II FSK 803/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1116/11 w sprawie ze skargi R. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. nr ITPB1/415-397/11/GR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 7 grudnia 2011 r., wydanym w sprawie I SA/Gd 1116/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że skarżący R. G. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania umorzonych odsetek od kredytu. Przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że w latach 1997 i 1999, będąc wyłącznie podatnikiem podatku rolnego bez działów specjalnych produkcji rolnej, zaciągnął wraz z będącą na emeryturze małżonką, kredyt na potrzeby gospodarstwa rolnego. Z przyczyn osobistych i przeszkód jakie powstały w ramach prowadzonej działalności rolniczej nie był w stanie dokonywać terminowej spłaty kredytu. W dniu 26 kwietnia 2010 r., zgodnie z zawartym porozumieniem, Bank umorzył przeterminowane i karne odsetki w wysokości 326.246,31 zł. W lutym 2011 r. Bank wystawił dokument PIT-8C, na wnioskodawcę i jego żonę, dzieląc umorzoną kwotę po ½ na każdego z małżonków. Przedstawiając powyższy stan faktyczny, wnioskodawca zadał pytanie: czy od umorzonych przez Bank odsetek, po spłaceniu całości kapitału, należy zapłacić podatek dochodowy? W jego ocenie, podatek dochodowy nie jest należny, gdyż nie występują ku temu żadne przesłanki prawne. W wydanej 29 czerwca 2011 r. interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.", stwierdzając na ich podstawie, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, co wynika z użytego zwrotu "w szczególności". Nie ma wobec tego przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Organ ocenił, że umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu, których termin płatności upłynął, jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych, jak i odsetek wymagalnych. Odnosząc się z kolei do tzw. odsetek karnych wyjaśnił, że należy je rozpatrywać w zależności od treści umowy. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny, jak odsetki wymagalne. Jeżeli zaś umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu, wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy. Organ nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, jakoby na mocy porozumienia dokonano zmiany warunków umowy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W złożonej do WSA w Gdańsku skardze, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie prawa materialnego polegające na: 1. błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów u.p.d.o.f., które to zastosowanie prowadzi do uznania, że umorzone odsetki stanowią przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., będąc jednocześnie nieodpłatnym świadczeniem, innym niż określone w art. 12 – 14 i art. 17 ustawy podatkowej. Zgodnie z doktryną, świadczeniem jest zachowanie się dłużnika, zgodnie z treścią zobowiązania, które czyni zadość interesowi wierzyciela; 2. niewłaściwym zastosowaniu art. 9 u.p.d.o.f., tj. uznaniu, że dokonane przez Bank umorzenie stanowi dochód podatnika w postaci nieodpłatnego świadczenia, które przysporzyłoby korzyści tylko i wyłącznie osobie otrzymującej świadczenie; 3. naruszeniu art. 65 § 2 kc, polegające na zastosowaniu oraz niezbadaniu zgodnego zamiaru stron, albowiem strony działały z zamiarem zmiany warunków umowy kredytowej; 4. w konkretnym przypadku umorzenia przez Bank odsetek przeterminowanych i karnych nie wystąpiła zasada otrzymania nieodpłatnych świadczeń lub pozostawienie do dyspozycji podatnika nieodpłatnych świadczeń. Ponadto skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegające na naruszeniu zasady legalizmu przez nie działanie organów podatkowych w granicach i na zasadach prawa. Stwierdził, że gdy różne metody wykładni prawa prowadzą do rozbieżnych rezultatów, należy wybrać ten, który najlepiej harmonizuje z normami, zasadami i wartościami konstytucyjnymi. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjnym w Gdańsku wyrokiem z 7 grudnia 2011 r. oddalił skargę R. G., wskazując że umorzenie odsetek od kredytu należy traktować jako spełnienie przez bank na rzecz kredytobiorcy nieodpłatnego świadczenia, a czynność ta powoduje powstanie przychodu z tego tytułu u dłużnika, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej. Podkreślił, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzono, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Powołując się na uchwałę NSA z 16 października 2006 r., II FPS 1/06 wskazał, że obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zwrócił uwagę, że o przychodzie podatkowym możemy mówić wtedy, gdy ma on charakter trwałego przysporzenia majątkowego. Skoro więc wierzyciel (Bank) wyraził pozytywna wolę świadczenia przez umorzenie należnych odsetek nie może budzić wątpliwości, że wnioskodawca w sposób trwały został zwolniony z obowiązku uregulowania części swojego zobowiązania finansowego względem Banku. Zatem zawarcie i wykonanie porozumienia z 26 kwietnia 2010 r. o umorzeniu przez Bank odsetek przeterminowanych i odsetek karnych stanowiło – zdaniem Sądu pierwszej instancji - trwałe zmniejszenie zobowiązań skarżącego (zmniejszenie pasywów, długów), czyli uzyskanie przychodu podatkowego, co z kolei skutkuje po stronie podatnika obowiązkiem wykazania tego przychodu w stosownym zeznaniu i odprowadzenia należnego podatku. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, R. G. wniósł o jego uchylenie w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wniósł o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego, co do zgodności art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. z art. 2 , art. 7 oraz art. 217 Konstytucji, albowiem od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej. Skarżący zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że umorzenie kwot niezapłaconych i zapadłych odsetek od kredytu stanowi przychód podatnika z innych źródeł, skutkujący powstaniem po stronie podatnika dochodu podlegającego opodatkowaniu, przy jednoczesnym pominięciu w procesie dokonywania wykładni regulacji zawartej w art. 2, art. 7, art. 217 Konstytucji, art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. a także art. 120 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, że Sąd błędnie ustalił, iż umorzenie odsetek o kredytu należy traktować jako nieodpłatne świadczenie, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przede wszystkim bowiem, zmiana wielkości wynagrodzenia za korzystanie przez kredytobiorcę z kapitału, w tym przez rezygnację z części naliczonych odsetek, stanowi realizację zasady swobody umów, w ramach której strony umowy modyfikują treść łączącego je stosunku zobowiązaniowego. Jak stwierdził, nie sposób uznać, że umorzenie odsetek nastąpiło bez jakiegokolwiek ekwiwalentu ze strony kredytobiorcy, zatem przez zawarcie ugody nie nastąpiło zwolnienie z długu pod tytułem darmym, lecz jedynie doszło zmiany treści dotychczasowego zobowiązania. Zdaniem autora kasacji, wynik wykładni art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonanej przez Sąd pierwszej instancji jest sprzeczny nie tylko z literalnym rozumieniem "nieodpłatnego świadczenia", ale i zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Przyjęcie stanowiska Sądu prowadziłoby bowiem do absurdalnych wniosków, że każdorazowa, obopólnie korzystna zmiana stosunku zobowiązaniowego kreuje po jednej ze stron obowiązek zapłaty podatku dochodowego, pomimo faktycznie nie otrzymania od drugiej strony umowy skonkretyzowanego świadczenia, które w sposób wymierny przewyższa świadczenie wzajemne. Taka wykładnia ma również charakter rozszerzający, której stosowanie w prawie podatkowym jest zakazane. W przypadku uznania przez Sąd kasacyjny, że wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa, skarżący wniósł o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. z art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji, bowiem pozostawienie przez ustawodawcę otwartego katalogu zdarzeń prawnych traktowanych jako "przychody z innych źródeł", które implikuje konieczność zapłaty podatku narusza zasadę demokratycznego państwa prawa. Zdaniem skarżącego, niewątpliwie wskazane przepisy są niejednoznaczne, co stanowi podstawę do uznania ich za sprzeczne z ustawą zasadniczą. Naruszają one również zasadę zaufania obywateli do państwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko jako - jak podkreślił - akceptowane w judykaturze. Za wadliwy uznał zarzut w zakresie niekonstytucyjności wskazanych przez skarżącego przepisów. Ponadto za błędny uznał pogląd, że interpretacja dokonana przez Sąd pierwszej instancji stoi w sprzeczności z zasadą zakazującą stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest granicami skargi kasacyjnej – treścią wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, jak i zawartych wniosków. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Spór dotyczył prawnopodatkowego charakteru umorzenia należnych od kredytu odsetek, jednakże stanowisko Ministra Finansów, jak i Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z przepisu tego wynika zasada powszechności opodatkowania wszelkich dochodów. Znajduje ona wyraz w szczególności w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., z którego wynika, że źródłami przychodów są również inne źródła niż wymienione w ośmiu poprzednich punktach. Otwarty katalog przychodów z innych źródeł zawiera art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera definicję przychodów, określając że są nimi otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że R. G. zaciągnął kredyt na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego, przy czym był wówczas jedynie podatnikiem podatku rolnego. Ponieważ dochody z działalności rolniczej nie są objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych, organ wydający interpretację indywidualną a za nim Sąd pierwszej instancji, trafnie wskazały w rozpoznawanej przez siebie sprawie na inne źródła dochodów, o których mowa w powołanych wyżej przepisach, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadnie również odwołano się do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zwrot "nieodpłatne świadczenia", o których mowa w tym przepisie nie został zdefiniowany w u.p.d.o.f., jednakże pojęcie to jest jednolicie rozumiane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W uchwale z 16 października 2006 r. II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, powołując się na pogląd wyrażony w uchwale z 18 listopada 2002 r. FPS 9/02, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przytoczona uchwała zapadła wprawdzie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lecz zachowuje ona swoją aktualność także w przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o czym świadczy przyjęcie wyrażonej w niej tezy w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. (por. uchwała NSA z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, publ. ONSAiWSA z 2010 r., poz. 58 oraz CBOSA). Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia polega na odniesieniu przez podatnika określonej korzyści tytułem darmym, czyli bez świadczenia czegokolwiek w zamian ani obecnie, ani w przyszłości. Nadto, otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być konsekwencją nie tylko działania, ale i zaniechania osoby trzeciej. (zob. wyroki NSA: z 26 stycznia 2011 r. II FSK 1672/09, z 8 kwietnia 2011 r. II FSK 2116/09, z 20 stycznia 2012 r. II FSK 1388/10, z 18 maja 2012 r. II FSK 2633/10, z 10 maja 2013 r. II FSK 1923/11, publ. CBOSA). Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.), za korzystanie z kredytu (pożyczki) kredytobiorca zobowiązany jest do zapłaty odsetek kapitałowych. Umowa kredytu jest umową odpłatną, zatem bank jest uprawniony do pobierania prowizji i odsetek, niejednokrotnie również karnych w przypadku opóźnień w spłacie kredytu. W tej sytuacji umorzenie przez bank należnych mu, z tytułu zawartej z kredytobiorcą umowy, odsetek stanowi dla tego kredytobiorcy nieodpłatne świadczenie banku na jego rzecz. Umorzenie odsetek jest czynnością prawną wierzyciela i właśnie z chwilą jej dokonania dłużnik uzyskuje przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem przychód to nie tylko aktywa zwiększające majątek podatnika, ale również zmniejszenie jego pasywów (por. wyrok NSA z 14 marca 2013 r. II FSK 1523/11). Aktywnym działaniem wierzyciela w stanie faktycznym sprawy jest właśnie stanowiące czynność prawną umorzenie odsetek (por. wyroki NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1523/11; z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1388/10; z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2116/09; z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1184/07; z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1096/07, publ. CBOSA). W świetle brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można podzielić poglądu zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, że rezygnacja przez Bank z części odsetek stanowi zmianę wielkości wynagrodzenia za korzystanie przez kredytobiorcę z kapitału, a umorzenie przeterminowanych odsetek nie może być traktowane jako spełnienie świadczenia pod tytułem darmym. Dopatrywanie się przez autora kasacji ekwiwalentności w zawartym między kredytobiorcą a Bankiem porozumieniu jest całkowicie chybione. Wskutek zawartego porozumienia Bank nie uzyskał wcześniejszego zwrotu udostępnionych kredytobiorcy środków pieniężnych, ponieważ - co wynika z przyjętego przez WSA stanu faktycznego - porozumienie zawarto wskutek niemożności dokonania przez skarżącego terminowej spłaty kredytu. Właśnie na skutek braku tej terminowej spłaty powstały przeterminowane i karne odsetki, stanowiące należność Banku w ramach prowadzonej przez ten Bank działalności gospodarczej. Z tej należności Bank zrezygnował umarzając odsetki. Nie można również uznać, że ekwiwalentem za to umorzenie jest "wygaśnięcie konieczności poniesienia kosztów finansowych związanych z dochodzeniem zapłaty od dłużnika" czy "ryzyka niemożności uzyskania pełnego zaspokojenia wymagalnej wierzytelności". Koszty egzekucyjne dotyczą etapu dochodzenia wymagalnej należności (co do zasady w myśl art. 770 kpc obciążają one dłużnika) i nieponiesienie ich w wyniku umorzenia tej należności nie może być traktowane jako ekwiwalent za to umorzenie. Natomiast umarzając przeterminowane i karne odsetki, Bank zrezygnował, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, z pełnego zaspokojenia wymagalnej wierzytelności, na którą składa się przecież nie tylko kwota kredytu, ale także należne Bankowi odsetki. Autor skargi kasacyjnej zarzuca również, że skarżący faktycznie nie otrzymał od drugiej strony umowy skonkretyzowanego świadczenia. Świadczeniem tym, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jest rezygnacja przez Bank z przysługujących mu odsetek w wynikającej z warunków umowy kredytowej kwocie, powodująca zmniejszenie pasywów w majątku kredytobiorcy. W skardze kasacyjnej pojawia się również wątek zgodności art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP oraz wniosek o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego w tej kwestii. W myśl art. 193 Konstytucji każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Jednakże wątpliwości co do zgodności ww. aktu normatywnego z Konstytucją muszą być uzasadnione i muszą być wątpliwościami sądu a nie strony postępowania (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2004 r. OSK 971/04, publ. CBOSA). W niniejszej sprawie takich wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny nie powziął. Wprawdzie Trybunałowi Konstytucyjnemu przedstawiono do rozstrzygnięcia spory dotyczące nieodpłatnego świadczenia, ale dotyczą one przychodów pracowników związanych z imprezami integracyjnymi (K 7/13) oraz obowiązków płatnika związanych z nieodpłatnym dowozem pracowników ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) przez pracodawcę (P 52/13), a zatem nie wiążą się ze stanem faktycznym sprawy. W tej sytuacji autor skargi kasacyjnej powinien wykazać istnienie problemu konstytucyjnego, czego nie uczynił. Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę jako nie znajdującą usprawiedliwionych podstaw, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).