I SA/Gl 843/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na postawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) w związku z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z siedzibą w C. – dalej zwana- Spółką od decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Znak: [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł utrzymał sporną decyzję w mocy. Stan sprawy przedstawia się następująco. Wnioskiem z [...] 2009r. Spółka zwróciła się organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Wniosek uzasadniła niezgodnością regulacji zawartych w ustawie z dnia [...] 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym, w szczególności dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U. UE. L. z 1969r. Nr 249, poz. 25 ze zmianami). Organ podatkowy I instancji rozpoznając wniosek ustalił następujący stan faktyczny. W dniu 21 grudnia 2005r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki pod firmą "A" Sp. z o.o. (obecna nazwa: "A" Sp. z o.o.) z siedzibą w C. aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł, poprzez utworzenie 1 082 336 nowych udziałów, o wartości nominalnej [...] zł każdy. Powyższe udziały zostały przeznaczone do objęcia przez n/w spółki, które na pokrycie nowo objętych udziałów zobowiązały się do wniesienia aportów w postaci przedsiębiorstw w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego - Spółka "B" Sp. z o.o - 4 246 nowych udziałów; - Spółka "C" Sp. z o.o. - 127 840 nowych udziałów; - Spółka "D" Sp. z o.o. - 80 414 nowych udziałów; - Spółka "E" Sp. z o.o. - 6 833 nowych udziałów; - Spółka "F" Sp. z o.o. - 16367 nowych udziałów; - Spółka Przedsiębiorstwo "G" Sp. z o.o. -13 991 nowych udziałów; - Spółka Przedsiębiorstwo "H" Sp. z o.o. -10 556 nowych udziałów; - Spółka "I" Sp. z o.o. - 8 255 nowych udziałów; - Spółka "J" Sp. z o.o. - 766 676 nowych udziałów; - Spółka "K" Sp. z o.o. - 29 804 nowych udziałów; - Spółka "L" Sp. z o.o. - 17354 nowych udziałów. Wobec powyższego w związku z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, notariusz jako płatnik wskazując podstawę prawną art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1, 2, 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania w kwocie 2 705 751,40 zł. Następnie w dniu [...] 2005r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki pod firmą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] podjęło uchwałę o zmianie uchwały dot. podwyższenia kapitału zakładowego spółki z dnia [...]2005r. – za aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] . Zgodnie z powyższą zmianą kapitał zakładowy spółki został podwyższony o kwotę [...] zł w drodze ustanowienia 1 164 288 nowych udziałów, o wartości nominalnej [...] zł każdy. Powyższe udziały zostały przeznaczone do objęcia przez n/w spółki, które na pokrycie nowo objętych udziałów zobowiązały się do wniesienia aportów w postaci przedsiębiorstw w rozumieniu art. 55¹ w/w ustawy Kodeks cywilny: - Spółka "B" Sp. z o.o -4 246 nowych udziałów; - Spółka "C" Sp. z o.o. - 127 840 nowych udziałów; - Spółka "D" Sp. z o.o. - 80 414 nowych udziałów; - Spółka "E" Sp. z o.o. - 6 833 nowych udziałów; - Spółka "F" Sp. z o.o. - 16367 nowych udziałów; - Spółka "G" Sp. z o.o. -13 991 nowych udziałów; - Spółka "H" Sp. z o.o. -10 556 nowych udziałów; - Spółka "I" Sp. z o.o. - 8 255 nowych udziałów; - Spółka "J" Sp. z o.o. - 833 912 nowych udziałów; - Spółka "K" Sp. z o.o. - 44 520 nowych udziałów; - Spółka "L" Sp. z o.o. - 17354 nowych udziałów. Wobec powyższego w związku z podjęciem uchwały zmieniającej uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego notariusz jako płatnik wskazując podstawę prawną art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1, 2, 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek w wysokości [...] zł. Rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych organ wskazał, iż istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w przedmiotowym stanie faktycznym na gruncie obowiązujących w roku 2005 przepisów, czynności dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez pokrycie nowo utworzonych udziałów aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ w/w ustawy Kodeks cywilny, podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie organ podał katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wynikających z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zmianami w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008r.) wskazując, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegały między innymi umowy spółki i jej zmiany. Przywołując art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w