II FSK 664/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 545/11 w sprawie ze skargi M. A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 maja 2011 r., nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz M. A. kwotę 3 800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 545/11, oddalił skargę M. A. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że przeprowadzone postępowanie kontrolne działalności gospodarczej skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2006 r. wykazało nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i wydatków stanowiących koszty ich uzyskania. Decyzją z dnia 15 marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 556 635,00 zł. Podstawę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji stanowiło zakwestionowanie – w zakresie pozostającym na tym etapie postępowania przedmiotem sporu – wydatków pochodzących z 4 faktur wystawionych przez "E." J. R. dokumentujących zakup usług od firmy "E." J. R. na łączną kwotę 734 600,00 zł netto. W toku postępowania stwierdzono, że podmiot ten jest podmiotem fikcyjnym. Stwierdzono, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a jedynie miały na celu zwiększenie kosztów uzyskania przychodów za 2006 r. W wyniku złożonego odwołania, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 15 czerwca 2010 r. zlecił na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "Ordynacja podatkowa") przeprowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Nakazano ponowne przesłuchanie W. L. – pracownika firmy skarżącego; J. S. – właściciela I. i podwykonawcy firmy skarżącego; J. R., a także K. S. – kierownika budowy na obiekcie P., G. K. – inspektora nadzoru z ramienia firmy P. na okoliczność ustalenia kto faktycznie wykonywał prace rozbiórkowe na obiekcie P. oraz A. C. i S. F. na okoliczność wykonania prac przez firmę E. na obiekcie O. Zalecono wyjaśnienie rozbieżności, jak i sprawdzenie autentyczności dokumentów przedłożonych przez skarżącego dotyczących firmy E. Na podstawie ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, uzupełnionych dodatkowym postępowaniem przeprowadzonym na podstawie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, a także wskutek ustaleń dokonanych w trakcie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy drugiej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 30 maja 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że działalnością firmy E. było wystawianie faktur sprzedaży, które dokumentować miały wykonanie usług budowlanych, podczas gdy w rzeczywistości firma ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzjom zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 79a ust. 1, ust. 6 pkt 7 i ust. 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., nr 173, poz. 1807 ze zm.; dalej jako: "u.o.s.d.g."); art. 13 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 pkt 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej jako: "u.k.s."); art. 180, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4, art. 283 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na sprzeczności ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz dokonania bardzo selektywnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, szczególne przy ocenie wiarygodności zeznań świadków oraz samego skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: "p.p.s.a.") stwierdzając, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zauważył, że zarzuty skargi oraz jej uzasadnienie wskazują jednoznacznie, że skarżący kwestionuje przede wszystkim ustalony przez organy obu instancji podatkowy stan faktyczny, a istota sporu sprowadza się do zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności czterech faktur VAT (nr [...] z dnia 17 maja 2006 r., nr [...] z dnia 12 czerwca 2006 r., nr [...] z dnia 21 lipca 2006 r. i nr [...] z dnia 22 września 2006 r.), na których jako sprzedawca figuruje "E." J. R., a które skarżący uwzględnił jako koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez niego firmie budowlanej. Odnosząc się do zasadniczych zarzutów skarżącego dotyczących błędnych ustaleń faktycznych i niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie wykazania fikcyjności powyżej wskazanych faktur VAT (tzw. pustych faktur) przez J. R. w zakresie świadczonych przez niego w 2006 r. usług budowlanych dla firmy skarżącego, sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie dopatrzył się, aby organy podatkowe przy ustalaniu tego rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego dopuściły się naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że lektura bardzo obszernego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego pozwala na stwierdzenie, iż przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierowano się prawidłami logiki oraz zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. W