I SA/Bd 824/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi R. J. i T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę I SA/Bd 824/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia R. i T. J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania. Przeprowadzone postępowanie kontrolne obejmujące działalność gospodarczą, którą w roku 2006 podatnik prowadził w zakresie usług przewozowych pod nazwą "[...]" wykazało następujące naruszenia: - zaniżenie przychodu z tytułu błędnego zaewidencjonowania raportu fiskalnego dobowego o kwotę [...]zł, - zaniżenie przychodu z tytułu bezpłatnego użytkowania samochodu [...] o kwotę [...]zł, - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaewidencjonowania faktur na zakup paliwa na łączną kwotę [...]zł, - zawyżenie kosztów uzyskania z tytułu zaewidencjonowania faktur dokumentujących zakup paliwa na stacjach [...] na kwotę [...]zł, - zawyżenie kosztów z tytułu zaewidencjonowania wydatków na eksploatację prywatnego samochodu osobowego, dotyczących zakupu opon na kwotę [...]zł, - zawyżenie kosztów z tytułu zaewidencjonowania wydatków poniesionych na spłatę raty polisy OC busa [...]na kwotę [...]zł, - zaniżenie kosztów z tytułu zaewidencjonowania błędnie wyliczonej wartości faktury VAT nr [...]na kwotę [...]zł. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę faktyczną decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], którą określono podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...]zł. Wskutek wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym za 2006 r. w wysokości [...]zł. W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o jej uchylenia. Z treści odwołania wynikało, że rozstrzygnięcie organu I instancji zaskarżono w części objętej kwotą [...]zł, tj. wynikającą z fikcyjnych faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego pominięcie w postępowaniu, a także naruszenie przepisów o postępowaniu: art. 122 Ordynacji przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, oraz art. 180, 187 i art. 191 tej ustawy przez przeprowadzenie postępowania w sposób wybiórczy, jak również błędną ocenę dowodów i nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony. Rozpoznając sprawę w trybie kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w oświadczeniu z dnia [...] lutego 2008 r. podatnik wskazał, że tankowanie zakupionego oleju napędowego odbywało się na różnych stacjach benzynowych w zależności od cen paliwa. Paliwo tankowano bezpośrednio do autobusów, a także w pojemniki. Wyjaśniono ponadto, że na zużycie paliwa wpływ ma wiele czynników, mianowicie: w okresie jesienno -zimowym w zależności od temperatur auto spala więcej paliwa na ogrzewanie w czasie jazdy jak i postoju, na zużycie paliwa wpływają też ilość pasażerów, częstotliwość przystanków, natężenie ruchu w godzinach szczytu oraz ilość wyjazdów okazjonalnych. Te wszystkie nie dające się przewidzieć okoliczności powodowały, że podatnik nie był w stanie określić ilości zużytego paliwa, tym bardziej, że nie prowadził takiej dokumentacji. Zakupów oleju napędowego dokonnywano m. in. w następujących stacjach paliw: * PHU [...]Stacja Paliw G., ul. [...], * PKN [...] Stacja Paliw [...], ul. [...], * PKN [...] Stacja Paliw [...], ul. [...], * PKN [...] Stacja Paliw [...], ul. [...]. Organ podkreślił, że powyższe wyjaśnienia stoją w sprzeczności z ustaleniami zawartymi w prawomocnych wyrokach karnych. Mianowicie w dniu [...] września 2007 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynął wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] sierpnia 2007 r. o sygn. akt [...], na mocy którego pracownicy stacji paliw w G. przy ul. [...] oraz ul. [...] zostali skazani za wystawienie w okresie od stycznia 2005 r. - czerwca 2006 r. faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego na rzecz przedsiębiorstwa podatnika; sąd ustalił, że sprzedaż w rzeczywistości nie miała miejsca. Z treści tego orzeczenia wynika, że pracownicy ww. stacji paliw wystawili faktury w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczając nieprawdę co do sprzedaży paliwa. Dalej organ wskazał, iż w dniu [...] lutego 2008 r. do organu I instancji wpłynęły uwierzytelnione przez Sąd Rejonowy w G. kserokopie zeznań złożonych przez podatnika w trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Komendę Miejską Policji w G. z dnia: [...] sierpnia 2006 r., [...] października 2006 r. oraz [...] listopada 2006 r. Z zeznań tych wynikało m.in., że od około 2004r. strona nieregularnie kupowała od Pana M. B., pracownika [...], olej napędowy, który pochodził z [...]