II FSK 319/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1255/11 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 marca 2011 r. nr IBPB II/2/415-1375/10/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 23 marca 2011 r. nr IBPB II/2/415-1375/10/JG, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o. o. z siedzibą w M. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 25 października 2011 r., I SA/Kr 1255/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. Sp. z o.o. w M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, że planowane jest przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową. Spółka w latach ubiegłych wypracowała zysk i przeznaczyła go na kapitał zakładowy. Wspólnikami są osoby fizyczne i osoba prawna. Spółka zadała pytanie, czy w razie planowanego przekształcenia część zysku, uprzednio przekazanego na kapitał zapasowy będzie przychodem wspólników, a spółka płatnikiem podatków dochodowych. Zdaniem wnioskodawcy ta część zysku nie będzie przychodem. W ocenie wnioskodawcy już przekazanie zysku na kapitał zapasowy oznacza jego podzielenie. W razie późniejszego przekształcenia nie wystąpią niepodzielone zyski. 3. Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ powołał art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."), wskazując że na ich podstawie dochodem są również niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych w przypadku ich przekształcenia w spółki osobowe. Pod pojęciem niepodzielonych zysków należy rozumieć wartości, które nie zostały podzielone pomiędzy wspólników. W zakresie tego pojęcia – zdaniem Ministra Finansów – mieszczą się również zyski przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zatrzymanie zysku w spółce jako kapitału zapasowego oznacza, że nie został on podzielony. 4. Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do WSA w Krakowie zarzucając naruszenie art. 41 ust. 4c w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że zysk spółki przekazany przez jej wspólników na kapitał zapasowy po przekształceniu takiej spółki w spółkę osobową stanowi niepodzielony zysk, podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, a spółka jest płatnikiem takiego podatku. 5. WSA w Krakowie uznał , że skarga nie jest zasadna. W ocenie sądu pierwszej instancji, istotą sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia pojęcia "niepodzielone zyski" w odniesieniu do spółki kapitałowej, która zyski te osiągnęła, przeznaczyła na kapitał zapasowy, a następnie – w przyszłości – przekształci się w spółkę osobową. Zdaniem sądu, za prawidłowe należy uznać stanowisko Ministra Finansów, że pojęcie niepodzielonych zysków odnosi się do wartości, które nie zostały podzielone pomiędzy udziałowców spółki kapitałowej i nie zostały wspólnikom wypłacone przed datą przekształcenia tej spółki w spółkę osobową. Należy uznać, że zysk przekazany na kapitał zapasowy nie jest zyskiem podzielonym, ale zostaje zatrzymany w spółce. Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej, sąd stwierdził, że regulacje prawa podatkowego oraz ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – (Dz. U. Nr 94, poz. 1037; dalej: "K.s.h.") nie są zharmonizowane. Niemniej przyjmuje się, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Tym samym, skoro ustawodawca nie zawarł w regulacji ustawy podatkowej odwołania do przepisów K.s.h., nie można na gruncie prawa podatkowego nadać pierwszeństwa wykładni wyprowadzanej z przepisów ustawy pozapodatkowej. Z tego też względu sąd nie podzielił poglądów zaprezentowanych w powołanym przez stronę skarżącą wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1059/09. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła: a) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej P.p.s.a.), tj. naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4c w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że przez użyte w tym przepisie pojęcie "niepodzielone zyski" należy rozumieć zyski niepodzielone pomiędzy wspólników spółki kapitałowej i niewypłacone tym wspólnikom przed datą przekształcenia tej spółki w spółkę osobową, a w konsekwencji, że przekształcana spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z powstaniem dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych; b) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej jako P.u.s.a.) poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną interpretację art. 24 ust. 5 pkt 8 w z. z art. 41 ust. 4c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania od skarżącej na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna jest zasadna. Trafny okazał się bowiem, wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzut tej skargi odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 (w zw. z art. 41 ust. 4c i 30a ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. Pierwszy z przepisów mający w sprawie podstawowe znaczenie stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie rozumienia użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształcanych spółkach kapitałowych. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h., sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z 6 marca 2009 r., II CSK 522/08, Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 K.s.h., dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA w Warszawie z 10 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1059/09 oraz WSA we Wrocławiu z 18 stycznia 2010 r., I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47). W kwestii rozumienia ustawowego określenia "niepodzielony zysk" wypowiadał się już także w szeregu wyroków Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki: z 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10, z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10, z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10, z 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2366/11). Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Odnosząc się jeszcze do podnoszonych przez sąd pierwszej instancji argumentów nawiązujących do wykładni historycznej, wskazać należy, że dodanie pkt 8 w ust. 5 art. 24 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku, np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to zysk niepodzielony w rozumieniu powyższego przepisu. Natomiast wskazywane w skardze kasacyjnej, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z wymienionymi dalej przepisami tej ustawy oraz P.u.s.a. stanowiło tylko konsekwencję omówionego naruszenia przepisów prawa materialnego. Z uwagi więc na to, że naruszenie przepisów postępowania było wyłącznie skutkiem naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, jako opartą na błędnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).