I FSK 805/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1968/07 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 8 października 2004 r. w przedmiocie określenia, po wznowieniu postępowania, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1968/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi I. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 8 października 2004 r. w przedmiocie określenia, po wznowieniu postępowania, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie może ona być wykonana w całości. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że skarżąca I. S. w dniu 25 listopada 1999 r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. Skarżąca wskazała, że dokonała zakupu samochodu ciężarowego specjalistycznego marki T. i w pierwotnej deklaracji nie dokonała odliczenia podatku naliczonego przy tym zakupie. Samochód ten pierwotnie został zarejestrowany jako samochód osobowy i następnie po dokonanych przez inny podmiot przeróbkach polegających na zamontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową został zarejestrowany jako samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 515 kg. Skarżąca nabyła przedmiotowy samochód po przekwalifikowaniu go na samochód ciężarowy. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 9 stycznia 2001 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w L. z dnia 2 marca 2001 r. Na decyzję organu drugiej instancji skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzją z dnia 18 kwietnia 2002 r. Izba Skarbowa uznała skargę w całości i uchyliła w/w decyzje organów podatkowych oraz stwierdziła nadpłatę w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. w kwocie 8 415,00 zł. W toku postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące 2000 i 2001 r. organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca w dniu 20 grudnia 2001 r. wystąpiła do Urzędu Miasta o zmianę rodzaju pojazdu w dowodzie rejestracyjnym opisanego pojazdu, z samochodu ciężarowo - specjalistycznego na samochód osobowy, przedstawiając świadectwo homologacji typu pojazdu z dnia 21 września 1998 r. na samochód osobowy marki T. W dniu 4 stycznia 2002 r. wydano dowód rejestracyjny, zgodnie z którym przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym typu hatchback. Mając na uwadze opisane okoliczności faktyczne Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 31 października 2002 r. wznowiła z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie w związku z wyjściem na jaw nowych, nieznanych organowi wydającemu decyzję ostateczną z dnia 18 kwietnia 2002 r. okoliczności faktycznych dotyczących rozliczeń podatkowych za wrzesień 1999 r. Następnie decyzją z dnia 13 grudnia 2002 r. Izba Skarbowa uchyliła w całości w/w decyzję z dnia 18 kwietnia 2002 r. i orzekając w sprawie uchyliła w/w decyzję z dnia 2 marca 2001 r. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 9 stycznia 2001 r. i określiła skarżącej zaległości podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. w kwocie 8.415zł. Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 8 października 2004 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji Minister w pełni zgodził się z argumentacją zawartą w decyzji organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2301/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uzasadniające wznowienie postępowania. Po wniesieniu przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 464/05) uchylił kwestionowane orzeczenie i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, iż w sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania. Podkreślono, iż ujawnione w niniejszej sprawie dowody i okoliczności należy uznać za nowe, skoro nie były znane organom podatkowym w dacie wydawania decyzji o stwierdzenie nadpłaty i stwierdzono, iż okoliczności te mogły w sposób istotny wpłynąć na ocenę stanu faktycznego sprawy. Ponadto Sąd wskazał, iż organ podatkowy miał prawo do oceny zachowań podatnika pod kątem ominięcia przepisów prawa podatkowego przy pomocy czynności cywilnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując skargę wyrokiem z dnia 12 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1724/06, skargę oddalił. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd uznał, iż kwestionowana decyzja odpowiada przepisom prawa. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1330/06 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2006 r. ze względu na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 190 P.p.s.a. W uzasadnieniu NSA podkreślił, że dopiero z mocą od 1 stycznia 2001 r. przez dodanie do § 12 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. ustępu 3 wprowadzono w prawie podatkowym regulację, zgodnie z którą podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu (§ 12 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.). Oznacza to, że do dnia 1 stycznia 2001 r. podatnicy nabywający samochody zarejestrowane jako inne niż osobowe, nie mieli obowiązku uzależniać prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu od posiadania stosownej homologacji na taki samochód. Wystarczającym było, żeby samochód w momencie nabywania go przez podatnika był - na podstawie dowodu rejestracyjnego - dopuszczony do ruchu jako np. samochód ciężarowy, od 1 stycznia 1997 r. o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg (nie był samochodem osobowym oraz innym o dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg). Dopiero od 1 stycznia 2001 r. prawo to jednoznacznie uzależniono dodatkowo od posiadania homologacji producenta lub importera wymaganej dla danego rodzaju samochodu, który jako taki został dopuszczony do ruchu na podstawie dowodu rejestracyjnego. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji ponownie orzekając w sprawie jest zobligowany uwzględnić wskazania NSA z dnia 17 stycznia 2006 r. (sygn. akt I FSK 464/05) co do istnienia w tej sprawie okoliczności przemawiających za wznowieniem postępowania oraz dokonać z ich uwzględnieniem ponownej oceny wszystkich okoliczności sprawy w przedmiocie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego za wrzesień 1999 r. z tytułu zakupu samochodu marki T. (ze wskazaniami zawartymi w niniejszym wyroku), z przyznanym w uprzednim wyroku NSA prawem organów do oceny zachowań podatnika pod kątem ominięcia przepisów prawa podatkowego przy pomocy czynności cywilnoprawnych (art. 58 § 1 i art. 83 § 1 K.c.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu, wspomnianym na wstępie wyrokiem z dnia 21 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1968/07 uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że skarga Strony jest zasadna. W ocenie Sądu organ wydając zaskarżoną decyzję nie przedstawił dowodów potwierdzających, że skarżąca nabyła przedmiotowy pojazd od podmiotu, który dokonał w nim przeróbek, jedynie w celu ominięcia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zakazu odliczania podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych. Oceniając materiał dowodowy Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy z samego faktu przekwalifikowania przez skarżącą w roku 2002 przedmiotowego samochodu na samochód osobowy wywodzą przekonanie, że nabycie przez skarżącą przedmiotowego samochodu jako samochodu ciężarowego było działaniem podjętym wyłącznie w celu obejścia zakazu określonego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że skorzystanie przez skarżącą z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tego samochodu oparte było na obowiązujących wówczas przepisach prawa i zgodność z prawem przekwalifikowania tego pojazdu ponownie na samochód osobowy nie została zakwestionowana przez organy. Uzasadnianie zawarte w w/w wyroku Sądu drugiej instancji wskazuje wprost, że dokonane przez skarżącą odliczenie podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowego samochodu opierało się na obowiązujących przepisach. Zatem generalnie należało stwierdzić, że skarżąca w niniejszej sprawie podjęła działania zgodne z prawem. Z tego względu Sąd uznał, że organy podatkowe twierdząc w niniejszej sprawie, że skarżąca naruszyła przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 1997 r., miały obowiązek wykazać w decyzjach, że nabycie przez skarżącą przedmiotowego samochodu było czynnością prawną, o której mowa w art. 58 lub 83 k.c. (czynność prawna dokonana w celu obejścia przepisu ustawy, czynność prawna pozorna). W ocenie Sądu skoro organy przyjęły, że w niniejszej sprawie wystąpiła czynność mająca na celu obejście przez skarżąca niekorzystnych dla niej skutków przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to obowiązkiem organów było wykazanie, że zakup przedmiotowego pojazdu, jako samochodu ciężarowego oraz jego późniejsza przeróbka na samochód osobowy nie wiązała się z potrzebami skarżącej związanymi z jej działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji brak jest ustaleń wskazujących, że podjęte przez skarżącą działania związane z przedmiotowym pojazdem nie miały żadnych związków z realiami prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Za tego rodzaju okoliczności nie mogą być uznane działania skarżącej związane z przekwalifikowaniem przedmiotowego pojazdu na samochód osobowy, gdyż samo to działanie nie świadczy jeszcze, że skarżąca nie nabyła tego pojazdu w celu wykorzystywania go w działalności gospodarczej w charakterze pojazdu ciężarowego. Pismem z dnia 4 kwietnia 2008 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.): 1) w związku z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 4 w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji Izby Skarbowej (obecne brzmienie w art. 245 § 1 pkt 1) w związku żart. 240 § 1 pkt 5 i art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez uznanie, że ostateczna decyzja Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2002 r. została wzruszona niezgodnie z prawem, przez co naruszono art. 128 ustawy - Ordynacja podatkowa, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie bez wątpienia zaistniały przesłanki zawarte w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, co potwierdził wprost Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 464/05, a zgodnie z art. 245 § 1 pkt 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 u-stawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. W związku z powyższym naruszono również art. 151 P.p.s.a. w związku z ww. art. 245 § 1 pkt 4 w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji Izby Skarbowej w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie skargi Podatnika za zasadną pomimo faktycznego spełnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy i tym samym braku podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z dnia 8 października 2004 r., w efekcie niezastosowanie ww. przepisu P.p.s.a., 2) w związku z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez stwierdzenie Sądu, że nastąpiło uchybienie tym przepisom w stopniu, które jak wyjaśniono