myśl, którego w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty organ podatkowy I instancji stwierdził, iż wniesienie do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dalej organ wskazał, iż w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej po dniu 1 maja 2004r. moc zyskały przepisy wspólnotowe, w tym dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U. UE. L. z 1969r. Nr 249, poz. 25 ze zm.). Przywołując treść art. 4 ust. 1 tejże dyrektywy organ stwierdził, iż podatkowi kapitałowemu podlega min. podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju . Zgodnie z art. 7 w/w dyrektywy Rady dotyczącej podatku pośrednich od gromadzenia kapitału Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. W myśl § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. (Dz. U. z 1983r. Nr 34, poz. 161 ze zm.) obowiązującego na dzień 1 lipca 1984r. na gruncie prawa krajowego opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10% 2) od innych wkładów 5%. Zgodnie natomiast z § 54 ust. 3 tegoż przepisu podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o, którą powiększono kapitał zakładowy, przy czym w myśl § 54 ust. 4, za kapitał zakładowy uważane były wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Konkludując organ odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych albowiem w świetle powołanych przepisów zgodnie z prawem obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984r., umowa spółki oraz jej zmiana były opodatkowane stawką wyższą niż 0,50%, a wobec powyższego opodatkowanie zmiany umowy spółki jest zgodne z prawem wspólnotowym. W odwołaniu od decyzji Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. co do istoty sprawy. Zarzuciła organowi I instancji naruszenie: przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego; przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r., nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł iż: - niezgodne z prawem wspólnotowym są regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki wynikającej z wniesienia aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej, - Naczelnik Urzędu Skarbowego mimo spoczywającego na nim obowiązku nie zastosował bezpośrednio skutecznych przepisów Dyrektywy 69/335, a jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął przepisy krajowe sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi - tym samym dopuścił się naruszenia zasady praworządności. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i zaskarżoną tu decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji . W uzasadnieniu prawnym organ odwoławczy powołał art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.) wskazując, iż w rozpoznawanym sprawie nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, które w całości zostało pokryte w drodze wniesienia przez jedenaście spółek wkładów niepieniężnych w formie przedsiębiorstw w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, w związku z czym spółki te objęły nowo utworzone udziały. Dalej organ odwoławczy podał, iż zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym lub czynności (operacji), które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym normuje art. 4 Dyrektywy kapitałowej i zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c tej Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. W myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego inne operacje niż określone w art. 9 omawianej Dyrektywy, które w dniu 1 sierpnia 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. W przypadku bowiem przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Organ podkreślił, iż w przypadku Polski, która od 1 maja 2004 r., przystąpiła do Wspólnot Europejskich wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej O,50 % lub niższej. W dniu 1sierpnia 1984 r. ustawą normującą opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 z późn. zm.) która w art. 1 ust. 1 pkt. 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką jest zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie natomiast z § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Zgodnie zaś z § 54 ust. 3 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Organ podnosząc, iż wszystkie normy prawa wspólnotowego zostały transponowane do porządku prawnego RP z dniem przystąpienia do Wspólnoty stwierdził, iż nie można mówić o sprzeczności aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. Dyrektywa ta stanowi bowiem o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W sytuacji zatem gdy wg stanu prawnego na 1 lipca 1984 r. umowa spółki była czynnością opodatkowaną wg stawki 5 % lub 10% omawiana Dyrektywa nie będzie miała zastosowania względem opodatkowania umów spółek oraz ich zmian. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w sprawie nie naruszono przepisów wskazanych przez odwołującą . Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze podniosła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co miało istotny wpływ na wynik sprawy i naruszenie art. 7 ust. Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału , art. 2 Aktu Akcesyjnego co miało wpływ na wynik sprawy. W piśmie procesowym z 25 stycznia 2010r skarżąca podniosła, iż organy podatkowe w zakresie niniejszej sprawy stoją na błędnym stanowisku, jakoby Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335 w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą 73/80 oraz Dyrektywą 73/79. Ten nie znajdujący uzasadnienia pogląd wynika jej zdaniem w szczególności z: a) błędnej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, a tym samym przyjęciu, iż przepis ten odsyła do regulacji krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 roku; b) pominięcia celu Dyrektywy 69/335; c) nieprawidłowej interpretacji sentencji wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 roku w sprawie Optimus – Telecomunicacioes SA (C - 366/05), wynikającej przede wszystkim z faktu nie uwzględnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego, w którym zapadło to orzeczenie; d) nieuwzględnieniu wyroku ETS w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii z dnia 9 lipca 2009 roku (C - 397/07) oraz opinii Rzecznika Generalnego wydanej w przedmiotowej sprawie; e) nieuwzględnieniu stanowiska Komisji WE w uzasadnieniu do Dyrektywy Rady 2008/7 z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.06.347.1) (dalej jako Dyrektywa 2008/7); f) pominięcia faktu, iż Polska przystępując do Wspólnot Europejskich zobowiązała się do przyjęcia całego acquis communautaire. Zdaniem strony skarżącej prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 winna zostać dokonana z uwzględnieniem całokształtu celów i regulacji prawa wspólnotowego, a dla prawidłowego odkodowania normy prawnej z niej wynikającej należy prześledzić zmiany regulacji wspólnotowych dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w stanie zbieżnym do zaistniałego w sprawie, co przedstawiono w załączniku nr 1 do skargi. Strona wywodzi w skardze, iż mając na względzie zmiany Dyrektywy 69/335 należy dojść do wniosku, iż jeśli chodzi o czynności objęte zakresem w/w art. 7 ust.1 lit. b), to stawka podatku kapitałowego została obniżona w sposób wiążący już z dniem 1 stycznia 1976 na mocy dyrektywy 73/80EWG i ustalona na poziomie od 0% do 0,5 %. Następnie na skutek zmiany art. 7 ust. 1 na mocy dyrektywy 85/303 czynności te zostały od dnia 1 stycznia 1986 r. obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Wśród tych czynności było również podwyższenie kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów objętych w całości aportem. Natomiast jeśli chodzi o czynności objęte zakresem art. 7 ust. 1lit. bb) w przypadku których obniżenie stawki podatku kapitałowego było od dnia wprowadzenia tego przepisu dyrektywą 73/79/EWG jedynie możliwe, to na mocy dyrektywy 85/303 muszą być one obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego tylko w przypadku, gdy podlegały one zwolnieniu lub opodatkowaniu według stawki nie przekraczającej 0,5 % w dniu 1 lipca 1984 r. Zdaniem skarżącego pomimo więc posłużenia się przez legislatora datą 1 lipca 1984 r. miała ona znaczenie jedynie w przypadku fakultatywnego obniżenia stawki podatku na czynności wskazane w art. 7 ust. 1 lit. bb, ponieważ czynności wskazane w art.7 ust.1 lit. b były obligatoryjnie objęte stawką od 0 do 0,5 % już od 1 stycznia 1976r., niezależnie od spełniania jakichkolwiek warunków, a wśród tych czynności było objęcie udziałów za aport. W tym względzie skarżący na potwierdzenie słuszności swego stanowiska powołał się na wyroki WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 roku (sygn. akt III SA/Wa 920/08) , z dnia 27 sierpnia 2009 roku (sygn. akt III SA/Wa 527/09), i WSA w Krakowie z dnia 22 listopada 2009 roku (sygn. akt I SA/Kr 813/09). Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe powołują się na wyrok w sprawie Optimus bez uwzględniania istotnych okoliczności stanu faktycznego, w którym zapadło to orzeczenie , w rezultacie czego nieprawidłowo uznały, że niemożliwe jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych, na 1 lipca 1984r. w Dyrektywie 69/335, skoro dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Tymczasem z wyroku w sprawie Optimus wynika, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przepisy prawa krajowego z 1 lipca 1984 r. mają znaczenie tylko w takim zakresie, w jakim przewidywały preferencje nieobligatoryjne na mocy Dyrektywy 69/335. Preferencje obligatoryjne nie musiały wynikać z prawa krajowego obowiązującego na dzień 1 lipca 1984 r. Skarżący podnosi , iż sprawa Optimus dotyczyła podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie wkładu pieniężnego, które na podstawie przepisów prawa portugalskiego było zwolnione od podatku kapitałowego, a na podstawie prawa wspólnotowego nie było ani zwolnione od podatku kapitałowego, ani opodatkowane wg niższej stawki tego podatku 1 lipca 1984r, w konsekwencji czego nie musiało być obowiązkowo zwolnione od 1 stycznia 1986r. W konsekwencji powyższego, w ocenie skarżącego z wyroku w sprawie Optimus wynika taka wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, iż obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego w dniu przystąpienia do Wspólnoty przez nowe państwo członkowskie dotyczy wszystkich czynności, które 1 lipca 1984 były "w tym państwie " zwolnione od podatku kapitałowego (mimo, iż mogły być w tym czasie opodatkowane tym podatkiem w państwach członkowskich na podstawie prawa wspólnotowego) oraz tych czynności, które na podstawie Dyrektyw 69/335 były opodatkowane wg stawki obniżonej. W konsekwencji wnioski organów wyciągnięte ze stanu sprawy Optimus, jakoby odesłanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 do daty 1 lipca 1984 roku należy odnieść tylko do przepisów krajowych są błędne, gdyż ich zaakceptowanie prowadziłoby do uznania, iż ustawodawca europejski "premiuje" Państwa Członkowskie, które nie dokonały implementacji obligatoryjnych przepisów. Dzięki brakowi implementacji przepisów wspólnotowych, takie Państwo Członkowskie byłoby w korzystniejszej sytuacji, gdyż dalej mogłoby nakładać podatek kapitałowy na czynności restrukturyzacyjne, a takie rozwiązanie byłoby w sposób ewidentny sprzeczne z celem Dyrektywy. Skarżący wskazał, iż z wyroku ETS w sprawie C- 397/07 - o tyle istotnego dla sprawy gdyż dotyczył on Hiszpanii, która podobnie jak Polska nie była członkiem UE w dniu 1 lipca 1984r - wynika, iż w przypadku transakcji o których mowa w art. 7 ust.1 pkt b Dyrektywy 69/335 zwolnienie z podatku kapitałowego obowiązuje obligatoryjnie od 1 stycznia 1986 i całkowicie jest bez znaczenia czy i ewentualnie jaka stawka podatku obowiązywała w danym państwie na 1 lipca 1984 r., w tym względzie powołuje się punkt 21 oraz 27 tegoż wyroku w sprawie Komisja WE przeciwko Hiszpanii . Powołuje się także na opinię Rzecznika Generalnego Julii Kokott w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, w której wskazano, iż pierwotna wersja art. 7 ust.1 lit. b Dyrektywy 69/335 wprowadzała stawkę podatku na poziomie 1 %, która na gruncie Dyrektywy 73/80 została zredukowana do wysokości między O % a 0,5 %. W związku z tym wszystkie Państwa Członkowskie były zobowiązane na dzień 1 lipca 1984 r. do wprowadzenia w zakresie transakcji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b stawki podatku nie wyższej niż 0,5 %. Zgodnie z Dyrektywą 85/303 wszystkie transakcje, które były opodatkowane stawką 0,5 % lub mniejszą zostały objęte obowiązkowym zwolnieniem, w konsekwencji tego obowiązkowym zwolnieniem zostały automatycznie objęte transakcje, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335, jako rezultat wcześniejszych redukcji stawek podatku. W konsekwencji powyższego Rzecznik Generalny w tej opinii wywiodła, iż błędne jest stanowisko Hiszpanii, iż wobec tego, iż jest ona członkiem UE od 1 stycznia 1986 r. to Dyrektywa 73/80 (zmniejszająca stawki podatku w zakresie transakcji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b od dnia 1 stycznia 1976 r.) nie znajdzie do niej bezpośredniego zastosowania. Prawne skutki Dyrektywy 85/303 są identyczne w stosunku do Hiszpanii jak i Państw będących członkami UE na dzień wejścia w życie tej Dyrektywy. Z przedmiotowej opinii wynika także, że w momencie akcesji Hiszpanii do UE, stawki podatku, które powinny zostać zredukowane na podstawie zmian Dyrektywy 69/335 stanowiły część acquis communautaire, którego implementacja została zagwarantowana przez Hiszpanię. Ponadto z sentencji wyroku w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii wprost wynika, iż Państwo takie jak Polska jest zobowiązanie do implementowania Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym jej Dyrektywami 73/79, 73/80 oraz 85/303. Prawidłowość poglądu prezentowanego w skardze potwierdza także w ocenie skarżącego Tabela korelacji stanowiąca załącznik