II FSK 959/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1149/10 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości "P." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości "P." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.715 (słownie: pięć tysięcy siedemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 959/11 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę Syndyka masy upadłości Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. w upadłości z siedzibą w S. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006. Wyrok ten zapadł na tle następującego stanu faktycznego: Spółka z o.o. P. w zeznaniu CIT-8 za 2006 r. wykazała przychody w wysokości 2.170.476,05 zł, koszty ich uzyskania w wysokości 1.817.072,06 zł, dochód oraz podstawę opodatkowania w kwocie 353.403 zł oraz należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 67.147 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 29 grudnia 2009 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 491.562 zł, uznając, że Spółka zaniżyła przychody ze sprzedaży o kwotę 2.127.295,53 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 113.834,45 zł. Zaniżenie przychodu powstało wskutek nierejestrowania części przychodów ze sprzedaży, co stanowiło podstawę do uznania ksiąg prowadzonych przez Spółkę za nierzetelne w części dotyczącej przychodów i oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody udziału dochodu w obrocie. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spowodowane zostało zawyżeniem odpisów amortyzacyjnych oraz ujęciem w kosztach wydatków udokumentowanych nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami wystawionymi przez firmę M. W odwołaniu wniesionym przez Syndyka masy upadłości Spółki zarzucono, że decyzja została nieprawidłowo zaadresowana do samej Spółki, a nie do Syndyka jej masy upadłości, a ponadto zakwestionowano poprawność metody oszacowania podstawy opodatkowania, wskazując na możliwość zastosowania metody porównawczej zewnętrznej oraz wadliwość uznania, że brak dowodów wskazujących na wykonywanie usług przez firmę M. świadczy o tym, że faktury wystawione przez tę firmę mają charakter fikcyjny. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 31 sierpnia 2010 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazał, że o nierzetelności ksiąg Spółki świadczy okoliczność, że prowadząc sprzedaż na terenie całego kraju miała tylko jedną kasę fiskalną, w siedzibie Spółki, skutkiem czego nie wydawała nabywcom paragonów fiskalnych, co naruszało § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948). Wiązało się to także z różnicowaniem wykazywanych marż, które w przypadku sprzedaży fakturowanej były o kilkaset procent niższe niż w przypadku sprzedaży rejestrowanych paragonami fiskalnymi, których nabywcy nie otrzymywali. Nie było możliwości zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania proponowanej przez Spółkę, ponieważ żaden inny podmiot krajowy nie prowadził w badanym roku podatkowym sprzedaży wyrobów firmy "T." (pościel wełniana rehabilitacyjna) i w takiej formie, jak Spółka (sprzedaż bezpośrednia na terenie całego kraju na pokazach i prezentacjach). Jedynym zaoferowanym przez Spółkę dowodem mającym potwierdzić wykonywanie na jej rzecz usług przez firmę M. było przesłuchanie osoby prowadzącej tę firmę, które jednak okazało się niemożliwe ze względu na nieustalenie miejsca pobytu tej osoby. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że decyzja zawiera prawidłowe oznaczenie strony, gdyż pomimo postawienia jej w stan upadłości podatnikiem nadal pozostaje Spółka z o.o. P.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Syndyk masy upadłości Spółki zarzucił, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wadliwie skierowana do Spółki, a nie do Syndyka jej masy upadłości, co naruszało art. 210 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Ponadto podniósł, że w toku postępowania podatkowego nie uwzględniono żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów, w tym w zakresie przesłuchania prezesa zarządu Spółki z udziałem tłumacza języka niemieckiego na okoliczność specyfiki działalności Spółki oraz ustalenia warunków, na jakich sprzedaż wyrobów firmy "T." prowadziły inne podmioty, w konsekwencji czego zastosowano wadliwą metodę szacowania podstawy opodatkowania. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że w sprawie nie przeprowadzono w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, a organy podatkowe w sposób dowolny założyły nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej. W szczególności organy podatkowe odmownie potraktowały wszystkie wnioski dowodowe, zgłoszone przez podatnika, a prowadzoną przez niego ewidencję sprzedaży uznano za nierzetelną tylko na podstawie porównania marży wynikającej z wystawionych przez podatnika faktur z marżą wynikającą z paragonów. W następstwie ustalonych rozbieżności w wysokości marży organy podatkowe obowiązane były do przeprowadzenia niezbędnego postępowania dowodowego, zmierzającego do zbadania ich przyczyn i dopiero to mogłoby stanowić podstawę dla ustaleń, być może zbliżonych do zawartych w decyzji. Podobnie pochopne było zakwestionowanie wykonania usług na rzecz Spółki przez firmę M. bez przesłuchania jej właściciela. Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien uzupełnić materiał dowodowy o wnioskowane przez stronę dowody, a następnie poddać je rzetelnej ocenie. Zarazem Sąd nie zgodził się z zarzutem nieprawidłowego oznaczenia adresata decyzji pierwszoinstancyjnej, stwierdzając, że stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym jest, pomimo postawienia jej w stan upadłości, upadła spółka, a ponieważ Syndyk masy upadłości Spółki P. brał czynny udział w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji niefortunne oznaczenie w decyzji strony postępowania nie prowadzi do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania [w oryginale: naruszenie prawa procesowego], które miało wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 23 § 5 O.p. przez dokonanie błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i uznanie, że organy te w sposób dowolny przyjęły nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej; - art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zaprezentowanie stanowiska organów podatkowych i zgromadzonych przez nie dowodów w sposób ograniczony oraz zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z uzasadnienia wyroku nie wynika, które z licznych wniosków dowodowych podatnika należy uwzględnić i dlaczego – zwłaszcza, że większość z wnioskowanych dowodów stanowi powielenie dowodów już przeprowadzonych, względnie dowody te są niemożliwe do przeprowadzenia. W szczególności niezasadne jest uzupełnianie postępowania dowodowego w zakresie ustalania innych odbiorców wyrobów firmy "T.", skoro ustalono, że głównym odbiorcą tych wyrobów była Spółka P., a ich sprzedaż innym podmiotom miała charakter wyłącznie okazjonalny. Nie ma także powodów, dla których należałoby ponownie przesłuchać prezesa Spółki i to przy udziale tłumacza, skoro składał on już zeznania i pisemne wyjaśnienia posługując się swobodnie językiem polskim. Nie ma możliwości przesłuchania właściciela firmy M., skoro miejsce jego pobytu nie jest znane. Nierzetelność ksiąg Spółki w części dotyczącej przychodów stwierdzona została w oparciu o liczne dowody, w tym fakt ewidencjonowania sprzedaży dokonywanej na terenie całego kraju w jednej kasie fiskalnej, bez wydawania paragonów nabywcom, a różnice w wykazywanych cenach sprzedaży uzależnione były tylko i wyłącznie od tego, czy nabywca otrzymywał dowód sprzedaży, czy też nie. Syndyk masy upadłości Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a jego pełnomocnik podał na rozprawie, że Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w G. w bliźniaczej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług i wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r. (I FSK 675/11) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2010 r. (I SA/Gd 1029/10). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna – podobnie jak w sprawie rozstrzygniętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r. - ma usprawiedliwione podstawy. Na uwzględnienie zasługuje w szczególności zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem zgodzić się należy z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w tym przepisie. Nie zmienia tego fakt, że w treści uzasadnienia można dostrzec wszystkie elementy w przepisie tym wymienione, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wskazania co do dalszego postępowania. Jednakże ocena, czy uzasadnienie odpowiada kryteriom wskazanym w art. 141 § 4 P.p.s.a., nie ma charakteru wyłącznie formalnego, sprowadzającego się jedynie do mechanicznego ustalenia, czy sąd w ogóle poruszył wspomniane kwestie, lecz wymaga zbadania sposobu, w jaki to uczynił. Zasadnicze znaczenie w tym kontekście ma zaś przede wszystkim to, czy wypowiedź Sądu jest zupełna, a więc nie pomija żadnego ważnego aspektu rozpatrywanego zagadnienia. Uzasadnienie wyroku powinno być jasne i nie budzić wątpliwości co do tego, że wyrok został podjęty po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1435/09, LEX nr 745016). Oznacza to, innymi słowy, że poza zakresem rozważań zawartych w uzasadnieniu nie mogą pozostawać okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1206/06, LEX nr 385407), gdyż w przeciwnym razie rozstrzygnięcie to jest arbitralne, a tym samym niezrozumiałe dla stron i nieprzekonujące dla Sądu drugiej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 1990/06, LEX nr 467124). Uzasadnienie powinno zatem dawać rękojmię, że sąd starannie zastanawiał się nad rozstrzygnięciem i ma umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zorientowanie się, czy przesłanki przyjęte przez ten sąd są trafne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I OSK 1390/09, LEX nr 744996). W konsekwencji, jeżeli nie pozwala ono na jednoznaczne ustalenie wspomnianych przesłanek, musi być uznane za dotknięte wadą, która uniemożliwia kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2006 r., sygn. akt II OSK 1109/05, LEX nr 266425). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wskazanym wyżej wymaganiom. Jest ono bowiem nader lakoniczne i ogólnikowe, odnosząc się do sprawy bardzo powierzchownie, bez uwzględnienia wielu przesłanek mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia podjętego w niej przez organy podatkowe. Ocena stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonego w obszernym, liczącym 25 stron, uzasadnieniu decyzji, w istocie rzeczy sprowadza się do kilku tez Sądu,, z których część, jak np. uwagi na temat regulacji art. 122 O.p., stanowi zresztą rozważania o abstrakcyjnym charakterze, nie nawiązujące do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy. W rezultacie spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji przybrały postać nieomal hasłowych stwierdzeń, które nie zostały rozwinięte i w efekcie nie mogą być uznane za należycie uzasadniające zajęte przezeń stanowisko. Odnosząc się szczegółowo do tej materii odnotować wypada, że Sąd w zaskarżonym wyroku w pierwszej kolejności podniósł, iż organ odmówił uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych złożonych przez stronę. Nie sprecyzował jednak, o jakie wnioski chodzi, nie wyjaśnił też, dlaczego ich nieuwzględnienie stanowiło naruszenie prawa i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić zaś należy, iż organ na podstawie art. 188 O.p., który skądinąd został przywołany w ramach podstaw kasacyjnych, może odmówić uwzględnienia dowodu, jeżeli przedmiotem wniosku są okoliczności stwierdzone już wystarczająco innym dowodem. Dyrektor Izby Skarbowej wprost powołał się na ten przepis i przedstawił argumenty, jakie jego zdaniem przemawiają na rzecz odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Sąd pierwszej instancji nawet jednak nie próbował podważyć tego stanowiska, a co za tym idzie wykazać, iż art. 188 O.p. został naruszony. Dokonanej przezeń oceny nie można było wywieść tylko na podstawie faktu, iż wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione. Możliwe to było bowiem dopiero po uzyskaniu wnikliwej i przekonującej odpowiedzi na pytanie o to, czy było to uzasadnione w świetle regulacji tego przepisu, czy też nie. Wymogu tego nie spełnia wszelako arbitralna i ogólnikowa teza, do której ograniczył się Sąd, nie wskazując konkretnych racji, jakie miałyby przemawiać na jej rzecz. Godzi się zresztą zauważyć, że także podatnik ma trudności z należytym uzasadnieniem złożonych wniosków dowodowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wymieniono 16 wniosków, którym organy podatkowe odmówiły, jednakże część tych wniosków nie ma charakteru wniosków dowodowych, a część odnosi się do dowodów już raz przeprowadzonych. Podobnie jest w przypadku kolejnego twierdzenia Sądu, z którego wynika, że organy zbyt pochopnie zakwestionowały wartość dowodową ewidencji prowadzonej przez Spółkę i bez należytego uzasadnienia przystąpiły do szacowania jej przychodów. Trafnie podnosi w skardze kasacyjnej organ podatkowy, że Sąd pierwszej instancji ujął tę kwestię w sposób nazbyt uproszczony, przyjmując, iż organy uczyniły tak "na podstawie poczynionego porównania marży wynikającej z wystawionych przez podatnika faktur z marżą wynikającą z paragonów". Tego rodzaju konstatacja, pomijając jej enigmatyczność, zniekształca obraz zagadnienia stanowiącego przedmiot oceny Sądu. Kwituje ona bowiem bardzo obszerny i wielowątkowy wywód Dyrektora Izby Skarbowej, nie dostrzegając, a co za tym idzie pozostawiając poza zakresem dociekań, większości argumentów, na których ów wywód się opiera. Sąd nie odniósł się w szczególności do tak istotnej – w świetle stanowiska organu podatkowego – okoliczności, jak ewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży za pomocą jednej kasy rejestrującej, bez wydawania paragonów nabywcom - czyli z naruszeniem § 5 ust. 1 pkt 1 cytowanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. Krytycznie należy też ocenić fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku odnoszący się do nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatku zaewidencjonowanego na podstawie faktur wystawionych przez firmę M.. Sąd skoncentrował się tylko na jednym z licznych wątków poruszonych w tym zakresie przez organ, tj. na nieprzesłuchaniu wystawcy faktur, nie uwzględniając przy tym wyjaśnień organu, iż przesłuchanie to nie wchodziło w rachubę z powodu nieznajomości miejsca pobytu tego ostatniego. Sąd nie rozważył także pozostałych okoliczności, przywołanych przez organ podatkowy w analizowanej materii, a mianowicie, że podatnik nie wykazał, iż usługi udokumentowane