. W związku z tym, że podatnik nie miał pokrycia na paliwo kupowane od ww. osoby istniał taki układ, że osoby zatrudnione na niektórych stacjach paliw, tj. w G. przy ul. [...] i przy ul. [...], wystawiały na przedsiębiorstwo podatnika faktury VAT stwierdzające zakup paliwa na tych stacjach. Za każdą fakturę osoby te otrzymywały pieniądze w zależności od ilości paliwa wykazanej w wystawionej fakturze. W niniejszych zeznaniach wyjaśniono także, że strona również legalnie kupowała paliwo na wspomnianych stacjach. Zeznając w postępowaniu przygotowawczym podatnik wskazał , że na początku 2005 r. zwiększyły się ilości dostaw paliwa od Pana M. B.. Było to dziennie od 100 do 200 litrów. W związku ze zwiększeniem ilości paliwa od ww. osoby podatnik zaczął załatwiać faktury na paliwo. Przy okazji wcześniejszych tankowań na stacji paliw przy ul. Waryńskiego bądź ulicy [...] poznał Pana A. J. Porozumiał się z nim odnośnie wystawiania faktur dokumentujących nabywanie oleju napędowego. W okresie jesienno - zimowym "dostawy" oleju napędowego od M. B. pokrywały w całości zapotrzebowanie przedsiębiorstwa. Z kolei w okresie wiosenno - letnim dostawy były mniejsze i bywało, że podatnik musiał dokonywać zakupu w stacjach paliw. Ponadto strona wyjaśniła , że poznała Panią E. na stacji paliw [...] przy ul. P. Było to co najmniej rok wcześniej. Z nią również podatnik porozumiał się odnośnie tego, że będzie ona wystawiać faktury na rzecz przedsiębiorstwa. Podatnik oświadczył, że praktycznie faktury z tej stacji były wyłącznie fikcyjnie. Ponadto zeznał, że trudno dokładnie policzyć ile tak naprawdę kupił paliwa od Pana M. B. Na pewno różnie to było w różnych miesiącach - raz były to miesiące "chude", innym razem lepsze. Miesiące zimowe były lepsze w zakresie ilości dostarczonego mu paliwa - po prostu zimą nie było większych problemów z paliwem. Wskazał , że jeśli są faktury z jednego dnia na kilkukrotne tankowania paliwa, to oczywiście takich tankowań nie było, tzn. pracownik stacji wystawił faktury fikcyjne. W postępowaniu przygotowawczym podatnik zeznał także, że w stacji [...] przy ul. [...] w G. autentycznie tankował samochody, gdzie tankowane było do 100 litrów oleju napędowego - w takich przypadkach faktury były autentyczne. W pozostałych przypadkach faktury były fikcyjne. Jeżeli zaś chodzi o faktury VAT ze Stacji Paliw [...] przy ul. [...], to w przypadkach, gdzie podczas wystawiania faktury wpisywany był numer rejestracyjny tankowanego pojazdu tankowanie miało faktycznie miejsce i faktura w związku z tym była autentyczna. W przypadkach, gdzie był wpis "magazyn" (bez numeru rejestracyjnego) faktury były fikcyjne. Dyrektor wyjaśnił dalej, iż w dniu [...] sierpnia 2010 r. do organu I instancji wpłynął prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] czerwca 2010 r. o sygn. akt [...]orzekający w sprawie fikcyjnych faktur VAT, a dotyczący pracowników nie objętych wyrokiem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Jak wynika z treści wyroków sądu oraz zeznań strony, pracownicy stacji paliw przy ul. [...] i [...] w G. w zamian za otrzymane środki pieniężne, w okresie od stycznia do grudnia 2004 r., jak również w okresie od stycznia 2005r. do czerwca 2006 r. wystawiali podatnikowi faktury VAT stwierdzające transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Omawiane faktury służyły podatnikowi do dokumentowania zakupów paliwa dokonanych z nielegalnego źródła. Organ odwoławczy stwierdził, że ocena omawianego stanu faktycznego sprawy, dokonana w decyzji organu I instancji, zgodnie z którą podatnik tak układał swoje interesy, by pod pozorem dokonanych transakcji zakupu paliwa mógł uzyskiwać korzyści finansowe polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, jest prawidłowa. Trudno w tej sytuacji stawiać zaskarżonej odwołaniem decyzji zarzuty: niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadzenia postępowania w sposób wybiórczy, jak również dokonania błędnej oceny dowodów. Zarzut dotyczący niezastosowania do kosztów uzyskania przychodów normy zawartej w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie tego przepisu w niniejszej sprawie uznano również niezasadny. Organ odwoławczy wskazał, iż w świetle art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami podatkowymi są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostawał w związku