I FSK 1141/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 278/10 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "Z." we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 278/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "Z." we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, określił, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy stawki podatku VAT obowiązującej przy sprzedaży garaży dokonywanej wraz z lokalami mieszkalnymi. Wedle przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego jest ona w trakcie realizacji inwestycji budowlanej - budowy budynku mieszkalnego wraz z 8 garażami zlokalizowanymi na wspólnej kondygnacji parterowej w realizowanym obiekcie. Przedmiotem planowanej sprzedaży jest 8 lokali mieszkalnych wraz z częściami przynależnymi, tj. komórkami lokatorskimi oraz garażami. Budowane garaże, znajdujące się w tym samym budynku co lokale mieszkalne, odpowiadają wymogom określonym w § 102 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (garaż jednostanowiskowy przeznaczony dla jednego pojazdu, wyodrębniony ścianami, posiadający odpowiednią infrastrukturę techniczną i instalacyjną). Garaże nie będą samodzielnymi, wyodrębnionymi obiektami stanowiącymi przedmiot własności - będą to pomieszczenia przynależne - części składowe lokalu mieszkalnego. W związku z tym nie będzie możliwy obrót przedmiotowymi garażami jako samodzielnymi, wyodrębnionymi lokalami. Ustanowienie odrębnej własności do lokali mieszkalnych wraz z częściami składowymi (komórka lokatorska wraz z garażem) będzie następowało w jednym akcie notarialnym, jako jedna czynność notarialna. Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż wraz z lokalem mieszkalnym garażu, stanowiącego część przynależną do tego lokalu, jako jednego przedmiotu sprzedaży, powinna być opodatkowana stawką podatku w wysokości 7%. W ocenie organu stanowisko to jest nieprawidłowe. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Wskazując na art. 41 ust. 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) przewidujące obniżoną (7%) stawkę podatku VAT w ramach tzw. programu budownictwa społecznego, jak i na § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336, dalej rozporządzenie), Sąd I instancji zauważył, że nie jest sporne, że budynek, w którym strona zamierza sprzedać lokale mieszkalne wraz z garażami, jest objęty społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (art. 41 ust. 12a-12c), a na tle takiego stanu faktycznego stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Odwołując się do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jak i art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej u.w.l.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu, w tym także do lokalu mieszkalnego, mogą przynależeć, jako jego części składowe, inne pomieszczenia, w szczególności piwnica, strych, komórka, garaż, określane jako pomieszczenia przynależne. Pomieszczenia przynależne jako stanowiące cześć składową lokalu mieszkalnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 Kodeksu cywilnego), co oznacza, że nie jest możliwa sprzedaż garażu bez jednoczesnej sprzedaży lokalu mieszkalnego, do którego ten garaż przynależy. Sprzedaż lokalu wraz z garażem jest jedną czynnością cywilnoprawną i jedną dostawą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sprzedaży tej nie można rozpatrywać jako złożonej z dwóch odrębnych czynności, wyłącznie dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Zwrócono uwagę, że takie stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że garaż nie jest wydzielonym lokalem użytkowym wyłączonym z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT (art. 41 ust. 12a u.p.t.u.), sprzedaż lokalu mieszkalnego wiąże się zatem nierozerwalnie ze sprzedażą garażu. W konsekwencji sprzedaż taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według jednej stawki, właściwej dla dostawy lokalu mieszkalnego. Sąd I instancji podkreślił, że niedopuszczalne jest dzielenie przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki wyłącznie w celu zróżnicowania stawek podatkowych, jeśli na gruncie prawa cywilnego jest to jeden przedmiot sprzedaży. Stosowanie do jednej dostawy różnych stawek podatku VAT jest także sprzeczne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenie z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05). W ocenie Sądu I instancji jeśli garaże znajdują się w tym samym budynku, w którym znajduje się lokal mieszkalny i nie zostały wydzielone jako osobne lokale użytkowe, a ich dostawa jest dokonywana wraz z dostawą poszczególnych lokali mieszkalnych, to brak podstaw do opodatkowania tej części budynku mieszkalnego, jaką są garaże, inną stawką podatku od towarów i usług niż stawka stosowana przy sprzedaży lokali mieszkalnych. Stanowisko Ministra Finansów, że garaże są lokalami użytkowymi, jest sprzeczne ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację. Przekonanie o charakterze użytkowym garaży organ wyprowadza z definicji zamieszczonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), lecz odwołanie się do definicji z § 3 tego rozporządzenia nie znajduje zdaniem Sądu I instancji oparcia w obowiązujących przepisach. Zawarty w tym przepisie słowniczek pojęć został skonstruowany wyłącznie na potrzeby tego rozporządzenia, które jest rozporządzeniem wykonawczym do ustawy