omawianymi fakturami zostały w ogóle wykonane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w nieprzekonujący i lakoniczny sposób wskazał także kolejną przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji w postaci niewłaściwego oszacowania podstawy opodatkowania. Ocena ta całkowicie pomija przy tym szczegółowo przywołane przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. powody, dla których uznał on, iż przyjęta przez niego metoda szacowania jest optymalna i w najwyższym możliwym stopniu uwzględnia specyfikę działalności Spółki. Nie ulega zaś wątpliwości, że Sąd powinien te racje dostrzec i poddać kontroli oraz dać temu wyraz w uzasadnieniu i dopiero na tej podstawie formułować swoje wnioski. Analizowany fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest przy tym niejasny, nie pozwalając ustalić konkluzji Sądu. Nie tylko nie rozwinął on wspomnianego twierdzenia wyjściowego, ale w toku dalszego wywodu wręcz poddał je w wątpliwość – z wypowiedzi Sądu zdaje się bowiem wynikać, iż organ nie miał prawa oszacować podstawy opodatkowania. Wskazania Sądu co do dalszego postępowania także stanowią istotny mankament uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Nie korespondują one bowiem należycie z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zobowiązując organ do zbadania kwestii, które zostały już rozważone podczas postępowania podatkowego, zarazem zaś nie stały się przedmiotem oceny Sądu. Spostrzeżenie to odnosi się do wskazań nakazujących zbadanie w trakcie ponownego postępowania "charakteru prowadzonej sprzedaży", "jej wpływu na ustalone marże", czy "ustalenie przyczyn prowadzenia przez Spółkę ewidencji w sposób scentralizowany". Skoro stosowana przez podatnika metoda ewidencji naruszała obowiązujące w tym zakresie przepisy, ewidencja ta nie mogła stanowić dowodu tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 1 O.p.). Niezależnie więc od przyczyn, dla których podatnik przepisom tym uchybił, okoliczność ta co do zasady stanowiła przesłankę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.) – z zastrzeżeniem możliwości odstąpienia od szacowania, jeżeli dane z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.). Tego rodzaju lakoniczne i ogólnikowe zredagowanie wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 119/04, LEX nr 129871), gdyż "wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz - w następstwie tego - doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem" (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II GSK 38/08, LEX nr 468734). Innymi słowy, jeżeli wskazania te nie są dostatecznie precyzyjne, przystające do okoliczności sprawy, wykonalne przez organy, a przede wszystkim – weryfikowalne, czyli poddające się obiektywnej ocenie, to czynią sądowoadministracyjną kontrolę administracji publicznej "iluzoryczną, niwecząc rezultaty uruchomienia kasacyjnego - co do istoty - mechanizmu orzekania przez sądy administracyjne" (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 455/07, LEX nr 488297). Z dotychczasowych rozważań wynika zatem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe, naruszając prawo i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sprowadza się ono bowiem do arbitralnego przesądzenia kilku wybranych kwestii, nie wyraża jednak należycie umotywowanego stanowiska Sądu pierwszej instancji i nie pozwala w konsekwencji poddać go kontroli instancyjnej. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej zasługują na uwzględnienie, albowiem "tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa" (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09, LEX nr 594286). Taki stan rzeczy sprawia zarazem, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać analizie wszystkich kwestii poruszonych w ramach skargi kasacyjnej. Nie znając bowiem stanowiska Sądu pierwszej instancji w danej sprawie niepodobna ocenić, czy doszło do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 592/08, LEX nr 513308). Rozstrzygnięcie tych problemów przez Naczelny Sąd Administracyjny – w sytuacji, gdy uwzględniono zarzut skargi kasacyjnej dotyczący ich pominięcia w rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – jest niedopuszczalne także z uwagi na dyrektywy wynikające z konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności. Sąd wyższej instancji nie powinien wszak odnosić się do kwestii, w stosunku do których Sąd instancji pierwszej nie zajął stanowiska, mimo iż miał taki obowiązek. Kwestie te rozważy zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny podczas ponownego rozpoznania sprawy, dając swojemu stanowisku należyty wyraz w uzasadnieniu, o ile będzie ono sporządzone. Stanowisko to musi odnieść się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz do racji podnoszonych przez strony, dokonując wyczerpującej i umotywowanej oceny ich wartości argumentacyjnej. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.