przyczynowym z osiągniętym przychodem oraz był udokumentowany zgodnie z przepisami w sposób nie budzący wątpliwości, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej tylko prawidłowo wystawione dowody księgowe, którymi są m.in.: faktury i rachunki oraz faktury i rachunki korygujące, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zawierające między innymi wiarygodne określenie wystawcy i wskazanie stron uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, mogą stanowić podstawę do ich zarachowania po stronie kosztów uzyskania przychodów. Dlatego brak jest podstaw, by w niniejszym postępowaniu można było dokonać oszacowania w zakresie kosztów zakupu oleju napędowego, tym bardziej, że w przedmiocie nielegalnych zakupów zapadły prawomocne wyroki karne, którymi - zgodnie z dyspozycją art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej - organy orzekające w sprawie podatkowej są związane. Konkludując, organ wskazał, że nie ma podstawy ustawowej do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego, udokumentowanych fakturami VAT obejmującymi łączną kwotę [...]zł. W skardze na powyższą decyzję wniesiono o jej uchylenie jak również poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz przeprowadzenie dowodu z akt następujących spraw karnych: sprawy o sygn. [...] zawisłej przed Sądem Rejonowym w G. oraz sprawy [...]zawisłej przed Sądem Okręgowym w T. - na okoliczność wysokości zakupu paliwa dla celów prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów dotyczących postępowania, mianowicie: • art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) przez wybiórcze zastosowanie metody szacowania wyłącznie w stosunku do przychodu z tytułu nieodpłatnego użytkowania samochodu [...] z pominięciem szacowania kosztów poniesionych na zakup paliwa niezbędnego dla prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie przychodów z wyłączeniem wydatków koniecznych do ich uzyskania, * art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, póz. 307 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w roku 2006) przez zaniechanie dokonania szacowania poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów, czego skutkiem jest zawyżenie podstawy opodatkowania, * art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej przez ustalenie przychodów skarżącego z bezpłatnego użytkowania samochodu [...] w wysokości przekraczającej rzeczywisty przychód z tego tytułu, * art. 23 § 2 w związku z art. 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę przyznania mocy dowodowej wyrokom: Sądu Rejonowego w G. o sygn. [...]oraz Sądu Okręgowego w T. o sygn. [...], * art. 191 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej przez odmowę przyznania mocy dowodowej ustaleniom Sądu Rejonowego w G. i wyjaśnieniom skarżącego, * art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, * art. 234 Ordynacji podatkowej przez uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2011 r. nr [...]decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...]ze wskazaniem w decyzji kasacyjnej dyrektyw niekorzystnych dla skarżących, co stanowi jawne ominięcie ww. normy procesowej, * art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie - sprzeczne z treścią materiału dowodowego - że skarżący nie poniósł kosztów zakupu oleju napędowego w wysokości wynikającej z zakwestionowanych faktur VAT, * art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej z tego powodu, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji uniemożliwia jej ocenę, ograniczając prawo skarżącego do obrony. Decyzji ostatecznej zarzucono ponadto naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: * art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji ustalenie podstawy opodatkowania wyłącznie w oparciu o przychody z jednoczesną odmową zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych poniesionych kosztów koniecznych dla prowadzonej działalności, "udowodnionych przez skarżącego wyrokiem Sądu Rejonowego w G.", * art. 22 ww. ustawy w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że ustalenie podstawy opodatkowania w zakresie kosztów podatkowych jest możliwe wyłącznie przez udokumentowanie ich poniesienia fakturami VAT, rachunkami lub notami. W uzasadnieniu skargi wskazano, że wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] spowodowało, że kolejne rozstrzygnięcia w sprawie należy uznać za wadliwe. Wymieniona decyzja naruszyła bowiem podstawową zasadę prawa podatkowego zakazującą wydawania decyzji na niekorzyść odwołującego się. W konsekwencji uchylenia pierwszej z wydanych w mniejszym postępowaniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w ponownie prowadzonym postępowaniu ograniczono się jedynie do kwestii wskazanych decyzją kasacyjną, nie czyniąc żadnych dodatkowych ustaleń. Zdaniem skarżących oszacowanie wyłącznie przychodów z tytułu użyczenia samochodu [...] z pominięciem kosztów zakupu paliwa niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej nie jest zasadne. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska przytoczono tezy wyroków sądów administracyjnych, zgodnie z którymi nie było przeciwwskazań do oszacowania również poniesionych kosztów. W ocenie skarżącego gdyby, nawet uznać, że nie można było szacować wysokości poniesionych kosztów na paliwo, organy orzekające w sprawie powinny były ustalić przychody i wydatki w taki sposób, który pozwoliłby określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. W części skargi obejmującej zarzuty dotyczące nieuwzględnienia części faktur VAT , dokumentujących zakup paliwa do używanych pojazdów wskazano, że nie ma uzasadnienia pominięcie przez organy orzekające w niniejszym postępowaniu wyroku Sądu Rejonowego w G. oraz ustaleń poczynionych w zakończonej tym wyrokiem sprawie karnej. Jak wynika z tych ustaleń skarżący poniósł w roku podatkowym wydatki na paliwo, udokumentowane fakturami, pomniejszone o 90 gr na każdym litrze oleju napędowego. W postępowaniu karnym ustalono, że skarżący w okresie od sierpnia 2004 r. do sierpnia 2006 r. zakupił z nielegalnego źródła przynajmniej [...] litrów paliwa o wartości nie mniejszej niż [...]zł. Oprócz kar: 2 lat pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem jej wykonania i grzywny wyrokiem Sądu Okręgowego w T. o sygn. [...] zasądzono od skarżącego kwotę [...] zł na rzecz [...] tytułem naprawienia szkody. Koszt zakupu paliwa - w ocenie skarżącego - to wydatki objęte zakwestionowanymi fakturami VAT oraz koszt [...]gr za każdy litr oleju. W opinii skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w B. opierając się na wyroku Sądu Rejonowego w G. wprawdzie uznał stwierdzoną w nim fikcyjność spornych faktur, jednak odmówił mocy dowodowej w zakresie poniesienia przez skarżącego wskazanych w wyroku kosztów. Ponadto zdaniem skarżących, nie ma uzasadnienia w prawie materialnym, w tym zwłaszcza w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, twierdzenie organu, zgodnie z którym ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest możliwe tylko przez udokumentowanie wydatków fakturami, rachunkami bądź notami, gdyż w przypadku prowadzenia działalności transportowej konieczne jest ponoszenie wydatków na paliwo. Na potwierdzenie takiego stanowiska przytoczono wyrok Sądu Najwyższego oraz wyroki sądów administracyjnych. W konkluzji wskazano, że decyzja ostateczna karze skarżącego za nabycie oleju napędowego z nielegalnego źródła, chociaż wydatek na paliwo został poniesiony, zaś paliwo było konieczne dla uzyskania przychodów z działalności przewozowej. Zdaniem skarżących decyzja ostateczna nie spełnia wymogu powtórnego rozpatrzenia sprawy, nie zawiera bowiem uzasadnienia prawnego i faktycznego odpowiadającego prawu procesowemu. Organ odwoławczy nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ten sposób naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania. Ponadto w ocenie skarżących, lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji czyni niemożliwym jej merytoryczną kontrolę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Na wstępie podkreślić należy, iż stan faktyczny ustalony w trakcie postępowania podatkowego w zasadniczych jego okolicznościach nie był kwestionowany przez stronę. Przyjęto, że od około 2004r. Skarżący nieregularnie kupował od Pana M. B., pracownika [...], olej napędowy, który pochodził z [...]