III SA/Gl 2790/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi I.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą I.J. – prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" w Z. - w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. nadwyżkę w podatku naliczonym nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. W tych zaś ramach podniesiono, że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec "A" w Z. postę-powanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres: październik, listopad i grudzień 2004r. W toku kontroli ustalono, że I.J.w październiku 2004r. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez firmę "B" w W. na kwotę netto [...] zł, VAT wg stawki 22% - [...] zł. Na podstawie akt postępowania przygotowawczego Prokuratury Okręgowej w W. (sygn. akt [...]) - w szczególności protokołów z przesłuchań w tym postępowaniu J.S. i P.B., a także zeznań właścicielki firmy - K.P. ustalił, że działalność przedmiotowej firmy miała charakter fikcyjny, a faktury przez tą firmę wystawione obrazowały usługi, które faktycznie nie miały miejsca. W konsekwencji więc decyzją z dnia [...] r. nr [...] zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury i określono wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższa decyzja stała się przedmiotem odwołania podatnika domagającego się jej uchylenia. Działający w imieniu I.J., adwokat I.P. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm, odtąd ustawa o VAT) oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 187, art. 188 w związku z art. 180 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaakcentowano sprzeczności w zeznaniach świadków, niepodjęcie wszelkich działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominięcie kwestii należytej staranności skarżącego przy nabywaniu zakwestionowanych przez organ usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję podzielając stanowisko organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że firma "B" była podmiotem, który we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej nie prowadził. Firma ta faktycznie nie świadczyła żadnych usług, a założona została w celu wystawiania "pustych faktur". Powyższe ustalenia wynikają z zeznań samej właścicielki firmy - K.P., jak i z zeznań innych osób przesłuchiwanych w sprawie, które przyznały się do bezpośredniego udziału w procederze tworzenia fikcyjnych firm, tj. J.S. i P.B.. Wprawdzie organ odwoławczy zgodził się, że w zeznaniach K.P. występuje pozorna sprzeczność, jednak jest ona bez znaczenia dla sprawy. Mogła ona co prawda podpisywać bez czytania upoważnienia dla różnych osób do działania w imieniu firmy "B", jednak byłby to dowód wykorzystywania jej osoby w celu potwierdzenia cudzej działalności, nie zaś potwierdzenie rzeczywistej działalności firmy "B". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nawet gdyby dał wiarę zeznaniom skarżącego, nie oznacza to, że skarżący dochował należytej staranności przy założeniu, że oparł się wyłącznie na twierdzeniu A.N., że jest ona przedstawicielem firmy "B" i nie dokonał żadnej weryfikacji tego faktu pomimo, iż okoliczności współpracy z firmą "B" już od samego początku nasuwały wątpliwości co do ich legalności. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i podniósł, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemente Leudsen i Holin Groep). Kwestionując zasadność powyższego rozstrzygnięcia strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Admini-stracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności w zakresie dotyczącym wykonania usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "B", co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia; art. 187 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całego materiału oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, a to przez dowolne i wyrywkowe wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. pod sygnaturą [...] na co wskazuje włączenie w poczet dowodów jedynie protokołów przesłuchań podejrzanego P.B. oraz J.S. z pominięciem innych materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym; art. 188 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a w szczególności dowodu z przesłuchania przed organem odwoławczym J.S., P.B. oraz Z.B. na okoliczność zarejestrowania firmy "B", działalności tej firmy oraz zakresu posiadanych od K.P.umocowań do działania w jej imieniu jak również na okoliczność udzielania dalszych pełnomocnictw innym osobom, w tym w szczególności A.N. oraz odmowę wystąpienia do (...) Banku S.A., w celu ustalenia kręgu osób upoważnionych do działania w imieniu K.P., pomimo iż wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innymi wiarygodnymi dowodami; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie analizy zgromadzonego materiału dowodowego na zasadzie niedozwolonej arbitralności wyrażającej się przede wszystkim w orzekaniu w oparciu o niepełny materiał dowodowy jak również w wybiórczej i nieobiektywnej analizie zeznań K.P. oraz wyjaśnień J.S., P.B. i bezkrytycznym uznaniu ich wiarygodności przy jednoczesnym odmówieniu wiarygodności konsekwentnym wyjaśnieniom strony; art. 121 Ordynacji podatkowej, Wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. oraz przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 970) poprzez błędną ich wykładnię polegającą na nie uwzględnieniu art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej oraz orzecznictwa ETS, a w konsekwencji odmówienie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego i naruszenie zasady neutralności w podatku od wartości dodanej. Uzasadniając swoje stanowisko, pełnomocnik strony wskazał, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim nie ustalono wobec niekonsekwentnych zeznań świadka K.P.