mógł być miarodajny w niniejszej sprawie. Z tego względu należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana również z naruszeniem art. 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu, które może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie organ dokonał błędnej oceny zaistniałego stanu faktycznego w wyniku czego w sposób nieuprawniony organ uznał, że skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego w stanie faktycznym określonym w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wyrok z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 464/05 stwierdził, że w niniejszej sprawie istniała przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zatem mając na uwadze treść przepisu art. 191 p.p.s.a. należało stwierdzić, że podnoszony w skardze zarzut naruszenia wskazanego przepisu O.p. był bezzasadny. Podnoszony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT nie był zasadny, gdyż przyjętą przez organy w niniejszej sprawie podstawę prawną do odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił wskazany przepis rozporządzenia z 1997 r. Zatem skoro zaskarżona decyzja nie opierała się na przepisie art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT to nie można było zgodzić się z twierdzeniem, że naruszała ten przepis. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1 i art. 127 O.p. Prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie było dwuinstancyjne. Zastosowanie w niniejszej sprawie w sposób błędny przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 1997 r. nie mogło stanowić podstawy do stwierdzenia, że organy działały w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych, gdyż tego rodzaju wadę mogą w ocenie Sądu powodować działania które w sposób oczywisty są sprzeczne z prawem. W niniejszej sprawie tego rodzaju sprzeczność nie wystąpiła. Zaskarżona decyzja z uwagi na niezgodne z prawem wzruszenie nią decyzji ostatecznej naruszała art.128 O.p. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.