II FSK 2847/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 330/11 w sprawie ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz W. S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 330/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W.Ś. - zwanego dalej "Skarżącym", na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 19 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżący, przedstawiając stan faktyczny wskazał, że za zgodą wspólników, ze spółki jawnej wystąpił jeden ze wspólników, pozostali zaś wspólnicy poprowadzą dalej działalność gospodarczą w ramach istniejącej spółki. Ustępującemu wspólnikowi została w pieniądzu wypłacona część majątku spółki w postaci udziału kapitałowego, na który składały się: 1) 1/3 wartości zbywczej spółki, w tym wartość wniesionego wkładu początkowego, 2) nadwyżka ponad wskazaną powyżej wartość. W związku z wypłatą udziału kapitałowego przyjęto nieopodatkowywanie kwoty stanowiącej zwrot wniesionego wkładu przez ustępującego wspólnika przy zawiązywaniu spółki, opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jako dochodu z praw majątkowych - całej różnicy pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez Skarżącego do spółki oraz opodatkowanie na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", remanentu towarów handlowych, materiałów i wyposażenia 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 44 ust. 4 tej ustawy. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie - czy przyjęty sposób opodatkowania uzyskanych środków pieniężnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ustępującego wspólnika jest prawidłowy? Zdaniem Skarżącego, właściwy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym jest następujący sposób postępowania, tj.: 1) nieopodatkowanie kwoty stanowiącej część wartości zbywczej majątku spółki pomniejszonej o wartość wniesionego wkładu, w związku z tym, że majątek spółki powstawał sukcesywnie na przestrzeni 15 lat działania spółki z zysków nieodebranych przez jej wspólników, a wcześniej już opodatkowanych; 2) nieopodatkowanie kwoty stanowiącej zwrot wniesionego wkładu przez ustępującego wspólnika przy zawiązywaniu spółki; 3) opodatkowanie kwoty stanowiącej nadwyżkę ponad 1/3 wartości zbywczej spółki; 4) nieopodatkowanie remanentu towarów handlowych, materiałów i wyposażenia zgodnie z art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem ustępujący wspólnik w ramach rozliczenia pozostawia przypadającą część majątku wspólnikom do prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedaż towarów handlowych przyniesie w przyszłości korzyść finansową pozostającym wspólnikom i oni opłacą podatek dochodowy. W ww. interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w odniesieniu do nieopodatkowania kwoty stanowiącej zwrot wniesionego wkładu początkowego oraz za nieprawidłowe w pozostałej części. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Minister Finansów wskazał, że wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. - tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony. Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z ww. art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., tylko wartości wymienione w tym przepisie. Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W odniesieniu do obowiązku opodatkowania remanentu likwidacyjnego Minister Finansów wskazał, że w przypadku, jeśli podatnik nie będzie kontynuował działalności ani w ramach innej spółki osobowej, ani samodzielnie, to wystąpienie wspólnika ze spółki jest dla niego równoznaczne z wygaśnięciem źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza. Po jego stronie powstaje zatem obowiązek zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 44 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50 i art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego, występując ze spółki jawnej i otrzymując z tego tytułu udział kapitałowy określony zgodnie z art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h.", tj. w wysokości udziału kapitałowego oznaczonego na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, podatnik nie osiąga przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zakresem art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. ani innego przepisu wprowadzającego zwolnienia przedmiotowe nie objęto wypłacanej podatnikowi kwoty stanowiącej równowartość już raz opodatkowanych i pozostawionych w spółce jawnej zysków z lat ubiegłych. Nie oznacza to jednak, że ta kwota podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Majątek wspólny wspólników spółki, w tym Skarżącego, był tworzony z dochodów osiąganych z działalności gospodarczej, który podlegał u wspólników co roku opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem opodatkowanie kwoty otrzymanej przez występującego wspólnika z tytułu spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby ponowne opodatkowanie tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. Błędne jest także stanowisko Ministra Finansów co do obowiązku opodatkowania remanentu likwidacyjnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd pierwszej instancji wskazał, że wypłata udziału kapitałowego wspólnikowi w wyniku jego wystąpienia ze spółki osobowej stanowić będzie przychód jedynie w części przewyższającej przypadającą wartość wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki. W sytuacji, w której udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki, kwota