I SA/Kr 2151/11

Sygn. akt I SA/Kr 2151/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r., sprawy ze skargi O. Spółki z o.o. w W., na indywidualną interpretacją Ministra Finansów, z dnia 26 sierpnia 2011r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 30 maja 2011r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek "O" sp. z o.o. w W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w wyniku oceny rentowności sprzedaży Spółka podjęła decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w jednym z wynajmowanych przez nią lokali, a w związku z tym o rozwiązaniu umowy najmu tego lokalu przed upływem okresu, w którym poniesione na ten lokal nakłady inwestycyjne (inwestycje w obcym środku trwałym) zostałyby całkowicie zamortyzowane, jakkolwiek bez fizycznej likwidacji nakładów. W związku z tym Spółka powzięła wątpliwość, czy w tych warunkach można uznać niezamortyzowaną część nakładów inwestycyjnych za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych pomimo braku fizycznej likwidacji poniesionych nakładów? W ocenie Spółki, za twierdzącą odpowiedzią na tak postawione pytanie przemawia fakt, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity – Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") wyłącza z kosztów uzyskania przychodu straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych tylko wtedy, gdy środki te straciły gospodarczą przydatność wskutek zmiany rodzaju działalności, co nie ma miejsca w opisanej sytuacji. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 26 sierpnia 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Odwołując się do treści przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. organ wskazał, że skoro pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej – jego znaczenia należy poszukiwać w języku potocznym, gdzie za stratę uważa się ubytek, poniesioną szkodę, to co przestało się posiadać. W konsekwencji organ pod pojęciem likwidacji na gruncie ustawy podatkowej rozumie utratę ustawowych przymiotów środka trwałego – kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia (którego koszt przewyższa wartość urządzenia), uszkodzenia, złomowania. Zdaniem organu nie można zatem mówić o "likwidacji" inwestycji w obcym środku trwałym (w rozumieniu ustawy podatkowej) w przypadku pozostawienia wynajmującemu kompletnych i w pełni przydatnych do użytku "nakładów" zaliczanych do inwestycji w obcym środku trwałym. Rozwiązanie łączącej strony umowy najmu nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego. Jak podkreślono, wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż brak wypełnienia negatywnej przesłanki sformułowanej w tym przepisie jest konieczny, lecz niewystarczający do zaliczenia niezamortyzowanej inwestycji w obym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając przyjęte stanowisko odwołano się dodatkowo do przepisu art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), w świetle którego poniesione przez najemcę nakłady w obcy środek trwały może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, a to dokonując zwrotu niezamortyzowanej części nakładów. Organ odniósł się także do orzecznictwa sądów administracyjnych, które według jego oceny, w rozpoznawanej kwestii nie jest jednolite, a jako przeciwny podanego we wniosku wyroku, wskazał na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 lutego 2008r. sygn. I SA/Gl 341/07 oraz oddalający skargę kasacyjną od niego, wyrok NSA z 5 stycznia 2010r. sygn. II FSK 1269/08. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną indywidualną interpretacją Spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów ustawy podatkowej, a w szczególności art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Powtarzając argumentację wniosku, podkreślono, że skoro ustawa podatkowa w przepisie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ani w żadnym innym przepisie – wyraźnie nie wprowadza zakazu zaliczenia do kosztów opisanej we wniosku straty, to zastosowanie znajduje ogólna reguła z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zwrócono przy tym uwagę, że zaprezentowane we wniosku stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA z dnia 24 maja 2011r., sygn. akt II FSK 33/10 oraz z dnia 26 maja 2011r., sygn. akt II FSK 109/10). W odpowiedzi na wezwanie od usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przywołując powoływane już uprzednio argumenty. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 ustawy). Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.. Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretację na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stroną skarżącą. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe pod względem prawnym. Sporna pomiędzy stronami była interpretacja pojęcia "likwidacja" zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. nr 54, poz. 654 z 2000r. z późn. zm. – zwana dalej u.p.d.o.p.). Podatnik utożsamiał pojęcie likwidacji z utratą przydatności środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej o niezmienionym przedmiocie natomiast Minister Finansów możliwość zakwalifikowania straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych do kosztów podatkowych dopuszczał jedynie w przypadku fizycznej likwidacji tego środka. Powyższy przepis związany jest z problematyką dotyczącą kosztów uzyskania przychodów. Konstrukcja tych kosztów określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy stwierdza, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16-16m. Z kolei przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodu, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.). W odniesieniu do spornego pojęcia "likwidacji", Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego. Organ ten bowiem w zaskarżonej interpretacji w sposób całkowicie nieuprawniony ograniczył rozumienie pojęcia "likwidacja środka trwałego" użytego w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. do fizycznego zniszczenia lub zużycia tegoż środka trwałego. Co istotne, samo pojęcie "likwidacja" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym w związku z powyższym należy odnieść się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, które jest wieloznaczne i oznacza generalnie zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś. (Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998, red. M. Szymczaka, t. II str. 32). Zatem likwidacja środka trwałego to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu. Stanowisko to jak słusznie podkreśliła Skarżąca, zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie gdzie pojęcie "likwidacji" jest interpretowane w szerokim znaczeniu, a za likwidację uznaje się nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę, sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych. Jednolite w tym zakresie stanowisko wyrażone zostało w serii wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności z dnia 24 maja 2011r. sygn. II FSK 33/10, z dnia 26 maja 2011r. sygn. II FSK 109/10, z dnia 10 sierpnia 2011r. sygn. II FSK 478/10 czy z dnia 20 września 2011r. sygn. II FSK 591/10 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 13.03.2007r. sygn. akt I SA/Wr 53/07, z 11.05.2010 r. sygn. akt I SA/Po 166/10, z dnia 31.03.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1839/09, z dnia 6.10.2009r. sygn. akt I SA/Bd 531/09, z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Kr 228/11 oraz w Komentarzu pod red. J. Marciniuka "Podatek dochodowy od osób prawnych 2009", Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2009, str. 421). W ocenie Sądu, stanowisko to uznać można za przeważające w orzecznictwie sądów administracyjnych i to nie tylko w ostatnim okresie, W tej sytuacji jako odosobnione należy ocenić poglądy wyrażone w powoływanym przez organ wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26 lutego 2008r. czy wydanego w tej samej sprawie wyroku NSA z dnia 5 stycznia 2010r.sygn. akt II FSK 1269/08. Podobne poglądy podzielone zostały przez NSA jedynie w sprawie II FSK 1380/10 jednakże do wydanego w tej sprawie wyroku zgłoszono zdanie odrębne. Brak jest zatem podstaw – w ocenie Sądu – do ograniczenia znaczenia pojęcia "likwidacja" tylko i wyłącznie do fizycznego usunięcia poniesionych nakładów. Znamiennym przy tym jest, że organ podatkowy podając definicję pojęcia "likwidacja" ograniczył się do stwierdzenia, że oznacza ona zużycie czy zniszczenie. Tymczasem jak zostało to wyżej wskazane w oparciu o znaczenie tego słowa w potocznym rozumieniu, oznacza ona również "rozwiązanie czegoś". Oznacza to z kolei, że likwidacją środka trwałego będzie także zakończenie stosunku prawnego najmu. Konsekwencją rozwiązania tego węzła prawnego będzie więc konieczność wykreślenia środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu. W tym przypadku podatnik poniesie stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. O tym kiedy środek trwały traci swoją przydatność gospodarczą decyduje podatnik. Na jego wybór należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty, działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie mogła zostać zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzenie takiego stanowiska znajduje się również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. sygn. II FSK 1035/07 zapadłym w analogicznym stanie faktycznym. W wyroku tym za prawidłowe uznane zostało stanowisko Sądu I instancji, którym stwierdził, że do likwidacji środków trwałych doszło w wyniku wykreślenia środków trwałych z ewidencji i zwrotu wynajmującemu, przy czym spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Nadmienić też należy, iż dla prawidłowej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. pod kątem interpretacji pojęcia "likwidacja", znaczenie ma również końcowy fragment tego przepisu. Wynika z niego, iż nie będzie mogła być uznana za koszt strata, jeżeli środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z tego sformułowania jasno wynika, iż ustawodawca nie uzależnia pojęcia "likwidacja" od fizycznego zniszczenia środka trwałego. Gdyby bowiem uznać, że nastąpiło fizyczne unicestwienie środka trwałego, wówczas nie może on utracić przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności podatnika, gdyż w takim przypadku środka w ogóle by nie było. W konsekwencji, za uprawniony uznać należy pogląd, iż opuszczając wynajmowaną nieruchomość podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, pod warunkiem, iż nie zaprzestaje on prowadzenia tej działalności. Oceniany w tym kontekście - przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji – stan faktyczny, nie więc podlega regulacji zawartej w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wyżej zostało powiedziane, skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Skoro przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Jak z powyższego wynika, zaprezentowana przez organ podatkowy interpretacja jest nieprawidłowa, gdyż organ dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. co powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu prawy organ zobowiązany będzie do odniesienia się w treści uzasadnienia interpretacji do podniesionych wyżej uwag odnośnie interpretacji pojęcia "likwidacji" zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie powołanych wyżej przepisów a w zakresie rozstrzygnięcia, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonywana - na podstawie art. 152 p.p.s.a. Ponadto, Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.