konsekwencji za uzasadnione uznano stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż wystawione faktury VAT przez firmę E. dla firmy skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów za niezasadny uznano zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zauważono, że zgodnie z brzmieniem przepisów art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik strony był też zawiadomiony w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczącego prowadzonego postępowania odwoławczego, nie skorzystał ze swych uprawnień i nie wniósł żadnych zastrzeżeń co do zakresu zgromadzonego materiału dowodowego. Wspomniany zarzut wniesiono w drugim piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2011 r. i po odbytej i oraz zamkniętej w dniu 27 października 2011 r. rozprawie przed sądem pierwszej instancji. Ponadto zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ podatkowy drugiej instancji nie może zasłaniać się treścią przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej, by uchylać się od obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia zgodnie z brzmieniem art. 229 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, że przewidziana w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowi zasadnicze odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy i może być stosowana w zupełnie wyjątkowych sytuacjach. Organ odwoławczy ma przede wszystkim orzekać jako organ merytoryczny, a nie kasacyjny. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie organ odwoławczy przeprowadził jedynie postępowanie dowodowe o charakterze uzupełniającym i to w dużej mierze realizując wnioski dowodowe skarżącego, chcącego udowodnić odmienny stan faktyczny od przyjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone przez podatkowy organ odwoławczy odbyło się zatem w granicach sprawy rozpoznawanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, dotyczyło rozstrzygnięcia sprawy tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Zdaniem sądu pierwszej instancji, podatkowy stan faktyczny polegający na wystawieniu faktur VAT przez firmę E. niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych można było ustalić – bez żadnych trudności – już na podstawie dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Uzupełniające jedynie czynności dowodowe w postępowaniu odwoławczym podjęte zostały nie tyle w celu dokonania oceny podatkowego stanu faktycznego ustalonego w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, ale przede wszystkim w celu rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w tym i zarzutów odwołania oraz nowych wniosków dowodowych strony. Wszystkie te uzupełniające czynności dowodowe zostały włączone do akt administracyjnych sprawy odpowiednimi postanowieniami organu odwoławczego i strona miała zagwarantowane prawo zapoznania się z nimi oraz złożenia takich czy innych uwag lub zastrzeżeń. W ocenie sądu pierwszej instancji bezspornym było, że skarżący odliczył podatek naliczony VAT ze spornych faktur VAT, których wystawcą była firma E. w związku z pracami mającymi być wykonanymi na rzecz firmy skarżącego oraz uwzględnił kwoty z nich wynikające jako koszty uzyskania przychodów. Potwierdzając zasadność rozstrzygnięcia organów podatkowych sąd pierwszej instancji powołał się na treść umów zawartych przez firmę skarżącego z firmą E., jak i innymi kontrahentami: P. sp. z o.o.; I. J. S.; R. sp. z o.o., na dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez firmę E. i brak jej statusu jako podatnika VAT, jak i brak stosownych deklaracji podatkowych oraz na zeznania świadków. Wskazał także pomocniczo pomimo, że nie miało to wpływu dla rozstrzygnięcia sprawy, że toczące się postępowania kontrolne wobec J. R. za lata 2005-2009 wykazały wystawianie przez niego fikcyjnych faktur. Zauważono, że w świetle materiałów dowodowych zebranych w sprawie podważających możliwość świadczenia jakichkolwiek usług budowlanych w 2006 r. przez firmę E. skarżący ani w postępowaniu przed organami podatkowymi, ani na rozprawie przed sądem administracyjnym nie potrafił jednoznacznie wskazać, kto faktycznie wykonał prace budowlane w 2006 r. wynikające z umów z dnia 23 marca 2006 r. nr [...] w Hali P. na terenie Przedsiębiorstwa "P." w K. i z dnia 25 maja 2006 r. nr [...] na terenie kompleksu hotelowego w miejscowości O. k/R. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w sytuacji niewskazania przez skarżącego podmiotów, które faktycznie wykonały owe roboty budowlane w zakresie zleconym firmie E. organy podatkowe jedynie sugerują, iż prace te mogły zostać wykonane przez firmę I. J. S., R. sp. z o. o. odnośnie prac na obiekcie P. oraz Z. K. S. odnośnie prac w miejscowości O., a także środkami własnymi firmy skarżącego. Organy podatkowe nie miały w niniejszej sprawie podatkowej nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktycznego wykonawcy zrealizowanych usług budowlanych na rzecz skarżącego. Stąd też – zdaniem sądu pierwszej instancji – zasadnie przyjęto, że w przedmiotowej sprawie podatnik ewidencjonował zakupy usług budowlanych na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "puste" faktury), bowiem nabywane przez niego usługi nie pochodziły od podmiotu wskazanego na spornych fakturach VAT t.j. firmy E., a zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. 