Prawo budowlane. Przepisy ustawy o VAT w zakresie dotyczącym opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych nie odsyłają ani do regulacji zawartych w Prawie budowlanym, ani tym bardziej do aktów wykonawczych do tej ustawy. Jednocześnie w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ całkowicie pominął uregulowania wynikające z przepisów ustawy o własności lokali i Kodeksu cywilnego, dotyczące pomieszczenia przynależnego do lokalu, w tym do lokalu mieszkalnego, oraz traktowania pomieszczenia przynależnego jako części składowej lokalu. Zdaniem Sądu I instancji kwestionując stanowisko wyrażone we wniosku i uznając, że 7% stawka podatku VAT będzie miała zastosowanie wyłącznie do sprzedawanych lokali mieszkalnych, zaś do sprzedaży garaży, będących pomieszczeniami przynależnymi do lokali mieszkalnych będzie miała zastosowanie 22% stawka podatku VAT, organ dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u. 3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u., a także § 6 ust. 2 rozporządzenia w zw. z art. 2 u.w.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jeśli garaże znajdują się w tym samym budynku, w którym znajduje się lokal mieszkalny i nie zostały wydzielone jako osobne lokale użytkowe, a ich dostawa jest dokonywana wraz z dostawą poszczególnych lokali mieszkalnych, to brak podstaw do opodatkowania tej części budynku mieszkalnego, jaką są garaże, inną stawką podatku od towarów i usług niż stawka stosowana przy sprzedaży lokali mieszkalnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzenia wynika, że zamiarem ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką podatku obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe. Odwołując się do art. 2 ust. 2 i 4 oraz art. 3 ust. 1 u.w.l., PKOB, jak i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) organ zwrócił uwagę, że wyodrębnienie w ustawie o własności lokali według kryteriów funkcjonalnych części budynku mieszkalnego na służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i takim celom niesłużące ma bezpośrednie przełożenie na możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Wskazując na legalną definicję lokalu użytkowego organ podkreślił, że garaż nie jest ani pomieszczeniem technicznym, ani pomieszczeniem gospodarczym (pomieszczenia te, obok mieszkania, zostały wyłączone z tej definicji). Zauważono, że powszechnie wiadomo, iż strony zawieranych w tym zakresie umów cywilnoprawnych eksponują w umowach fakt zbycia lokalu mieszkalnego wraz z garażem. Ten przedmiot umowy ma określoną wartość ekonomiczną, wyrażoną w cenie należnej za jego udostępnienie, które realizuje się przez wyłączne korzystanie ze wskazanego garażu jednostanowiskowego. W praktyce wyznaczone garaże są również przedmiotem "obrotu", chociażby pomiędzy właścicielami lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku, w którym są one zlokalizowane. W konsekwencji w ocenie organu z przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przytoczonych regulacji prawnych wynika, iż planowana sprzedaż garażu jako lokalu użytkowego, niepełniącego funkcji mieszkaniowych, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. podlegać będzie opodatkowaniu stawką 22%. Organ wskazał też na wyrok Sądu Najwyższego z 7 marca 2003 r., III RN 29/02, którego konkluzją jest założenie, że obniżona stawka podatku mogła być wyłącznie stosowana do będących przedmiotem obrotu samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust 2 u.w.l., a tym samym sprzyjać miała zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa. Stawką tą nie były natomiast objęte stanowiące część składową lokalu mieszkalnego garaże, które należało zaliczyć do pomieszczeń przynależnych tego lokalu. Organ wywnioskował stąd, że z samego faktu, iż garaż zbywany jest wraz z lokalem mieszkalnym, nie można wywodzić, że przedmiot sprzedaży winien być opodatkowany jedną, 7% stawką VAT. Konsekwencją wyróżnienia przez ustawodawcę pomieszczeń służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, objętych obniżoną stawką podatku VAT, jest uznanie konieczności zastosowania stawki podstawowej podatku od towarów i usług dla pozostałych przedmiotów umowy. Organ zwrócił też uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r., C-251/05, gdzie Trybunał orzekł, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego Państwa Członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej (podstawowej). Orzeczenie to można zdaniem organu uznać za mające uniwersalny charakter, a wynikającą z niego tezę, że możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników stanowiących przedmiot jednej dostawy, należy zastosować odpowiednio do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz właściwego dla niego stanu prawnego. Wobec tego do będącego przedmiotem dostawy, w ramach tej samej czynności sprzedaży, lokalu mieszkalnego wraz z garażem jednostanowiskowym należy stosować dwie, właściwe dla każdego z tych przedmiotów stawki podatkowe, tj. preferencyjną 7% dla lokalu mieszkalnego oraz podstawową 22% dla zbywanego wraz z nim garażu. 