I FSK 825/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. U. S. Sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1466/11 w sprawie ze skarg Z. P. U. S. Sp. z o.o. w C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 czerwca 2011 r., nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. U. S. Sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1466/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Z. P. U. S. Sp. z o.o. w C. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 czerwca 2011 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że powyższymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 10 marca 2011 r. od nr [...] do nr UKS [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji kasacyjnych organ II instancji podniósł, że w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi eksploatacji trzech wysokiej klasy samochodów Toyota Land Cruiser (w postaci opłat leasingowych, krajowych i zagranicznych kosztów zakupu paliwa, kosztów remontów, napraw i badań okresowych). Samochody te użytkowane były przez członków Rady Nadzorczej spółki, a w związku z tym organ nie uznał ww. wydatków za koszty uzyskania przychodu z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654). Tym samym uznano również, że wydatki związane z eksploatacją tych samochodów nie miały związku z opodatkowaną działalnością spółki, a zatem w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących te wydatki nie podlega odliczeniu. W związku z powyższym do oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest zdaniem organu przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie, podczas gdy zgodnie z treścią art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: "O.p."), organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. W sytuacji, gdy przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., zachodzą przesłanki do wydania decyzji w oparciu o art. 233 § 2 O.p. W zaistniałych okolicznościach orzeczenie organu II instancji co do istoty sprawy pozbawiłoby stronę możliwości złożenia odwołania od tak wydanej decyzji, a tym samym stanowiłoby naruszenie przepisu art. 127 O.p. statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ stwierdził bowiem, że w sprawie należy dokonać dodatkowych ustaleń faktycznych, a zgromadzone materiały dowodowe nie są wystarczające do rozstrzygnięcia spornych kwestii. Na powyższe decyzje spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi, w których zarzucono zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i zaniechanie rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, pomimo tego, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części. Wyjaśniono, że strona nie zarzuciła organowi I instancji zaniechania w zakresie powinności wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wszechstronnego rozpoznania sprawy. Zarzuty odwołania dotyczyły zaś błędnej oceny przeprowadzonych dowodów. Zdaniem strony organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznym zakresie na tyle pełnym, by przeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą miało charakter uzupełniający. Powołano też orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl którego konieczność przeprowadzenie kilku dowodów mieści się w kompetencji organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie ocenił, iż zgromadzone w sprawie przez organ I instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia. Natomiast zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia dowodów. Zdaniem sądu organ wskazał precyzyjnie jakie czynności i w jakim zakresie należy przeprowadzić, przy czym - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - zakres kwestii niewyjaśnionych, a istotnych dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług jest na tyle szeroki, że okoliczność ta uprawniała organ odwoławczy do uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Sąd zaznaczył, że organ nie poprzestał jedynie na uwzględnieniu zarzutów odwołań o konieczności dodania kwestii ewentualnego użytkowania spornych samochodów także przez pracowników spółki (w którym to zakresie organ I instancji w zasadzie nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego, niejako a priori kwestionując koszty związane z eksploatacją samochodów marki Toyota z uwagi na dość sztywne stanowisko, iż znajdowały się one wyłącznie w użytkowaniu członków Rady Nadzorczej skarżącej spółki), ale wskazał również na wiele kwestii niepodnoszonych przez podatnika, a mianowicie: 1. czy użytkowanie samochodów leasingowanych przez członków Rady Nadzorczej miało związek wyłącznie z działalnością spółki (skoro usługi doradztwa na rzecz spółki świadczone przez te osoby wykonywane były w ramach ich działalności gospodarczej, pełniły one również funkcje zarządcze i kontrolne w innych