5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości oraz zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak własnego i samodzielnego uzasadnienia rozstrzygnięcia w odniesieniu do części istotnych wątpliwości oraz zarzutów skarżącego, co polega na nieomal dosłownym powtarzaniu w zaskarżonym wyroku argumentacji organu odwoławczego zawartej w piśmie zawierającym odpowiedź na skargę; brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego tylko jednostronnie na niekorzyść skarżącego stosowane jest kryterium tożsamości stanu faktycznego w przypadku przytaczania wyroków wydawanych w innych sprawach, a tego kryterium sąd pierwszej instancji nie odnosi do wyroków przez siebie przytaczanych; poprzez przedstawienie stanu sprawy w części niezgodnie z rzeczywistością, co dotyczy twierdzenia sądu pierwszej instancji jakoby na etapie postępowania odwoławczego postępowanie dowodowe przeprowadzono dużej mierze realizując wniosku dowodowe skarżącego; - art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w części nie na podstawie akt sprawy, co w szczególności dotyczy rozpatrywania zarzutów innych niż podniesione faktycznie przez skarżącego, czego przykładem jest zarzut selektywnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, rozpatrzony jako zarzut selektywności w gromadzeniu materiału dowodowego; - art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bez rozpatrzenia kilku zarzutów zawartych w aktach sprawy bez koniecznego wyjaśnienia tej sytuacji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co przykładowo tylko dotyczy zarzutu skarżącego, iż z samego faktu złożenia korekty deklaracji przez niektórych tylko odbiorców faktur, bez koniecznej analizy uzasadnienia tych korekt nie można uznać za równoznaczny z zakwestionowaniem wiarygodności całokształtu działalności wystawcy tych faktur; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 2, art. 283 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 79a ust. 1, ust. 6 pkt 7 i ust. 7 u.o.s.d.g. oraz art. 13 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 pkt 7 u.k.s. Podniesiono także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez, będącą konsekwencją naruszenia przepisów postępowania, błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307, dalej jako: "u.p.d.o.f.") skutkującą odmową uznania przedmiotowych w sprawie wydatków za koszt uzyskania przychodów. W uzasadnieniu podniesiono również zarzut naruszenia art. 282 § 4, art. 290 § 1 i 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że sąd pierwszej instancji powielił w zaskarżonym wyroku argumentację organu podatkowego i nie odniósł się do argumentacji skarżącego oraz bezzasadnie odmówił włączenia materiałów z innych postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do J. R. za lata 2005-2009. Wskazano ponadto, że sąd nie odniósł się do korekt deklaracji odbiorców faktur VAT wystawianych przez J. R. Za błędne uznano podnoszenie przez sąd w zaskarżonym wyroku argumentu o totalnej fikcyjności wszystkich faktur VAT wystawianych przez J. R., przeprowadzenie w znacznej części postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego oraz w braku możliwości polemiki skarżącego z tak zebranym materiałem dowodowym. Mając na względzie powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm określonych przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu podtrzymano argumentację zawartą w wyroku sądu pierwszej instancji, wskazując na bezzasadność stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów podlegała uwzględnieniu. 6.1. W pierwszej kolejności należało przypomnieć, że skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., bowiem zaskarżonemu wyrokowi zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię jak i naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 6.2. Przed przystąpieniem do oceny trafności zarzutów procesowych należało jedynie wyjaśnić, że za trafną należało uznać tę część wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, która odnosiła się do odczytania właściwego znaczenia przepisów prawa materialnego w zakresie reguł zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (str. 65 i 66 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Zauważyć również należy, że dokonując oceny zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi podstawę