w wyroku, może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie brak jest wyjaśnienia przez Sąd na czym uchybienie ww. przepisów proceduralnych, a szczególnie art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa miałoby polegać, przez co dodatkowo naruszono art. 141 § 4 P.p.s.a., 3) naruszenie art. 190 P.p.s.a., poprzez wydanie zaskarżonego orzeczenia pozostającego w sprzeczności z wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. akt 464/05, oraz niezastosowanie się do wyroku tego Sądu z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt 1 FSK 1330/06, poprzez brak dokonania analizy orzecznictwa sądowego z uwzględnieniem stanu faktycznego dotyczącego sprawy, oraz brak ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do kwestii dotyczącej zmiany dowodu rejestracyjnego samochodu, która w analizowanym przypadku stanowiła okoliczność istotną, uznaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 17 stycznia 2006 r. także za przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy — Ordynacja podatkowa; Powyższe stanowi również naruszenie art. 170 P.p.s.a., 4) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez: a) pominięcie faktu, że zgodnie z art. 245 § 1 pkt 4 (obecnie, od 1 stycznia 2003 r. art. 245 § 1 pkt 1) ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie, b) błędne ustalenia stanu faktycznego poprzez wewnętrzną niespójność zapadłego wyroku; z jednej strony Sąd przyjął bowiem, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, co powinno było przesądzić o konieczności uchylenia przez Izbę Skarbową rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji tej Izby z dnia 18 kwietnia 2002 r., z drugiej strony jednak - wbrew powyższemu - Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe winny były zgromadzić dowody wskazujące, że Skarżąca nie działała w celu nabycia ciężarowego pojazdu przerobionego z samochodu osobowego z zamiarem wykorzystywania go w prowadzonej działalności, z czego wynika, że faktycznie w ocenie Sądu ujawnione dowody i okoliczności istotne nie były, i stwierdził, że nastąpiło niezgodne z prawem wzruszenie ostatecznej decyzji Izby Skarbowej; w efekcie powyższego Sąd bezzasadnie oparł rozstrzygnięcie sprawy na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) P.p.s.a.; c) brak wyjaśnienia, jakie znaczenie ma fakt spełnienia przesłanek zawartych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa dla rozstrzygnięcia sprawy i dlaczego pomimo, zaistnienia tych przesłanek, Sąd uznał, że wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie art, 245 § 1 pkt 4 ustawy - Ordynacja podatkowa naruszyło prawo; Sąd błędne ustalił jedynie, że na podstawie art. 191 P.p.s.a. należało stwierdzić, że podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa był bezzasadny, w sytuacji gdy zgodnie z powołanym przepisem P.p.s.a. "Naczelny Sąd Administracyjny, na wniosek strony, rozpoznaje również te postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego, które nie podlegały zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy". W efekcie Sąd ten pominął kwestię zastosowania się do wiążącej wykładni dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny; d) brak faktycznego wyjaśnienia kwestii istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, co miało decydujący wpływ na wynik sprawy. Pomijając tę kwestię Sąd nie wziął pod uwagę faktu, że w niniejszej sprawie ujawnione okoliczności i dowody były istotne nie same w sobie, lecz stały się takimi w tej sprawie wyłącznie w związku z celem jakiemu towarzyszyły - świadczyły bowiem o czynnościach podjętych w celu osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści od Skarbu Państwa; e) brak wyjaśnienia jakie - zdaniem Sądu - dowody wskazujące, że Skarżąca nie działała w celu nabycia pojazdu przerobionego z samochodu osobowego z zamiarem wykorzystania go w prowadzonej działalności jako samochodu ciężarowego organy podatkowe, ustalając sytuację prawnopodatkową na podstawie powołanego w sprawie przepisu rozporządzenia, powinny zgromadzić, f) błędne ustalenie, że zaskarżona decyzja (a zatem decyzji Ministra Finansów), z uwagi na niezgodne z prawem wzruszenie nią decyzji ostatecznej naruszała art. 128 ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu również naruszenie przepisy prawa materialnego, tj.: 1) art. 128 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że zaskarżona decyzja z uwagi na niezgodne z prawem wzruszenie nią decyzji ostatecznej naruszała art. 128 ustawy - Ordynacja podatkowa. Błędna kontrola sprawy stanowi również naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a., 2) § 54 ust, 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że organy podatkowe naruszyły ww. przepis błędnie stosując go w stanie faktycznym niniejszej sprawy, który zdaniem Sądu, nie odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu w hipotezie powołanego przepisu. Wskazując na powyższe naruszenia, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości od Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach kasacji. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wskazane w niej podstawy. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych spośród nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości. W punkcie wyjścia niezbędnym jest przywołanie brzmienia art. 190 P.p.s.a. zgodnie z którym: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Zacytowanie tego unormowania stało się niezbędne, albowiem zaskarżony wyrok poprzedzony został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego 9 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1330/06, w uzasadnieniu którego sformułowano szereg ocen dotyczących zarówno ustalonego w sprawie stanu faktycznego jak i dokonano wykładni prawa. Mianowicie stwierdzono w nim bowiem, że: a) w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, (...) ponadto wyraził pogląd, że przed wprowadzeniem art. 24a i 24b O.p. organy podatkowe były uprawnione (również bez tych regulacji) do oceny zachowań podatnika pod kątem ominięcia przepisów prawa podatkowego przy pomocy czynności cywilnoprawnych; b) dopiero z mocą od 1 stycznia 2001 r. wprowadzono w prawie podatkowym regulację, zgodnie z którą podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu (§ 12 ust. 3 rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r.). Oznacza to, że do dnia 1 stycznia 2001 r. podatnicy nabywający samochody zarejestrowane jako inne niż osobowe, nie mieli obowiązku uzależniać prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu od posiadania stosownej homologacji na taki samochód. Wystarczającym było, żeby samochód w momencie nabywania go przez podatnika był - na podstawie dowodu rejestracyjnego - dopuszczony do ruchu jako np. samochód ciężarowy, od 1 stycznia 1997 r. o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg (nie był samochodem osobowym oraz innym o dopuszczalnej ładowności poniżej 500kg). Dopiero od 1 stycznia 2001 r. prawo to jednoznacznie uzależniono dodatkowo od posiadania homologacji producenta lub importera wymaganej dla danego rodzaju samochodu, który jako taki został dopuszczony do ruchu na podstawie dowodu rejestracyjnego; dopiero z mocą od 1 stycznia 2001 r. wprowadzono w prawie podatkowym regulację, zgodnie z którą podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu (§ 12 ust. 3 rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r.). Oznacza to, że do dnia 1 stycznia 2001 r. podatnicy nabywający samochody zarejestrowane jako inne niż osobowe, nie mieli obowiązku uzależniać prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu od posiadania stosownej homologacji na taki samochód. Wystarczającym było, żeby samochód w momencie nabywania go przez podatnika był - na podstawie dowodu rejestracyjnego - dopuszczony do ruchu jako np. samochód ciężarowy, od 1 stycznia 1997 r. o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg (nie był samochodem osobowym oraz innym o dopuszczalnej ładowności poniżej 500kg). Dopiero od 1 stycznia 2001 r. prawo to jednoznacznie uzależniono dodatkowo od posiadania homologacji producenta lub importera wymaganej dla danego rodzaju samochodu, który jako taki został dopuszczony do ruchu na podstawie dowodu rejestracyjnego; c) na potwierdzenie cytowanego wyżej stanowiska NSA przywołał poglądy prezentowane przez Ministerstwo Finansów w piśmie nr MWM 8252/95/AS z dnia 28.11.1995 r. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki z dnia 30.10.1998 r. sygn. akt I SA/Wr 445/98, z dnia 29.07.1999 r. sygn. akt I SA/KR 1280/98, z dnia 11.03.1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1006/97) i stwierdził, że: "Nie ma podstaw, aby tę linię orzeczniczą, z którą korelowało stanowisko Ministra Finansów za okres do 1 stycznia 2001 r., w chwili obecnej dezawuować"; d) Rozpoznając zatem ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji jest zobligowany uwzględnić wskazania NSA z dnia 17 stycznia 2006 r. (sygn. akt I FSK 464/05) co do istnienia w tej sprawie okoliczności przemawiających za wznowieniem postępowania oraz dokonać z ich uwzględnieniem ponownej oceny wszystkich okoliczności sprawy w przedmiocie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego za wrzesień 1999 r. z tytułu zakupu samochodu marki T. (ze wskazaniami zawartymi w niniejszym wyroku). Przytoczenie powyższych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego było niezbędne z uwagi na związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy dodać, że wykładnia prawa o której mowa w art. 190 P.p.s.a. obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Sąd ponownie rozpoznając sprawę nie jest natomiast związany oceną co do ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, publ. LEX nr 384165). Jednak ten powszechnie aprobowany pogląd o braku związania sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, wydanie II, str. 450 wraz z zaprezentowanym przykładem). W skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazano naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 4 w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji Izby Skarbowej (obecne brzmienie wart. 245 § 1 pkt 1) w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 128 Ordynacji podatkowej " .. poprzez uznanie, że ostateczna decyzja Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2002 r. została wzruszona niezgodnie z prawem, przez co naruszono art. 128 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy w niniejszej sprawie bez wątpienia zaistniały przesłanki zawarte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co potwierdził wprost Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 464/05, a zgodnie z art. 245 § 1 pkt 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w przypadku zaistnienia przesłanek określonych wart. 240 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. W związku z powyższym naruszono również art. 151 P.p.s.a. w związku z ww. art. 245 § 1 pkt 4 w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji Izby Skarbowej w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie skargi Podatnika za zasadną pomimo faktycznego spełnienia przesłanek określonych wart. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy i tym samym braku podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z dnia 8 października 2004 r., w efekcie niezastosowanie ww. przepisu P.p.s.a.". Uzasadnienie cytowanych zarzutów prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej zrównał istnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej do wznowienia postępowania z potrzebą uchylenia w całości decyzji dotychczasowej i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez zakwestionowanie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupu spornego pojazdu. Tymczasem nie są to przesłanki tożsame. Pamiętać bowiem należy, że zaskarżona decyzja zapadła we wszczętym z urzędu postępowaniu wznowionym, w którym organy podatkowe uznały, że zaszła przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, czyli wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Spór w tej kwestii między podatnikiem a organami podatkowymi sprowadzał się do uznania, czy nowe, ujawnione po wydaniu decyzji pierwotnej okoliczności faktyczne i dowody, były istotne dla sprawy. Kwestia ta (istotności okoliczności faktycznych i dowodów) podlegała ocenie organu prowadzącego wznowione postępowanie ale również została oceniona w wyroku NSA z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1330/06 i w tym zakresie sąd pierwszej instancji z mocy art. 190 P.p.s.a. był związany oceną opisaną w punkcie b). Dlatego też sąd pierwszej instancji nie popełnił błędu stwierdzając, że organy podatkowe twierdząc w niniejszej sprawie, że skarżąca naruszyła przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 1997 r. miały obowiązek wykazać w decyzjach, że nabycie przez skarżącą przedmiotowego samochodu było czynnością prawną o której mowa wart. 58 lub 83 k.c. (czynność prawna dokonana w celu obejścia przepisu ustawy, czynność prawna pozorna). Zatem organy zmierzając do ustalenia sytuacji prawnopodatkowej skarżącej na podstawie powołanego przepisu rozporządzenia winny były zgromadzić dowody wskazujące, że skarżąca nie działała w celu nabycia pojazdu ciężarowego przerobionego z samochodu osobowego z zamiarem wykorzystywania go w prowadzonej działalności jako samochodu ciężarowego. Innymi słowy, obowiązkiem organów było wykazanie, że zakup przedmiotowego pojazdu, jako samochodu ciężarowego oraz jego późniejsza przeróbka na samochód osobowy nie wiązała się z potrzebami skarżącej związanymi z jej działalnością gospodarczą. Według Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji brak było ustaleń wskazujących, że podjęte przez skarżącą działania związane z przedmiotowym pojazdem nie miały żadnych związków z realiami prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Z powyższą oceną należy się zgodzić mając na względzie argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie zasługiwały na uwzględnienie również pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego, które wiązano z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten nie został należycie uzasadniony i sprowadza się w istocie rzeczy do twierdzenia, że sąd pierwszej instancji nie uzasadnił należycie swego twierdzenia, iż to organy podatkowe naruszyły te przepisy. W tych okolicznościach na plan pierwszy wysuwa się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Również ten zarzut jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji w sposób jasny i precyzyjny omówił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Przedstawił swoją wykładnię wyżej wskazanego przepisu prawa materialnego w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszym rzędzie należy się odnieść do zarzutu błędnej wykładni art. 128 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że art. 128 Ordynacji podatkowej jest przepisem procesowym a nie przepisem prawa materialnego. Po drugie wykładnia przepisu polega na odkodowaniu normy prawa wynikającej z przepisu (jego rozumienie). Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni art. 128 Ordynacji podatkowej, a jedynie stwierdził, że zaskarżona decyzja z uwagi na niezgodne z prawem wzruszenie nią decyzji ostatecznej naruszała art. 128 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji tak sformułowany zarzut należało uznać za pozbawiony podstaw. Również drugi zarzut - naruszenia § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię nie mógł zostać uwzględniony. Wykładnia wskazanego przepisu w zaskarżonym wyroku pozostawała w zgodzie z wykładnią zawartą w wyroku NSA z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1330/06 i dokonanie wykładni odmiennej (o czym była mowa we wstępie niniejszych rozważań) naruszałoby art. 190 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na okoliczności omówione przy okazji sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, nie może również budzić zastrzeżeń stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie organy dokonały naruszenia przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 1997 r. przez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym, który nie odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu w hipotezie powołanego przepisu. Wobec tego, że wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, a tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia żądań sformułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.