4. Strona nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie brała udziału w rozprawie kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Kluczową dla przedmiotowej sprawy jest wykładnia art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r.), gdyż przyjęcie, że garaż jednostanowiskowy, ze względu na brak wyodrębnienia, zaliczyć należy wraz ze związanym z nim prawem własności lokalu mieszkalnego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, skutkować będzie uznaniem prawidłowości jednej stawki opodatkowania podatkiem VAT (7%) dla dostawy obejmującej wskazane składniki, podczas gdy uznanie odrębności omawianych elementów transakcji spowoduje, iż uprawniona będzie teza organu o możliwości odrębnego ich opodatkowania według odmiennych stawek (7 i 22%). Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (7%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei z art. 41 ust. 12a i 12b tej ustawy wynika, że do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, zalicza się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączaniem lokali użytkowych, czyli uwzględniając definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawartą w art. 2 ust. 12 ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, a także budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2. 7. Kwestia będąca istotą sporu w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać można przykładowo na wyrok z 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/05, gdzie sąd ten wyraził pogląd, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Natomiast w wyroku z 8 stycznia 2009 r., I FSK 1798/07, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej dostawy prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane i razem sprzedawane z lokalem mieszkalnym oraz garażu sprzedawanego łącznie z lokalem mieszkalnym w budynku w zabudowie szeregowej, przyległego do tego lokalu i stanowiącego konstrukcyjnie z nim jedną bryłę, stwierdził, że nie tylko miejsce parkingowe nie może być uznane za lokal użytkowy (jego część). Również garaże w domach w zabudowie szeregowej, które nie zostały wydzielone jako osobne lokale użytkowe i ich dostawa jest dokonywana razem ze sprzedażą całego budynku, nie mogą zostać uznane za takie lokale i opodatkowane odrębną stawką, niż przewidziana dla lokali mieszkalnych. Posługując się wykładnią funkcjonalną, zarówno statyczną jak dynamiczną, sąd uznał, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, na które wskazał ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u. Dodatkowo powołano się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise w pkt 15 i 27, z którego należy – wbrew stanowisku organu – wywnioskować, że państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05, z którego wynika, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak wskazane w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 2 pkt 12 u.p.t.u., na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Zdaniem sądu powyższe pozwala na wyprowadzenie wniosku, że w świetle art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u., przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej należy zastosować 7% preferencyjną stawkę podatkową. Warto także wskazać na bogate orzecznictwo zapadłe w tym zakresie, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2011 r., I FSK 479/10, z 14 grudnia 2010 r., I FSK 14/10, z 3 listopada 2010 r., I FSK 1931/09, z 17 czerwca 2010 r., I FSK 967/09, z 14 maja 2010 r., I FSK 607/09, z 12 maja 2010 r., I FSK 663/09, z 8 grudnia 2009 r., I FSK 1329/08, czy z 16 października 2008 r., I FSK 1147/07, a także prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Bydgoszczy z 22 listopada 2007 r., I SA/Bd 664/07, w Poznaniu z 15 lutego 2008 r., I SA/Po 1206/07, w Warszawie z 5 października 2007 r., III SA/Wa 1181/07. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zaprezentowane poglądy odnośnie opodatkowania preferencyjną stawką podatkową dostawy miejsc postojowych dokonywanej razem ze sprzedażą lokalu mieszkalnego w budynku ich położenia. Nadto podkreślić można, że stanowisko powyższe pozostaje bez zmian, niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z miejscami parkingowymi znajdującymi się w halach garażowych pod budynkiem, czy z miejscami parkingowymi naziemnymi lub garażami, znajdującymi się na terenie nieruchomości wspólnej – w tym samym budynku, co lokal mieszkalny, czy poza nim. Zaznaczyć bowiem należy, że nie ulega zmianie podstawowa dla wykładni spornych w sprawie przepisów prawa materialnego okoliczność, czyli brak wyodrębnienia dostawy prawa do korzystania z miejsca postojowego (garażu) od dostawy lokalu mieszkalnego. Bez znaczenia przy tym jest też to, że prawo korzystania z garażu ma określoną wartość materialną, skoro nie jest możliwe jego zbycie bez równoczesnego zbycia lokalu mieszkalnego. Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko, że jeżeli wraz z prawem własności lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży będzie prawo do wyłącznego korzystania z garażu jednostanowiskowego znajdującego się w tym samym budynku co lokal mieszkalny, które to prawo jest integralnie związane z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, to sprzedaż tego lokalu wraz z prawem do korzystania z garażu (niestanowiącego samodzielnego i wyodrębnionego przedmiotu własności) podlegać będzie jednej stawce podatku od VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie podniesione przez organ zarzuty naruszenia prawa materialnego, co czyni skargę kasacyjną w przedmiotowej sprawie bezzasadną. 8. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.