do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów – ta kwestia pozostaje przedmiotem sporu z uwagi na pominięcie wydatków na zakup usług budowlanych od podwykonawcy – nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W takim przypadku, jak już wyjaśniono, ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych uregulowanych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). Ostateczna ocena, czy skarżący zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, a tym samym możliwe było określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi, powinna zostać dokonana na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego wskazanych w art. 122, art. 123 § 1, art.127 w związku z art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia za istotne należało uznać, czy skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak starał się wykazać, zakupił od podwykonawcy usługi budowlane płacąc za nie cenę podaną w księgach oraz, czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi wykonawcami usług i jaka była cena tych usług (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). 6.3. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji ze względu na dochowanie przez organy orzekające zasad postępowania podatkowego. Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wskazanym w podstawach skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. oraz stwierdzenia nieważności – art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). W przypadku braku naruszeń prawa sąd skargę oddala (art. 151. p.p.s.a.). Oceniając przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe w obu instancjach oraz podjętą na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego ocenę na podstawie powyższych przepisów sąd pierwszej instancji zauważył, że została dokonana zgodnie z obowiązującymi wymogami. 6.4. Nie zgadzając się z tą oceną przede wszystkim należało stwierdzić, że dostrzegając istotę zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (str. 72 i 73 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że nie doszło do jej naruszenia w rozpoznawanej sprawie. Za pozbawione uzasadnionych podstaw należało w szczególności uznać stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy przeprowadził jedynie postępowanie dowodowe o charakterze uzupełniającym i to w dużej mierze realizując wnioski dowodowe skarżącego, chcącego udowodnić odmienny stan faktyczny od przyjętego przez organ pierwszej instancji. Uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone przez podatkowy organ odwoławczy odbyło się zatem w granicach sprawy rozpoznawanej przez organ pierwszej instancji, dotyczyło z rozstrzygnięcia sprawy tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Nie podzielając tej oceny należało przypomnieć, że zasada dwuinstancyjności postępowania została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji . Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Odwołanie należy do grupy tzw. zwyczajnych środków zaskarżenia. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2 – krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. 6.5. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 oraz w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanie wykładni art. 229 Ordynacji podatkowej wymaga – ze względów systemowych – odniesienia się do postanowień art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W myśl zaś art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Uwzględniając powołane regulacje prawne pozostaje zająć stanowisko, iż organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ustalenie, czy w sprawie mieliśmy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. Ustalenie, że mamy do czynienia jedynie z postępowaniem w zakresie uzupełniającym wiązać musi się z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w pierwszej instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie i porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i dokonanych czynności dowodowych organu odwoławczego (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1794/08; z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1484/09; z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 811/10; z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1559/11, publ. CBOSA). Z przedstawionych uwag na tle jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny – w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony – art. 78 Konstytucji RP. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. 