III do Dyrektywy 2008/7 z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.06.347.1) (dalej jako Dyrektywa 2008/7), która to zaczęła obowiązywać w miejsce obowiązującej do dnia 1 stycznia 2009r. Dyrektywy 69/335. Z tabeli korelacji wynika, że odpowiednikiem art. 7(1) pierwszego oraz drugiego akapitu Dyrektywy 69/335 są art. 4 i art. 5 Dyrektywy 2008/7. Z kolei odpowiednikami formalnie uchylonych na mocy Dyrektywy 85/303/EWG art. 7 (1) (b) oraz art. 7 (1) (bb) dyrektywy 69/335 są odpowiednio artykuły 4 (a) oraz 4 (b) Dyrektywy 2008/7. Zgodnie z art. 4 pkt (a) Dyrektywy 2008/7 nie uważa się za wkład kapitałowy - zatem taka czynność jest zwolniona z opodatkowania- "działania restrukturyzacyjnego" w formie przeniesienia przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe stanowiące kapitał spółki przejmującej. Także zgodnie ze stanowiskiem Komisji WE wyrażonym w uzasadnieniu do Dyrektywy 2008/7 art. 4 tej Dyrektywy jedynie odtwarza treść norm istniejących w prawie wspólnotowym, które obowiązywały od 1stycznia 1976 r. Zdaniem skarżącego Polska błędnie odczytała Dyrektywę 2008/7 nie jako odtwarzającą explicite treść tego zwolnienia w zakresie działań restrukturyzacyjnych, lecz jako wprowadzającą to zwolnienie i implementowała przedmiotowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie działań restrukturyzacyjnych, w tym połączenia, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009r.; podczas gdy zwolnienie to, co do zasady, powinno obowiązywać w polskim prawie od 1 maja 2004. Polska przystępując 1 maja 2004 roku do WE zobowiązała się do przyjęcia całego acquis communautaire, co oznacza konieczność uwzględnienia w niniejszej sprawie całego relewantnego dorobku prawnego, tzn. rzeczywistej, a nie gramatycznej treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, preambuły do tej dyrektywy oraz dyrektyw ją zmieniających, celów Dyrektywy 69/335, jak również orzecznictwa ETS. Do skargi dołączono opinię prawną [...] H. L. mającą potwierdzać zasadność skargi. Z opinii tej wynika, że wniosek o niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim ustawa nie przewidywała zwolnienia od podatku czynności podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku działań restrukturyzacyjnych spółek uzależniony jest od zastosowanej metody wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. W opinii tej odrzucono literalną wykładnię wskazanego wyżej przepisu. W piśmie procesowym z dnia 2 marca 2010r. wskazano wyroki potwierdzające trafność zarzutów skargowych , zaś do pisma procesowego z 16 marca 2010r. dołączono wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1866/09, mający uzasadniać trafność skargi. W odpowiedzi na skargę i pisma procesowe organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W przedmiotowej sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego. Aktem notarialnymi z dnia [...] 2005 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki pod firmą "A" Sp. z o.o. (obecnie: "A" Sp. z o.o.) z siedzibą w C. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł poprzez utworzenie 1 082 336 nowych udziałów, o wartości nominalnej [...] zł każdy. Nowe udziały zostały przeznaczone do objęcia przez spółki z o.o.: "B" , "C" ,"D" , "E", "F", "G"; "H", "I", "J", "K", "L". W/w spółki, na pokrycie nowo objętych udziałów zobowiązały się do wniesienia aportów w postaci przedsiębiorstw w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego W związku z dokonaną czynnością, notariusz jako płatnik wskazując podstawę prawną art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1, 2, 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania w kwocie [...]zł. Kolejnym aktem notarialnym z dnia [...] 2005r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "A" Sp. z o.o. podjęło uchwałę o zmianie uchwały dot. podwyższenia kapitału zakładowego spółki z dnia [...] 2005r. ( za aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...]). Zgodnie z powyższą zmianą kapitał zakładowy spółki został podwyższony o kwotę [...] zł w drodze ustanowienia 1 164 288 nowych udziałów, o wartości nominalnej [...] zł każdy. Powyższe udziały zostały objęte przez w/w spółki, które pokryły je aportami w postaci przedsiębiorstw. Wobec powyższego w związku z podjęciem uchwały zmieniającej uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego notariusz jako płatnik wskazując podstawę prawną art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1, 2, 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek w wysokości [...] zł. Natomiast kwestią sporną jest czy dokonana czynność niezależnie od regulacji prawa krajowego jest objęta zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Skarżąca kwestionując zgodność krajowych przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie z odpowiednimi przepisami prawa wspólnotowego stoi na stanowisku, że organy dokonały błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy uznając, iż nie wynika z niego norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, i pokryciu podwyższonego kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r., od dnia przystąpienia zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy. Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 8 listopada 1990r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia), Zb.Orz. 1990 s. I-3941; wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA (Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135). W przedmiotowej sprawie strona skarżąca postawiła zarzut, wadliwej implementacji Dyrektywy 69/335/EWG, a wyrażającej się w nieobjęciu zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkich transakcji, które podlegają zwolnieniu w myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w szczególności opodatkowaniu czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki polegającej na wniesieniu aportem przedsiębiorstwa pomimo wyraźnego zwolnienia takiej czynności z podatku od kapitału. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Sąd pragnie zauważyć, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Z powyższego wynika, że przed tym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności i podobnie, mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa 69/335/EWG jest częścią tego dorobku. Dniem implementacji Dyrektywy 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dyrektywa 85/303/EWG ). Oznacza to, że skład orzekający stoi na stanowisku, iż wbrew poglądom wyrażonym w wyrokach powołanych przez skarżącą, a także wbrew zasadniczym argumentom skargi, historyczna wykładnia celów i przepisów omawianej dyrektyw nie może wpływać na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Innym słowy mówiąc, skład orzekający nie podziela argumentacji Skarżącej, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG mówiąc o operacjach, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych zmniejszoną stawką w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Podkreślić należy, że w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie przedmiotowej dyrektywy. Jedyna zaś zmiana tej dyrektywy, wymagana na mocy ww. aktu, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a), którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE). Przystępując do analizy przepisów art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG należy uprzednio zaznaczyć, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym zgodnie z art. 1 dyrektywy podatkiem kapitałowym) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG. Art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (por. wyrok ETS z dnia 15 lipca 1982 r. sprawa 270/81 Felicitas Rickmers-Linie, Zb.Orz.1982 s. 2771, pkt 15; wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C-494/03 Senior Engineering Investments przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), Zb. Orz. 2006 s. I-525, pkt 33, wyrok TSWE z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/04 Aro Turbi Trafilerie SpA przeciwko Ministerio dellEconomia e delle Finanze, Z. Orz. 2006 s. I-3009). Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Art. 9 omawianej dyrektywy stanowi natomiast, iż niektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Państwo Członkowskie, które zamierza zastosować takie środki, wnosi sprawę do Komisji we właściwym czasie, zgodnie z art. 102 Traktatu. W świetle powołanych przepisów należy zauważyć po pierwsze, że powołany przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Po drugie przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Niewątpliwie obowiązek zwolnienia wyżej wskazanych czynności ma z mocy tego przepisu charakter jasny i bezwarunkowy. Jednakże obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004r. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem dyrektywy 69/335/EWG tj. ograniczeniem w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. Wprowadzenie takiego postanowienia byłoby możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej. Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W ocenie Sądu nieprawidłowe jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. (określonych Dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zobowiązująca państwa członkowskie do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,50% z dniem 1 stycznia 1976 r.), skoro dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Powyższe stanowisko zdaniem Sądu znajduje swoje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública. Z jego uzasadnienia wynika, że w przypadku przystępowania do Wspólnot, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Jak stwierdził ETS, art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy tych wszystkich czynności objętych zastosowaniem tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w danym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Zdaniem Sądu, obowiązek ten ma zastosowanie do Polski począwszy od dnia 1 maja 2004 r., co pozostaje w zgodzie zarówno z treścią art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak i podstawowym celem tej dyrektywy zmierzającym do maksymalnego ograniczenia skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału, którą jednak nie wyeliminowano tego podatku w całości. Jak trafnie podkreślano już w dotychczasowym orzecznictwie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2008r. o sygn. akt I SA/Po 887/08, wyrok WSA w Kielcach z dnia 10 grudnia 2009r. o sygn. akt: I SA/Ke 509/09, niepubl.), pogląd, że art.7 ust.1 Dyrektywy odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w danym państwie w dniu 1 lipca 1984r. wynika m.in. z treści art. 7 ust.1 tiret trzecie Dyrektywy, gdzie wskazano, że "Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego". Rozwiązanie to związane było z faktem, iż ustawodawstwo Grecji (rok przystąpienia - 1981) w dniu 1 lipca 1984r. nie przewidywało w ogóle istnienia podatku kapitałowego. Taki sposób wykładni i stosowania postanowień Dyrektywy przyjęty przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie znajduje oparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide wyroki ; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 r. sygn akt I SA/Wr 1448/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 924/08, z dnia 12 grudnia 2008 r. III SA/Wa 921/08, z dnia 20 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 831/09), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1102/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/G1 672/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt II FSK 636/08 oraz II FSK 1266/08 z 12 stycznia 2010r.). Ustosunkowując się do argumentów skargi należy wskazać, że choć niewątpliwie celem Dyrektywy, w wersji nadanej Dyrektywą 85/303/EWG, było maksymalne ograniczenie obciążeń w postaci podatków kapitałowych na swobodny przepływ kapitału, to przez pryzmat tego celu nie należy interpretować przepisów Dyrektywy skoro przeczyłoby to literalnemu ich brzmieniu. Na marginesie należy też zwrócić uwagę, że Dyrektywa nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału (Dz. U. z 2008 r. L 46, poz. 11), która w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek, co zostało uzasadnione możliwością utraty przychodów, trudną do przyjęcia przez takie Państwo Członkowskie. Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161 ze zm.) tj. odpowiednio 10 i 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem było opodatkowanie przez państwo polskie w 2005r ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Wobec powyższego gdy zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG nie jest uzasadniony organy obu instancji zasadnie orzekły o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2005r. Odnosząc się do powoływanej w skardze opinii Rzecznika Generalnego wyrażonej w sprawie C-397/07 zawisłej przed ETS ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii to zauważyć należy, że dotyczyła ona przepisów prawa hiszpańskiego, które przyznanie obowiązkowego zwolnienia z podatku na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG uzależniają od wybrania określonej opcji systemu podatkowego. Zaskarżone zostały przy tym przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki z innego państwa członkowskiego do Hiszpanii. Komisja zaskarżyła ponadto hiszpańskie przepisy, dotyczące opodatkowania kapitału wykorzystanego do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w Hiszpanii. Pomimo zatem, iż spór dotyczył Hiszpanii, a więc państwa, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej również po dniu 1 lipca 1984 r., to jednak przedmiot sporu był inny niż w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. W tej sytuacji, zdaniem Sądu stanowiska prezentowane w sprawie przez Komisję Wspólnot Europejskich jak i w opinii Rzecznika Generalnego nie mogą stanowić argumentacji w zakresie braku zgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.