ta będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Teza, że opodatkowaniu nie podlega zwrot majątku przypadającego występującemu ze spółki wspólnikowi spółki cywilnej, nie daje podstaw do uznania, że opodatkowaniu nie podlega również wartość udziału kapitałowego wypłacanego byłemu wspólnikowi spółki jawnej w przypadku jego wystąpienia z tej spółki. Wypłata wartości kapitału udziałowego byłemu wspólnikowi spółki jawnej powiększa aktywa podatnika i w tym znaczeniu stanowi przychód. Niewątpliwie wypłacona byłemu wspólnikowi przez spółkę jawną wartość jego udziału kapitałowego mieści się w pojęciu "wartości zbywczej" tejże spółki i należy się ją zaliczyć do kategorii "prawa majątkowe" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Kwalifikacja przysporzenia do źródła przychodów skutkuje tym, że nie podlega ono opodatkowaniu tylko w takim zakresie, w jakim zostało zwolnione z podatku dochodowego, w tym przypadku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. do wysokości wniesionego wkładu. Ponadto wypłata udziału kapitałowego jako prawo majątkowe stanowi odmienne źródło przychodów od określanych na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodów z działalności gospodarczej. W trakcie trwania spółki jawnej wspólnik osiąga przychody z tytułu działalności gospodarczej, a po wystąpieniu z niej, z tytułu praw majątkowych. Sąd podzielił również stanowisko Ministra Finansów odnośnie opodatkowania remanentu likwidacyjnego, stwierdzając, że w przypadku kiedy podatnik nie będzie kontynuował działalności samodzielnie albo w ramach innej spółki, to wystąpienie wspólnika ze spółki jest dla niego równoznaczne z wygaśnięciem źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza. Po stronie podatnika powstaje obowiązek zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 44 ust. 4 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji, w której Minister Finansów nie dokonał kompleksowej wykładni prawa podatkowego, w szczególności "dogłębnej" analizy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50 i art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. w kontekście określonych czynności stanu faktycznego, a także skutków podatkowych, jakie one wywołują; 2) art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., poprzez brak kontroli w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; 3) art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50 i art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię w zakresie uznania, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlega wyłącznie kwota stanowiącą zwrot wartości wkładu wniesionego do spółki osobowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przedstawiona we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej kwestia dotycząca opodatkowania przychodów, zwłaszcza w postaci wypłaty udziału kapitałowego, otrzymanych przez jednego ze wspólników spółki jawnej w związku z jego wystąpieniem z tej spółki. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczą, m.in. uregulowanej w K.s.h. instytucji wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, różnic pomiędzy majątkiem spółki jawnej i spółki cywilnej, klasyfikacji do poszczególnych źródeł - określonych w przepisach u.p.d.o.f., przychodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki jawnej. Uzasadnienie to zawiera również odwołania do wymienionych w nim orzeczeń sądów administracyjnych. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Zasadnie Sąd pierwszej instancji, nawiązując do treści przytoczonego wyżej przepisu, stwierdził na wstępie swoich rozważań a następnie powtórzył w podsumowujących wnioskach, że wypłata udziału kapitałowego wspólnikowi w wyniku wystąpienia przez niego ze spółki jawnej stanowić będzie podlegający opodatkowaniu przychód (dochód) jedynie w części przewyższającej wartość wniesionych przez tego wspólnika do spółki wkładów. Słuszne także, co do istoty, jest stwierdzenie Sądu, iż w trakcie trwania spółki jawnej wspólnik osiąga przychody z tytułu działalności gospodarczej, a po wystąpieniu z niej z tytułu praw majątkowych. Rzecz jednak w tym, co wchodzi w skład wypłacanego występującemu ze spółki jawnej wspólnikowi udziału kapitałowego a zwłaszcza, co kryje się pod pojęciem wniesionego przez wspólnika do spółki wkładu. Kwestie związane z wystąpieniem ze spółki jawnej zostały uregulowane, m.in. w art. 65 K.s.h. W razie wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej, wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z powyższymi zasadami winien być wypłacony w pieniądzu. Bilans, na podstawie którego dokonywane są rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki sporządzany jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne, to jest w bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić, nie według wartości bilansowej, lecz według wartości dla przedsiębiorstwa, czyli ceny jaką można uzyskać na rynku. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1220/09 Sąd ten po dokonaniu analizy art. 65 K.s.h. wskazał, że może się zdarzyć, iż występujący ze spółki wspólnik otrzyma nie tylko wolny od opodatkowania zwrot wkładu, ale także wynikającą z bilansu "nadwyżkę". Nadwyżka ta może pochodzić z niepodzielonego zysku spółki, bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności. Przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty tej nadwyżki nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.), bowiem jego źródłem jest w tym przypadku prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do likwidacji spółki jawnej w wyroku z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 542/09. Jeżeli chodzi natomiast o kwestie wkładu wspólnika do spółki jawnej, w tym ostatnim wyroku NSA stwierdzono, iż jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, a zatem reinwestuje, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do spółki wkładu. Jest kwestią ewentualnych ustaleń faktycznych stwierdzenie, czy to reinwestowanie odbywało się na podstawie formalnych uchwał wspólników, czy też w sposób dorozumiany. Stanowisko, iż pod użytym w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. pojęciem "wniesionego wkładu do spółki osobowej", który jest następnie zwracany wspólnikowi tej spółki, np. przy jego wystąpieniu z tej spółki, należy rozumieć nie tylko pierwotnie wniesiony wkład, ale również pozostawiony przez wspólnika w spółce jego zysk po opodatkowaniu, jest już ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1220/09, z dnia 22 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2204/09, z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1083/10, z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1618/10, z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2397/10, z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1800/11). Jak więc z powyższego wynika, dla kwestii zakresu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., a tym samym zakresu opodatkowania przychodów uzyskanych przez wspólnika występującego ze spółki, z tytułu wypłacanego mu udziału kapitałowego istotne jest, czy chodzi o niepodzielony zysk spółki, względnie o wypracowany przez nią majątek w toku prowadzenia działalności, czy też o pozostawiony w spółce (reinwestowany) zysk po opodatkowaniu, który zwiększa wartość wniesionego przez tegoż wspólnika do spółki wkładu. Zauważyć przy tym należy, że Skarżący w swoim wniosku o wydanie interpretacji przedstawiając stan faktyczny nie podał wprost informacji, co do źródeł powstania, przypadającej na ustępującego ze spółki wspólnika części majątku spółki, a więc czy był on zgromadzony i sfinansowany ze środków opodatkowanych już podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dotyczy to również towarów handlowych będących przedmiotem remanentu). Jedynie z wypowiedzi Skarżącego zawartej w przedstawionym przez niego własnym stanowisku, wynikało, że sporna co do opodatkowania kwota wypłaconego ustępującemu wspólnikowi udziału kapitałowego odnosiła się do majątku powstałego sukcesywnie na przestrzeni 15 lat działania spółki z zysków nieodebranych przez jej wspólników, wcześniej już opodatkowanych. W tym miejscu należy więc zaznaczyć, że w przypadku interpretacji podatkowych punktem odniesienia dla organu wydającego tę interpretację jest stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę i organ ten z oczywistych względów prawdziwości tego stanu faktycznego nie weryfikuje. Natomiast zgodność opisanego we wniosku stanu faktycznego (bądź zdarzenia przyszłego) z rzeczywistym przebiegiem wcześniejszych w stosunku do tego wniosku, bądź późniejszych zdarzeń, ma znaczenie w przypadku powoływania się podmiotu, który zastosował się do wydanej na jego wniosek interpretacji, dla funkcjonowania tzw. przepisów ochronnych zawartych w art. 14k - 14m Ordynacji podatkowej. Uznając w wydanej interpretacji stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe Minister Finansów stwierdził m.in., iż bez znaczenia jest, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zwolnił bowiem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. tylko wartości wymienione w tym przepisie. Z kierunku rozstrzygnięcia oraz powyższych wywodów można wnosić, że Minister Finansów w odmienny sposób (niż ten wynikający z przedstawionego wyżej orzecznictwa sądowego) rozumie pojęcie "wkładu wniesionego do spółki osobowej", skoro nie uważa składników majątku spółki sfinansowanych z opodatkowanego już zysku wspólników za zwiększenie wkładów tych wspólników do spółki, lecz przyjmuje, że w przypadku ich zwrotu (lub zwrotu ich wartości) występującemu ze spółki wspólnikowi, należy je opodatkować jako przychód tegoż wspólnika. Wbrew stanowisku Ministra Finansów, zaakceptowanego jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, nie jest bez znaczenia to, czy otrzymane przez ustępującego ze spółki wspólnika środki były już opodatkowane w czasie jej trwania. Czyni to zasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że dochód wspólnika będzie podlegał opodatkowaniu tylko raz, albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia, w związku z jego wystąpieniem ze spółki, majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Z analogicznych powodów tylko jednokrotnemu opodatkowaniu powinien podlegać dochód w odniesieniu do towarów handlowych objętych remanentem likwidacyjnym - art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. Zarzuty naruszenia art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f. są zasadne jedynie w takim stopniu, w jakim na zakres ich zastosowania rzutowało błędne rozumienie przez Sąd pierwszej instancji użytego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. pojęcia "wniesionego do spółki osobowej wkładu". Natomiast naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania stanowiło jedynie konsekwencję naruszenia prawa materialnego. Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 131, poz. 153).