I SA/Łd 821/11

Dnia 9 sierpnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z o.o. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania wyrobów tytoniowych sprzedawanych po cenie niższej niż nadrukowana na opakowaniu oddala skargę. SA/Łd 821/11 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko A Spółka z o.o. (dalej: "Spółka") przedstawione we wniosku z dnia [...]r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny: Przedmiot działalności Spółki obejmuje sprzedaż detaliczną wyrobów tytoniowych - PKD 47.11 Z i 47.26 Z. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 99 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym na opakowaniach jednostkowych wyrobów tytoniowych (np. na paczce papierosów) powinna być wydrukowana maksymalna cena detaliczna. Z dniem [...] r. wchodzi wżycie nowelizacja ustawy z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (dalej "ustawa tytoniowa"). Nowelizacja ta z dnia 8 kwietnia 2010 r. (Dz. U. Nr 81, poz. 529) zmienia m. in. definicję "promocji wyrobów tytoniowych", która po nowelizacji będzie obejmować również "oferowanie wyrobów tytoniowych konsumentom po obniżonej cenie w stosunku do ceny wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym wyrobu. Jednocześnie, art. 8 ust. 1 ustawy tytoniowej, zabrania reklamowania i promocji wyrobów tytoniowych. Spółka zamierza wprowadzić schemat sprzedaży papierosów bezpośrednio konsumentom, w ramach którego konsument miałby możliwość nabycia wyrobów tytoniowych w punkcie sprzedaży detalicznej po cenie niższej niż cena nadrukowana na opakowaniu jednostkowym. Sprzedaż po takiej niższej cenie następowałaby, jeśli konsument zaproponowałby sprzedawcy zakup papierosów po niższej cenie, a sprzedawca przyjąłby taką ofertę (czyli w drodze negocjacji ceny), przy czym, w związku z ww. nowelizacją, w punktach sprzedaży detalicznej nie byłyby zamieszczane informacje zachęcające do nabywania wyrobów tytoniowych po obniżonej cenie. W związku z przepisami o cenach, opakowania jednostkowe eksponowane w punktach sprzedaży detalicznej byłyby oznaczone wywieszką lub nalepką z ceną sprzedaży detalicznej równą maksymalnej cenie detalicznej wydrukowanej przez Spółkę (jako producenta) na opakowaniu jednostkowym. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy po nowelizacji tzw. ustawy tytoniowej, podstawa opodatkowania wyrobów tytoniowych sprzedanych po cenie niższej niż nadrukowana na opakowaniu, powinna być ustalana zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), jako kwota należna z tytułu sprzedaży rzeczywiście otrzymana od klienta za sprzedane wyroby tytoniowe? Zdaniem Spółki, również po nowelizacji ustawy tytoniowej podstawa opodatkowania sprzedaży wyrobów tytoniowych po cenie niższej niż nadrukowana na opakowaniu powinna być ustalana, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jako kwota należna z tytułu sprzedaży rzeczywiście otrzymana od klienta za sprzedane wyroby tytoniowe. Natomiast cena wydrukowana na opakowaniu jednostkowym może stanowić podstawę opodatkowania VAT wyłącznie w przypadku, gdy jednocześnie stanowi kwotę rzeczywiście zażądaną przez sprzedawcę od klienta i zapłaconą przez nabywcę. Pogląd taki potwierdza Trybunał Sprawiedliwości UE w wyrokach: 230/87 Naturally Yours Cosmetics, C-317/94 Elida Gibbs Ltd., C-427/98 Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec, C-131/91 "K" Air Service Europę BV. Powyższe uwagi znajdują również potwierdzenie w komentarzu do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod. red. J Martini (wyd. UNIMEX, 2010). Zdaniem Spółki dla oceny konsekwencji takiej sprzedaży w zakresie podatku VAT bez znaczenia pozostaje kwestia nowelizacji ustawy tytoniowej i objęcie zakazem promowania wyrobów tytoniowych również czynności polegających na "oferowaniu wyrobów tytoniowych konsumentom po obniżonej cenie w stosunku do ceny wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym wyrobu". Pewne wątpliwości budzi samo sformułowanie "cena wydrukowana na opakowaniu jednostkowym wyrobu", gdyż przepisy u.p.a. posługują się pojęciem "maksymalnej ceny detalicznej" (rozumianej jako cena wyznaczona i wydrukowana przez producenta, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na opakowaniu jednostkowym papierosów lub tytoniu do palenia). Jednak nawet, gdyby hipotetycznie założyć, że jakakolwiek sprzedaż wyrobów tytoniowych po obniżonej cenie w stosunku do ceny wydrukowanej na opakowaniu narusza przepisy ustawy tytoniowej, w świetle przytoczonego orzecznictwa podstawą opodatkowania dla celów VAT pozostaje kwota rzeczywiście otrzymana z tytułu sprzedaży towaru. Tym bardziej, kwota rzeczywiście otrzymana musi być uznana za podstawę opodatkowania w przypadku, gdy sprzedaż wyrobów tytoniowych po obniżonej cenie prowadzona jest w sposób, który nie narusza przepisów ustawy tytoniowej. Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe organ wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne, dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. W świetle art. 2 ust. 