- czy upoważnieniem do działania w imieniu "B" dysponowała A.N., która w imieniu tej firmy podpisała ze stroną umowę z dnia [...] r. i od której strona otrzymywała projekty graficzne a także wszystkich okoliczności dotyczących założenia firmy "B". Ponadto pełnomocnik wskazał na istniejące - jego zdaniem - sprzeczności w zeznaniach świadków, na których oparły się organy podatkowe i spójnych i konsekwentnych zeznaniach strony, którym nie dano wiary. Nie wykazano również - w ocenie pełnomocnika czy podatnik wiedział lub biorąc pod uwagę należytą staranność powinien był wiedzieć, że nabywając usługi od firmy "B" uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, zatem nie została zbadana tzw. "dobra wiara" nabywcy. Na poparcie przedstawionej argumentacji wskazano także orzecznictwo ETS i polskich sądów administracyjnych, akcentując w szczególności zasadę neutralności podatku VAT oraz brak ustaleń w zakresie stanu wiedzy i świadomości strony co do "oszukańczego" charakteru transakcji. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uznał zeznania wskazanych świadków za logiczne i spójne. Odniósł się również do zeznań I.J. złożonych przed organem I instancji, który wyjaśnił, że kontakt z firmą "B" nawiązał przez pośrednika, A.N., z którą nie ma obecnie kontaktu a materiały od wskazanej firmy otrzymywał w postaci płyt CD, które mogły się nie zachować – uznając je za niewiarygodne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy faktury VAT, na podstawie których skarżący chciał skorzystać z prawa do odliczenia dokumentowały czy też nie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić należy, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Przechodząc więc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy przede wszystkim podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 ust. 1 i 2 i art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w ich brzemieniu obowiązującym w spornym okresie 2004 roku. Należy przypomnieć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowiła, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust.2). Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie mogło powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Prawo to bowiem nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia konkretnego towaru lub usługi od ściśle określonego w fakturze podmiotu. Z kolei we wspomnianym § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia wprowadzono ograniczenia dopuszczalności dokonywania wskazanych wyżej odliczeń. Przepis ten stanowił w czasie zaistnienia zdarzenia, że w przypadku gdy _@POCZ@__@KON@_sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących lub _@POCZ@__@KON@wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit a) - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W przypadku wykładni tego przepisu zasadnicze znaczenie nabiera interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane". W ocenie Sądu należy je wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006 (Baza LEX nr 263945). Zauważyć w tym miejscu należy, że w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Potwierdzenia tej tezy dostarczają także wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z tej samej daty, tj. z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawach: C 255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 175869); C 223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 226351) oraz C 419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise podjętym na tle okoliczności, z których wynika, że: BUPA Hospitals Ltd.(www.curia.europa.eu; także Lex nr 175377). Z orzeczeń tych wynika, że "Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r., 77/388/EEC, w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE nr L. 145, str. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej". [...] W konsekwencji "jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie". To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Wskazać w tym miejscu także należy, w nawiązaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1210/06 ( Baza Lex nr 468698), że podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Co samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści. Ustalenia te w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się więc naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy. Nadto zgodnie z zapisem art. 181 Ordynacji podatkowej organ ma obowiązek zebrać materiał dowodowy zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej czyli podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ma zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań - art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej. Powyższe obowiązki w przedmiotowej sprawie zostały spełnione. Strona skarżąca nie wskazała istotnych dla sprawy dowodów, których nie przeprowadzono, a które wskazywałyby na realność i rzeczywistość zaistnienia transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami. Podatnik zaś ma przedstawić dowody potwierdzające prawdziwość jego oświadczeń, a nie organ jest zobowiązany szukać dowodów je potwierdzających. W przedmiotowej sprawie organ przeprowadził wszystkie niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy i wskazał dowody, na