. W związku z tym, że podatnik nie miał pokrycia na paliwo kupowane od ww. osoby istniał taki układ, że osoby zatrudnione na niektórych stacjach paliw (A. J., Pani E.) w G. przy ul. [...] i przy ul. [...], wystawiały na przedsiębiorstwo strony faktury VAT stwierdzające zakup paliwa na tych stacjach. Za każdą fakturę osoby te otrzymywały pieniądze w zależności od ilości paliwa wykazanej w wystawionej fakturze. Na wymienionych stacjach Skarżący również legalnie kupował paliwo. Powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] sierpnia 2007 r. o sygn. akt [...], na mocy którego pracownicy stacji paliw w G. przy ul. [...]oraz ul. [...] zostali skazani za wystawienie w okresie od stycznia 2005 r. do czerwca 2006 r. faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego; sąd ustalił, że sprzedaż w rzeczywistości nie miała miejsca. Z treści tego orzeczenia wynika, że pracownicy ww. stacji paliw wystawili faktury w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczając nieprawdę co do sprzedaży paliwa. W dniu [...] czerwca 2010r. zapadł wyrok Sądu Rejonowego w G. o sygn. [...]dotyczący pracowników nie objętych wyrokiem z dnia [...]sierpnia 2007 r. Jak wynika z treści przywołanych wyroków faktury od pracowników stacji były podatnikowi potrzebne do zalegalizowania zużytego do prowadzonej działalności gospodarczej paliwa pochodzącego z tzw. "szarej strefy". Na tle tak ustalonego stanu faktycznego zasadniczy spór pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2006 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez następujące podmioty: * PHU [...]Stacja Paliw G., ul. [...], * PKN [...] Stacja Paliw [...]G., ul. [...], Zagadnienie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14,poz.176 ze zm.), dalej "u.p.d.f." Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). Odnosząc wskazany stan prawny do stanu faktycznego prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym stwierdzić należy, że aby wydatki strony skarżącej na zakup paliwa mogłyby być uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc wydatki powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Podkreślić też należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik kupił paliwo gdyż wykorzystał je do prowadzonej działalności gospodarczej, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 8.01.2010 r. sygn. akt II FSK 1246/08, teza 3, Legalis , wyrok WSA Gorzów Wielkopolski z 2010-02-09 I SA/Go 603/09 Legalis, wyrok WSA w Łodzi z dnia 05 października 2010r. I SA/Łd 474/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 czerwca 2010r. I SA/Łd 155/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2011r. I SA/Bd 219/11 baza cbois.nsa.gov.pl ). Skarżący nie poniósł kosztu wynikającego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej firmy na rzecz tych firm. Skarżący stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie organy podatkowe winny były na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej "O. p.") określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie właściwej, prawidłowej podstawy opodatkowania. Natomiast zdaniem organów podatkowych obu instancji powołujących się na przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w tej sytuacji podstawę opodatkowania należało ustalić na podstawie ksiąg rachunkowych podatnika po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych wydatków . Rozstrzygając tę zasadniczą dla wyniku sprawy kwestie sporną zdaniem tut. Sądu należało zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym przez organy podatkowe. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 §1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji jednak, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49 ). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por: wyroki NSA z dnia 24 lipca 2007r., sygn. akt II FSK 974/06 ; z dnia 4 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 pażdziernika 2009r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA ). Zgadzając się z oceną wyrażoną w powołanych wyrokach należało podkreślić , iż problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Do tego rodzaju kosztów, co do zasady należało zaliczyć wydatki związane z zakupem oleju napędowego, jeżeli w prowadzonej działalności podatnik wykorzystuje środki transportowe napędzane tym paliwem. Odrębnym natomiast zagadnieniem jest ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości. Dokonując oceny zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sprawie nie może jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny ( por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu ( § 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg ( art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej ). W takim przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie – dokumentowanie wydatków na zakup oleju napędowego nierzetelnymi dowodami - określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób określony w art. 23 § 1- § 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący otrzymywał (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła (oraz jego zużycia), podważyły natomiast to, że nabył olej napędowy od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. W tym miejscu Sąd chciałby odwołać się do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07 czerwca 2011r, w sprawie o sygn. akt II FSK 462/11 (w stanie faktycznym niniejszej sprawy organy nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków za zakup oleju napędowego nabytego z niewiadomego źródła), który stwierdził, iż sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. NSA podkreślił także, iż dokonywanie oszacowania a więc ustalania cen rynkowych, w sytuacji gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwe np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Powyższy pogląd Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje. Nierzetelności, która została stwierdzona w niniejszej sprawie, nie można więc oszacować w trybie art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy ( por: wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów. Były to m.in. faktury na kwotę [...]zł na zakupu oleju napędowego w treści, których jako sprzedawcy figurują podmioty, których pracownicy wystawiali fikcyjne faktury tytułem sprzedaży oleju napędowego. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Za niezasadny zatem uznać należy zarzut naruszenia art. 23 § 1 O.p. a także art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Tak też postąpiły organy podatkowe. Nieuzasadnione jest również twierdzenie strony skarżącej, iż organ bezpodstawnie odmówił mocy dowodowej wyrokowi Sądu Rejonowego w G. w sprawie o sygn. akt [...] i Sądu Okręgowego w T. [...]w zakresie poniesionych kosztów. Po pierwsze wskazać należy , iż organy dysponowały jedynie wyrokami Sądu Rejonowego o sygn. akt [...]i [...]a okoliczności ustalone w postępowaniach zakończonych tymi wyrokami stanowiły podstawę dokonanych ustaleń. Po drugie wyroki sądów karnych wiązały co do stwierdzenia znamion popełnienia przestępstwa nie zaś co do ustaleń w zakresie ilości i wartości nabytego nielegalnie paliwa a także co do orzeczonej wysokości kwoty tytułem naprawienia szkody. Jak już wyjaśniono wyżej w sprawie pomimo przyjęcia, iż skarżący nabył paliwo brak było podstaw do oszacowania poniesionych wydatków. W nieniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 234 O.p. Naruszenie zasady reformatio in peius strona upatruje w treści decyzji organu odwoławczego z dnia [...] marca 2011r. , która to uchylała rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazywała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie skarżących wskazana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawierała dyrektywy postępowania dla organu pierwszej instancji niekorzystne dla strony. Analiza treści decyzji kasacyjnej organu odwoławczego nie pozwala, zdaniem Sądu, na uznanie postawionego zarzutu za zasadny. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając rozstrzygnięcie z dnia [...] stycznia 2011r., powołując się na definicję art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał jedynie , iż : "ponownego przeanalizowania, pod kątem przywołanej definicji kosztów uzyskania przychodów wymaga zaliczenie do nich wydatków na zakup paliwa na podstawie wyliczeń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji". Organ w żaden sposób nie wskazał kierunku przyszłego rozstrzygnięcia a jedynie wyjaśnił jakie dowody powinny zostać poddane ponownej analizie. Uzasadnienie podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia nie wykraczało poza ramy zakreślone treścią art. 233 § 2 , który stanowił podstawę wydanej decyzji. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 23 par. 5 O.p. w zakresie prawidłowości oszacowania przychodu skarżącego z tytułu bezpłatnego użytkowania samochodu [...] , którego wysokość, zdaniem stron, przekracza rzeczywisty przychód z tego tytułu. Wskazać należy, iż organ podatkowy pierwszej instancji na str. 16-18 swojej decyzji w sposób szczegółowy wyjaśnił wybór metody oszacowania oraz sposób wyliczenia wysokości przychodu z powyższego tytułu. Analiza tych wyliczeń prowadzi do wniosku, iż dokonane zostały one w sposób prawidłowy w oparciu o dyrektywy wynikające z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań bezpodstawne są zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a ocena tych okoliczności została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka I. Najda – Ossowska U. Wiśniewska