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W przypadku dostawy przez podatnika towaru (podlegającego - opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku (art. 29 ust. 20 ustawy o VAT). Organ stwierdził, że przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę niższą za wyjątkiem sytuacji wskazanych w art. 32 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że strony są wolne w kształtowaniu treści umowy. Wskazana zasada ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy prawa podatkowego, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego. Reasumując organ stwierdził, że podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi kwota należna od nabywcy pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane od klienta obejmuje całość świadczenia, tj. cenę jaką nabywający zobowiązany jest zapłacić sprzedającemu. W cenie zatem zawiera się podatek należny VAT. W tej sytuacji przyjęcie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe spowodowałoby naliczenie podatku należnego zarówno od wartości netto towaru jak również od kwoty podatku VAT. Tym samym sposób określenia podstawy opodatkowania wskazany przez Spółkę pozostaje w sprzeczności z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo organ wyjaśnił, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Spółki. Natomiast inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku strony, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej interpretacji nie rozstrzygnięto więc o prawidłowości i okolicznościach ustalenia ceny. Ponadto w trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b Ordynacji podatkowej organ nie ma uprawnień do interpretowania przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych, na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W tej sytuacji organ uznał, że nie jest uprawniony do rozstrzygania w zakresie przepisów ustawy z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 10, poz. 55 ze zm.). Tym samym w niniejszej interpretacji organ nie dokonał oceny prawnej wpływu zmiany tzw. ustawy tytoniowej w zakresie pojęcia "promocja wyrobów tytoniowych" na sposób określenia podstawy opodatkowania. Jednocześnie organ zauważa, że powołane przez wnioskodawcę wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnych przypadkach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach, a ponadto w przedmiotowych orzeczeniach rozpatrywane były regulacje prawne innych państw członkowskich, a nie Polski. Na powyższą interpretację Ministra Finansów, po uprzednim wezwaniu do uśnięcia naruszenia prawa z dnia [...] r., Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., zarzucając organowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania oceny prawnej wpływu, dokonanej z dniem [...] r. zmiany ustawy z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (dalej: "ustawa tytoniowa") w zakresie pojęcia "promocji wyrobów tytoniowych" na sposób określania podstawy opodatkowania w podatku VAT. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych, które potwierdza jej żądanie. Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2011 r. III SA/Wa 1737/07 wskazano, że: "Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość" Również w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/09 wskazano, że: "W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać - jak w rozważanym przypadku - wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi." Do analogicznych konkluzji doszedł NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09. Konsekwentnie, zdaniem Spółki ocena prawna zawarta w interpretacji jest niekompletna i nie odnosi się do sedna problemu (pytania) przedstawionego we wniosku, a przez to narusza art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest w istocie stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi kwota należna od nabywcy pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). Przy czym jako kwotę należną organ przyjmuje należność wynegocjowaną z klientem. Poglądu tego nie neguje skarżąca Spółka, domaga się natomiast, aby przy tej okazji organ wyjaśnił ponadto, jaki jest wpływ zmiany ustawy tytoniowej na sposób określania podstawy opodatkowania w podatku VAT. W myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Na podstawie § 2 w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę niższą za wyjątkiem sytuacji wskazanych w art. 32 ustawy o VAT. Z treści tej można wyprowadzić wniosek, że organ uznaje, iż przepisy ustawy tytoniowej nie mają wpływu na podstawowe zasady ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Niewątpliwie natomiast organ stwierdził, że przepisy ustawy tytoniowej nie mogą być przedmiotem interpretacji podatkowej. Sąd co do zasady podziela stanowisko zaprezentowane m. in. w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1217/09 LEX nr 598782, zgodnie z którym nie można obowiązku udzielania pisemnej interpretacji zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wprawdzie w zaskarżonej interpretacji organ nie zacytował wymienionego przez Spółkę przepisu ustawy tytoniowej, już z samego wniosku strony wynika jednak, że unormowanie to dotyczy reklamowania i promocji wyrobów tytoniowych, a to oznacza, że nie ma wpływu ani na wysokość kwoty należnej, ani na zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku VAT. Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny" stanowiska wnioskodawcy, co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku o interpretację (por. podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 marca 2010 r. I SA/Po 78/10, LEX nr 606484). Organ nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich stwierdzeń wymienionych we wniosku o interpretację. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe (por. podobnie wyroki WSA w Warszawie: z dnia 8 czerwca 2009 r. III SA/Wa 489/09, LEX nr 505389 oraz z dnia 18 lutego 2009 r. III SA/Wa 2804/08, LEX nr 495458). W niniejszej sprawie odpowiedź taka została udzielona, stąd - w ocenie Sądu - zarzut Spółki, że organ podatkowy nie przeprowadził pełnej polemiki ze wszystkimi argumentami przedstawionymi przez stronę skarżącą, nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.