6.6. Odnosząc przedstawione uwagi o charakterze ogólnym do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że na etapie postępowania podatkowego przed organem podatkowym pierwszej instancji dokonano analizy dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez firmę E., umów zawartych między firmą skarżącego a firmą E., jak i umów z innymi kontrahentami – firmą I. J. S. czy R. sp. z o.o. wykazując pewne nieścisłości w zakresie świadczonych usług, dat zawarcia umów czy charakteru w jakim działał J. R. Natomiast przesłuchani świadkowie – W. L. czy J. R. zasadniczo nie kwestionowali faktu wykonania czynności zarówno na budynku P. jak i inwestycji O., lecz nie przedstawiali szczegółów tych prac. Podobnie J. S. potwierdził fakt wykonywania czynności rozbiórki przez inną firmę na obiekcie P. Zatem wbrew temu, co twierdzi sąd pierwszej instancji zebrane dowody na etapie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji nie były wystarczające do stwierdzenia, że sporne faktury wystawione przez firmę E. dokumentują fikcyjne transakcje. Powyższą konkluzję potwierdzają poczynione przez organ odwoławczy czynności dowodowe, który wykazały szereg nieścisłości w zeznaniach świadków. Z tego względu organ odwoławczy zlecił ponowienie dowodu z ich zeznań, jak też zlecił przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków mających istotne znaczenie dla sprawy, a mianowicie K. S. – kierownika budowy na obiekcie P., G. K. – inspektora nadzoru z ramienia firmy P. na okoliczność ustalenia, kto faktycznie wykonywał prace rozbiórkowe na obiekcie P. oraz A. C. oraz S. F. na okoliczność wykonania prac przez firmę E. na obiekcie O. Ponadto w toku postępowania odwoławczego włączono do akt sprawy materiały z postępowań karnych i przeprowadzono dowód z m.in. dwudziestu jeden zeznań świadków. Analiza akt sprawy nie pozostawia tym samym wątpliwości, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego przeprowadzono postępowanie dowodowe w znacznej części a zebrane dowody miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. 6.7. Należy tym samym stwierdzić, że sytuacja, która zaistniała w przedmiotowej sprawie jest sprzeczna z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego bowiem de facto ciężar ustaleń faktycznych wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy spoczął wyłącznie na organie odwoławczym. Ponadto, gdy organ odwoławczy w znaczący sposób uzupełnia ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć również należy, że na tle tego samego stanu faktycznego, stanowiącego podstawę do określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 337/12 orzekł o uwzględnieniu skargi kasacyjnej skarżącego opartej na zarzutach tożsamych do formułowanych w rozpoznawanej sprawie. Podzielając, co do zasadniczych motywów ocenę wyrażoną w uzasadnieniu tego wyroku, z podanych wcześniej powodów również w rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. stwierdzono istnienie podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji zobowiązany jest do ponownej oceny zarzutów skargi z uwzględnieniem oceny wyrażonej w uzasadnieniu wyroku (art. 190 p.p.s.a.). 6.8. Z kolei za pozbawione uzasadnionych podstaw – co jednak już nie miało decydującego wpływu na wynik sprawy – należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do pierwszego z powołanych przepisów sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli polega ono na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 498/10, publ. CBOSA). Co istotne, art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jak wynika natomiast z treści skargi kasacyjnej, argumenty wskazywane jako uzasadnienie faktyczne zarzutu nie odnoszą się do zakresu regulacji prawnych objętych tym przepisem. Nie dotyczą wydania wyroku bez zamknięcia rozprawy, wydania wyroku nie na podstawie akt sprawy, czy bez przeprowadzenia rozprawy, czy w końcu, że sąd, oceniając zgodność z prawem decyzji organów podatkowych, nie uwzględnił stanu faktycznego i prawnego z momentu wydania tych rozstrzygnięć, do czego był zobowiązany w myśl tego przepisu w powiązaniu z podstawowym obowiązkiem sądu administracyjnego sprawowania kontroli zgodności z prawem m.in. decyzji administracyjnych. Za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać błędnych ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, czyli selektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe. Podobnie za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który stawiany jest przez skarżącego w kontekście pominięcia przez sąd pierwszej instancji części zarzutów i argumentacji podniesionych przez skarżącego w skardze. Po pierwsze dlatego, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie – a w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy nie tylko ze względu na szczególną jego obszerność (93 strony uzasadnienia). Po drugie wypada przypomnieć, że w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, (publ. CBOSA ) NSA wyraził pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze treść powyższej uchwały należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I FSK 67/11, publ. CBOSA). 6.9. Z podanych powodów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).