VIII SA/Wa 969/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] maja 2011 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej L. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] sierpnia 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania L. S. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] maja 2011 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym, dziesięcioprocentowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. ([...] zł) z tytułu osiągniętych przez nią przychodów z odpłatnego zbycia (sprzedaży) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w R. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) oraz art. 28 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. 1.2. Uzasadniając decyzję Dyrektor IS przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca uzyskała wspólnie z mężem przychód ([...]zł) ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które to prawo nabyli przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że skarżąca wraz z mężem złożyli oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., tj. na remont kapitalny odziedziczonego po ojcu drewnianego domku, położonego w R. Naczelnik US ustalił, że łączna kwota stosownie udokumentowanych wydatków, poniesionych w okresie od [...] października 2006 r. do [...] grudnia 2008 r., wyniosła [...] zł. Przychód małżonków ze sprzedaży prawa do lokalu został wydatkowany na remont budynku mieszkalnego, którego współwłaścicielem jest mąż skarżącej (M. S.) w związku z nabyciem spadku po zmarłym ojcu. Remontowana nieruchomość (budynek mieszkalny) stanowi majątek odrębny męża skarżącej. Dlatego też organ I instancji uznał, że pomimo tego, iż budynek (nieruchomość) zaspokaja potrzeby mieszkaniowe małżonków, brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca wydatkowała przypadający na nią przychód ze sprzedaży prawa do lokalu na remont własnego budynku (lokalu) mieszkalnego. Nie nabyła zatem prawa do ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Naczelnik US przyjął za podstawę opodatkowania kwotę przychodu przypadającą na skarżącą, czyli połowę przychodu uzyskanego przez małżonków ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego ([...]zł). Zastosował dziesięcioprocentową stawkę zryczałtowanego podatku, zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. . 1.3. Pełnomocnik skarżącej w odwołaniu postawił zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Wystąpił o uchylenie w całości decyzji Naczelnika US oraz umorzenie postępowania. Wskazał, że J. O.-Z. w złożonym [...] października 2006 r. oświadczeniu zrzekła się na rzecz skarżącej swojego udziału w wyremontowanym przez małżonków budynku mieszkalnym. Wywiódł, że pomimo tego, iż czynność ta nie została potwierdzona odpowiednimi zapisami w księdze wieczystej z uwagi na toczące się postępowanie sądowe o zniesienie współwłasności, to można uznać, że skarżącą posiada udział w tejże nieruchomości. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret 4 u.p.d.o.f. na gruncie lub w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wspólnej rzeczy lub prawa, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to uzyskany z tego tytułu przez każdego z małżonków przychód wolny jest od podatku dochodowego. Wskazał na różnicę między opodatkowaniem "zwykłego" dochodu osoby fizycznej od opodatkowania dochodu wchodzącego w skład mienia dorobkowego małżonków. Decyzja organu I instancji podważa w jego przekonaniu zasady małżeńskiego ustroju majątkowego, określone w przepisach ustawy z 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964, Nr 9, poz. 59 ze zm.; dalej: "u.k.r. i o."). 1.4. Dyrektor IS nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji przytoczył między innymi treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz ust. 16, a także art. 28 ust. 2 – 3 u.p.d.o.f. Wywiódł, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) dla zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu decydującym jest fakt wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Warunkiem koniecznym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest zaś m. in. wymóg posiadania prawa własności budynku (mieszkania), zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. Dyrektor IS powtórzył, że remontowany budynek należy do majątku osobistego męża skarżącej. Dlatego wydatki poniesione przez skarżącą na remont budynku, do którego nie posiadała prawa własności, nie dają jej podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z ust. 16 u.p.d.o.f. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z 9 czerwca 2005 r. (FSK 1798/04), wskazał, że dla uzyskania prawa do zwolnienia od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., każdy z małżonków powinien spełnić wymogi wskazane w tym przepisie. Zauważył, że oświadczenie J. O. – Z. dotyczące zrzeczenia się przez nią należącego do niej udziału w wyremontowanym budynku na rzecz skarżącej, nie wywołuje jakichkolwiek skutków prawnych. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] września 2011 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, powtórzył w całości zarzuty i argumentację zaprezentowaną w odwołaniu (zob. pkt 1.3 uzasadnienia niniejszego wyroku). Jego zdaniem, dla skorzystania ze zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., istotny jest sam fakt wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Nie ma zaś znaczenia okoliczność, czy wydatki poniósł podatnik, czy też jego małżonek. Powołał się przy tym na wyrok NSA z 6 listopada 2009 r., II FSK 963/08. 2.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 3.2. Zauważyć warto, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego sprawy do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 4.1. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a (zastrzeżenia te znajdują zastosowania w niniejsze sprawie), między innymi na budowę (...) przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). 4.2. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest zasadniczo bezsporny. Małżonkowie uzyskali przychód ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) w związku z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Przychód ten wykorzystali w całości na remont budynku mieszkalnego w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, skarżąca nie posiada prawa własności nieruchomości gruntowej, na której wzniesiony został wyremontowany przez małżonków budynek mieszkalny. Prawo własności tejże nieruchomości (udział w tym prawie) posiada mąż skarżącej. Przedmiotowy budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych małżonków. 5.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd prezentowany w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle którego, jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje budowlano – remontowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret 4 u.p.d.o.f. na gruncie bądź też w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wspólnej rzeczy lub prawa wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z tej sprzedaży przez każdego z małżonków. Pogląd ten został wyrażony przez NSA w wyroku z 6 listopada 2009 r. (II FSK 963/08), a następnie podzielony w wyroku NSA z 23 lutego 2011 r. (II FSK 1766/09), a także w wyrokach sądów pierwszej instancji (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 13 maja 2010 r., I SA/Rz 182/10; wyroki WSA w Lublinie z: 6 maja 2011 r., I SA/Lu 111/11; 18 maja 2011 r., I SA/Lu 126/11; powołane wyżej wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). 5.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wydały swoje decyzje z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wystąpiła zatem przesłanka do uchylenia zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. W realiach niniejszej sprawy, wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. należało dokonywać z uwzględnieniem art. 18 Konstytucji RP. Prokonstytucyjna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. uzasadnia trafność powyższego poglądu w realiach niniejszej sprawy. Skoro bowiem przychód uzyskany przez małżonków ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego został przez nich wykorzystany w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, a prawo własności nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest wyremontowany przez małżonków budynek, posiada mąż skarżącej (udziały), to drugorzędne znaczenie ma fakt, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa własności tejże nieruchomości nie posiada skarżąca. Ważne jest to, że budynek wyremontowany z ich wspólnych środków finansowych pochodzących ze sprzedaży należącego do nich spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych małżonków. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US obowiązany będzie uwzględnić powyższą prokonstytucyjną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. oraz umorzyć postępowanie w sprawie, jeżeli wyremontowany z ich wspólnych środków finansowych budynek służy dobru małżonków poprzez zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt 1 i pkt 2 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Na łączną kwotę ([...]zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania składają się: [...]zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, [...]zł tytułem zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (pkt 3 sentencji wyroku).