firmach), 2. wyjaśnienie okoliczności, iż spółka zezwoliła na świadczenie usług doradczych uchwałą z dnia 30 września 2005 r., natomiast umowy w tym zakresie zostały podpisane dużo wcześniej, 3. konieczność wyjaśnienia niezgodności kwot wynikających z faktur wystawionych przez członków Rady Nadzorczej za świadczone usługi doradcze z postanowieniami cyt. uchwały, 4. zbadanie wpływu powiązań rodzinnych, gospodarczych, kapitałowych i funkcyjnych w spółce, na zakres i wysokość ponoszonych kosztów z tytułu eksploatacji samochodów Toyota Land Cruiser, 5. zbadanie w oparciu o dokumenty źródłowe, zeznania świadków czy zakres obowiązków nałożonych uchwałami z dnia 24 lutego 2006 r. i 30 września 2005 r. nie koliduje z kompetencjami członków Rady Nadzorczej. Sąd zauważył, że okoliczności te nie były przedtem przedmiotem dogłębnego badania przez organ I instancji (za wyjątkiem kwestii zgodności zakresu obowiązków nałożonych na członków Rady Nadzorczej uchwałami NWZ spółki, która omówiona została w protokole kontroli, ale nie znalazła żadnego odzwierciedlenia w treści decyzji). Dlatego wyjaśnienie ich i przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej spowodowałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p., gdyż to organ II instancji po raz pierwszy podjąłby rozstrzygnięcie w tej materii. Sąd dodał, że nawet w kwestii wskazywanej przez stronę skarżącą (użytkowanie samochodów przez osoby inne niż członkowie Rady Nadzorczej) organ nakazał poszukiwanie i przeprowadzenie zupełnie nowych dowodów, także niewnioskowanych przez spółkę, tj. przesłuchanie osób kierujących (lub odpowiedzialnych) działami handlowym, marketingu, zaopatrzenia i kooperacji co do faktycznego użytkowania samochodów przez pracowników tych działów oraz zasad rozliczania i dokumentowania kosztów z tytułu eksploatacji przypisanych samochodów. Natomiast w przypadku świadków wskazywanych w odwołaniu przez spółkę (M. S., J. G.) organ nakazał doprecyzowanie ich zeznań również w zakresie niewskazywanym przez podatnika (ustalenie osób przewożonych i osób korzystających z samochodów Toyota Land Cruiser, wyjaśnienie dużej ilości kilometrów przejechanych przez te samochody pomiędzy przeglądami, ustalenie miejsc ich garażowania, wyjaśnienie kwestii odpowiedzialności za rozliczanie kosztów z tytułu eksploatacji samochodów). Sąd wskazał przy tym, że w zaskarżonych aktach organ przytoczył i omówił szczegółowo podstawę prawną decyzji kasacyjnych oraz uzasadnił przesłanki z art. 233 § 2 O.p., wskazał nadto precyzyjnie na zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniającego uzasadnił również dlaczego nie był władny do przeprowadzenia go we własnym zakresie lub poprzez zlecenie czynności organowi I instancji w trybie art. 229 O.p. Skargą kasacyjną spółka zaskarżyła w całości wyrok sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. "p.p.s.a.") w związku z art. 229 i art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez oddalenie skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2011 r. pomimo, iż decyzje te naruszają prawo, to jest wskazane przepisy art. 229 i art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty – w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. Przedmiotem kontroli dokonywanej przez sąd pierwszej instancji była decyzja kasatoryjna organu odwoławczego, wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. W ramach zarzutów skargi kasacyjnej jej autor nie podniósł jednak zarzutu naruszenia tej normy prawnej. Rozpoznawany środek odwoławczy jest wysoce sformalizowany. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Stąd też przedmiotem kontroli instancyjnej nie może być prawidłowość kontroli legalności przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p. W ramach zarzutów skargi kasacyjnej jej autor podniósł naruszenie przepisów postępowania art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 229 i art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez oddalenie skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pomimo, iż decyzje te naruszają prawo, to jest wskazane przepisy art. 229 i art. 233 § 1 pkt 2a O.p. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności należy podkreślić, że sąd pierwszej instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono w rozpoznawanym środku odwoławczym. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi. Natomiast ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 229 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 2a/ O.p. należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 O.p. Jest ona odzwierciedleniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Powszechnie się przyjmuje, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się bowiem z koniecznością co do zasady prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1361/10 oraz z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 811/10, orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może to dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z faktu, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może się więc ograniczać do kontroli decyzji organu I instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 O.p. oraz w art. 233 § 2 O.p. Dlatego też organ odwoławczy może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2010 r., I GSK 360/09, CBOSA). Uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Przyjęty przez ustawodawcę model postępowania podatkowego sprawia, że organ odwoławczy jest instancją merytoryczną. Ma zatem obowiązek uzupełnić materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest również zasada szybkości postępowania (por. wyrok NSA z 15 września 2011 r., I FSK 1284/10, CBOSA). Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzje. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przewidziana w art. 233 § 2 O.p. decyzja powinna być wydawana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Przy czym uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Decyzja kasacyjna w żadnym przypadku nie pozbawia strony prawa do obrony swych uzasadnionych interesów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2010 r., I FSK 496/09, CBOSA). Organ odwoławczy dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p., czy też w art. 233 § 2 O.p. w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony. Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie o "uzupełnieniu dowodów i materiałów". Uwzględniając treść art. 233 § 2 O.p. należy stwierdzić, że w art. 229 O.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ ten zwrot jest niedookreślony, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (tak też wyrok NSA z 15 listopada 2011 r., I FSK 92/11, CBOSA). Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11, CBOSA). Aby rozstrzygnąć powyższą wątpliwość w pierwszej kolejności należy ustalić, w jakim zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dotychczas i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe. Lektura akt administracyjnych i konfrontacja dokonanych ustaleń przez organ podatkowy pierwszej instancji nie pozostawia wątpliwości, iż materiał dowodowy, który zgromadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń. Organ odwoławczy precyzyjnie wskazał, jakie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały wyjaśnione. Podano, że wyjaśnienia wymaga kwestia użytkowania spornych samochodów także przez pracowników spółki. Wskazał również na wiele kwestii niepodnoszonych przez podatnika, a mianowicie: czy użytkowanie samochodów leasingowanych przez członków Rady Nadzorczej miało związek wyłącznie z działalnością spółki; wyjaśnienie okoliczności, iż spółka zezwoliła na świadczenie usług doradczych uchwałą z dnia 30 września 2005 r., natomiast umowy w tym zakresie zostały podpisane dużo wcześniej; konieczność wyjaśnienia niezgodności kwot wynikających z faktur wystawionych przez członków Rady Nadzorczej za świadczone usługi doradcze z postanowieniami uchwały; zbadanie wpływu powiązań rodzinnych, gospodarczych, kapitałowych i funkcyjnych w spółce, na zakres i wysokość ponoszonych kosztów z tytułu eksploatacji samochodów Toyota Land Cruiser; zbadanie w oparciu o dokumenty źródłowe, zeznania świadków czy zakres obowiązków nałożonych uchwałami z dnia 24 lutego 2006 r. i 30 września 2005 r. nie koliduje z kompetencjami członków Rady Nadzorczej. Organ odwoławczy wskazał także środki dowodowe, które pozwolą wyjaśnić te okoliczności. W tym kontekście należy się w pełni zgodzić z sądem pierwszej instancji, że zakres postępowania wyjaśniającego, koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy, przekraczają uprawnienia organu odwoławczego przewidziane w art. 229 O.p. Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Nie można zatem zasadnie twierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej zobligowany był do uzupełnienia materiału dowodowego na podstawie art. 229 O.p. Wskazany w uzasadnieniu organu odwoławczego zakres postępowania, do przeprowadzenia którego zobowiązano Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z całą pewnością uznać należy za wymagający uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy nie mógł zaakceptować istotnych braków postępowania dowodowego organu I instancji i niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Wskazane przez organ odwoławczy braki w materiale dowodowym po ich uzupełnieniu będą miały niewątpliwie zasadniczy wpływ na ostateczny wynik postępowania. Dlatego zasadnym było wydanie przez organ II instancji decyzji o charakterze kasacyjnym. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).