których oparł wydane rozstrzygnięcie. Wnioskowani zaś przez pełnomocnika strony skarżącej do przesłuchania przed organem odwoławczym świadkowie złożyli stosowne zeznania wcześniej tj. w toku postępowania karnego do protokołu potwierdzając ustalenia organów podatkowych. Zatem nie było konieczności ich ponownego przesłuchiwania, tym bardziej, że obszernie opisali cały tryb organizacyjny tworzenia fikcyjnych firm i zasady funkcjonowania firmy "B" oraz wyłącznie pozorny charakter działalności K. P.. Również wnioskowany przez pełnomocnika skarżącego dowód przesłuchania świadków na okoliczność formalnego zarejestrowania firmy "B" jako podatnika VAT nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy skoro firma ta nie wykonywała rzeczywistych czynności związanych z działalnością gospodarczą, której dotyczyły sporne faktury. Powyższe zaś zostało przez organy obszernie wykazane zarówno w zeznaniach J. S., P. B., jak i samej właścicielki firmy – K.P. Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2058/09. Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że organ podatkowy w sposób prawidłowy, zgodny z wyżej przytoczonymi normami prawnymi oparł swoje ustalenia faktyczne między innym na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego. W konsekwencji zaś organy podatkowe zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury stwierdzały nabycie usług przez skarżącego od podmiotu, który we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej nie prowadził. Firma "B" w W. miała charakter fikcyjny, wystawiała tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały rzeczywistych usług. W istocie więc nie była podmiotem sprzedającym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdzały zakwestionowane faktury. Były to zatem faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w kształcie opisanym w tych dokumentach i nie mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zauważyć jeszcze należy, że w przedmiotowej sprawie ciężar udowodnienia faktu zakupu usługi, zakupu rozumianego jako wskazanie czasu, miejsca, osoby faktycznego usługodawcy, rodzaju i ceny zakupionej usługi spoczywał na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, czyli na stronie skarżącej. Przeprowadzone zaś postępowanie dowodowe, wskazane wyżej okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania i ich ocena przedstawiona przez organy obu instancji uzasadniają wniosek, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, mających istotne znaczenie dla sprawy, które wskazałyby faktyczne zaistnienie sytuacji wymienionej w zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do weryfikacji podatku naliczonego związanego z nabyciem usługi od firmy "B" w W. w październiku 2004 r., a w konsekwencji do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów "braku świadomości skarżącego co do oszukańczego charakteru transakcji" należy zauważyć, że orzecznictwo ETS wprawdzie dopuszcza odstępstwa i możliwość uwolnienia podatnika z negatywnych konsekwencji udziału w oszustwie, jednak wyłącznie gdy podatnik wykaże, że podjął wszelkie racjonalne działania aby tego procederu uniknąć. Jednakże takie racjonalne środki musza być podjęte do momentu dokonywania czynności rozliczania się z Fiskusem i składania deklaracji. W rozpoznawanej zaś sprawie strona skarżąca nie przedsięwzięła wszelkich niezbędnych działań, nie podjęła wszystkich możliwych czynności celem zabezpieczenia swoich interesów. I.J. nigdy nie próbował nawet potwierdzić wiarygodności osoby, z którą się kontaktował w sprawie wykonania zleceń; nie podjął żadnych działań aby ją poznać, uzyskać dokumenty potwierdzające legalność jej działalności; nie potrafił wskazać ani jej adresu zamieszkania ani do korespondencji, ani numeru kontaktowego. Zaznaczyć także należy, że w obrocie gospodarczym jest obowiązek płatności w formie przelewu przy transakcjach powyżej 10 tys. EURO, a skarżący dokonywał płatności gotówką pomimo, że kwoty na wystawianych mu fakturach przekraczały ustawowo określony limit nawet kilkakrotnie. Tak wskazana forma rozliczeń preferowana przez jego kontrahenta i wystawcę faktur powinna była wzbudzić co najmniej wątpliwości u skarżącego. Zauważyć także należy, że w orzecznictwie nie jest kwestionowany pogląd, że skoro wszystkie istotne elementy podatku powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a prawo do odliczenia należy do samej jego konstrukcji, to ograniczenia tego prawa powinny być też uregulowane w ustawie, a nie w akcie podstawowym jakim jest rozporządzenie (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1759/07 i I FSK 1761/07, dostępne w bazie internetowej orzeczeń NSA). Jednakże powołanie się na wskazane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż przepisy te nie stanowiły samoistnej podstawy do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku. Z samej ustawy bowiem o podatku od towarów i usług z 2004 r. wynika, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Stanowi o tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Natomiast regulacje rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. będącego przepisem wykonawczym do ustawy o VAT, mają charakter drugorzędny w stosunku do powyższych przepisów ustawowych, gdyż również bez ich zastosowania i oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na przepisach ustawy, możliwie było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 1 marca 2011r. o sygn. akt I FSK 387/10. _@KON@_ Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.