II FSK 1726/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Zbigniew Romała, Sędzia NSA (del.), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." S.A. z siedzibą w Warszawie (dawniej: "C. [...]" sp. z o. o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1922/11 w sprawie ze skargi "A." S.A. z siedzibą w Warszawie (dawniej: "C. [...]" sp. z o. o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IPPB3/423-71/11-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "A." S.A. z siedzibą w Warszawie (dawniej: "C. [...]" sp. z o. o. z siedzibą w W.) kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 marca 2012 r., III SA/Wa 1922/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 12 kwietnia 2011 r., nr IPPB3/423-71/11-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") zwróciła się w dniu 5 stycznia 2011 r. do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało, że umową spółki z dnia 8 kwietnia 2010 r. zawiązana została spółka komandytowa, której skarżąca (osoba prawna) jest komandytariuszem. Pozostałymi wspólnikami spółki komandytowej są również osoby prawne. Komandytariusze wnieśli do spółki komandytowej tytułem wkładów, będące ich własnością podlegające amortyzacji prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 ze zm.). Wartość poszczególnych praw jako przedmiotów wkładu do spółki komandytowej określona została w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa. W tym celu sporządzone zostały profesjonalne wyceny, a sposób ustalenia wartości poszczególnych praw oparto na tych wycenach albo w przypadku, gdy wycen nie sporządzono, na cenie zakupu tych praw. Spółka komandytowa przewidując okres użytkowania otrzymanych praw na dłużej niż rok ujęła w swoich księgach rachunkowych (prowadzonych zgodnie z zasadami rachunkowości według MSR tj. stosowanych ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) otrzymane prawa w wartościach początkowych określonych przez wspólników. Spółka komandytowa oddała otrzymane prawa do używania na podstawie umowy licencyjnej i w tej sytuacji amortyzuje je, zaliczając amortyzację do kosztów. Koszty te, tak jak przychody z udziału w spółce komandytowej wspólnicy, w tym skarżąca, rozliczają proporcjonalnie do posiadanego udziału jako koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej: "u.p.d.o.p.") łącząc je z kosztami uzyskania przychodów poszczególnych wspólników. Spółka nie korzysta z zasad wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sposób określony w art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p., a w związku z tym ustalając podstawę opodatkowania celem określenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy do kosztów uzyskania przychodów zalicza koszty uzyskania przychodu w spółce komandytowej w proporcji do udziału w tej spółce, do których to kosztów spółka komandytowa zaliczyła amortyzację opisanych wyżej wartości niematerialnych i prawnych, a zasady te stosować będzie po 1 stycznia 2011 r. ze względu na to, że wskazane wartości niematerialne i prawne wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej przed dniem 31 grudnia 2010 r. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym, skarżąca zadała pytanie: Czy po 31 grudnia 2010 r. zachowa prawo doliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części kosztów spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem, do których to kosztów spółka komandytowa zalicza amortyzację wartości niematerialnych i prawnych liczoną od wartości początkowej określonej jako równowartość tych wartości niematerialnych i prawnych jako wkładów do spółki komandytowej określonych przez jej wspólników w wartości nie wyższej od ich wartości rynkowej? Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego skarżąca stwierdziła, iż wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej tytułem wkładu przed dniem 1 stycznia 2011 r. ustalona będzie na dzień wniesienia jako wartość wkładu wnoszącego przez wspólnika przyjęta przez tego wspólnika, nie wyższa jednak od wartości rynkowej wkładu, zaś amortyzacja od tak ustalonej wartości początkowej zaliczona do kosztów spółki komandytowej zwiększać będzie odpowiednio do udziału wspólników w spółce komandytowej ich koszty uzyskania przychodów. Ocenę tę skarżąca oparła na odpowiednim stosowaniu do aportów do spółki osobowej art. 22g ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f." lub odpowiedniej wykładni art. 16g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. Skarżąca podkreśliła, że odmowa zastosowania tych przepisów uniemożliwiłaby przed 1 stycznia 2011 r. spółce komandytowej ustalenie wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze wkładu. W ocenie skarżącej spółka komandytowa nie byłaby uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych wartości niematerialnych i prawnych, a wspólnik wnoszący do spółki osobowej te podlegające amortyzacji składniki majątkowe nie mógłby również ich amortyzować na dotychczasowych zasadach, ponieważ nie stanowiłyby już składników majątkowych używanych w jego działalności, bowiem weszły do majątku odrębnego podmiotu, tj. spółki komandytowej i są wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki komandytowej, odrębnej od działalności wspólników. Koszty spółki komandytowej ustalone z uwzględnieniem naliczonej amortyzacji zwiększać będą odpowiednio do udziału koszty uzyskania przychodów wspólników, a informacja o kosztach spółki komandytowej uwzględniana będzie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów wspólników w celu prawidłowego ustalenia bądź to wysokości zaliczek na podatek dochodowym wspólników, którzy nie opłacają zaliczek na podatek dochodowym w sposób określony w art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p., bądź w przypadku wspólników opłacających podatek dochodowy w sposób określony w art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p. wysokości podatku dochodowego wg zeznania podatkowego. Zdaniem Spółki, zasady te na mocy art. 8 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2010 Nr 226 poz. 1478), mieć będą zastosowanie również po 1 stycznia 2011 r., gdyż opisane składniki majątkowe wprowadzone zostały do składników majątkowych spółki komandytowej do 31 grudnia 2010 r. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 12 kwietnia 2011 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej wymienionych we wniosku wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez wspólników wnoszących wkład ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych, które stanowią przedmiot aportu do spółki osobowej, pomniejszony o dokonane przed czynnością wniesienia odpisy amortyzacyjne. Do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport. Za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych wniesionych, w sposób wskazany we wniosku, do spółki komandytowej nie może być uznana wartość tych praw określona na nowo w dniu wniesienia wkładu przez wspólników spółki osobowej, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom faktycznie poniesionym na nabycie lub wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych, przez podmioty dokonujące wkładu, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej. Zdaniem organu, spółka osobowa jako spółka transparentna z perspektywy podatków dochodowych, nie powinna dokonywać żadnych zmian w zakresie amortyzacji podatkowej wniesionych do niej w drodze aportu wartości niematerialnych i prawnych. Ujmując prawa do tych wartości w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dla potrzeb podatkowych, spółka osobowa powinna nie tylko przyjąć "historyczną" wartość początkową ustaloną przed wniesieniem wkładów, lecz również kontynuować przyjęte u wspólników wnoszących wkład metody amortyzacji oraz stosować te same stawki amortyzacyjne, które uprzednio były stosowane. Ponadto od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki. Podkreślił, że możliwe jest przyjęcie przez przyszłych wspólników spółki osobowej wyceny wkładu rzeczowego według jego wartości rynkowej (np. w umowie dotyczącej utworzenia spółki osobowej), ale jedynie dla potrzeb ewentualnych rozliczeń między tymi wspólnikami. Metoda ta nie może jednak być stosowana do rozliczeń podatkowych. Reasumując organ wskazał, iż wartość początkowa wkładów nie może być ustalona na podstawie przepisu zawartego w art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wystarczające są bowiem w tym zakresie przepisy u.p.d.o.p., a w szczególności art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 tej ustawy. Skarżąca po wyczerpaniu środków zaskarżenia wniosła na wydaną przez organ indywidualną interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." przez: naruszenie art. 5 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP polegające na błędnej wykładni wskazanych przepisów i odmowie stosowania tych regulacji dla określenia wartości początkowej znaków towarowych, podczas gdy brak jest innych regulacji w zakresie określenia wartości początkowej przy aporcie do spółki osobowej; błędną wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. na potrzeby prawidłowego zastosowania art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. pominięcie przy tej wykładni znaczenia art. 16a i 16b u.p.d.o.p., co skutkowało naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 6 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez działanie niezgodne z prawem. W uzasadnieniu Spółka przytoczyła argumentację i wywody prawne zawarte we wniosku. W ocenie Spółki brak wyraźnego uregulowania sytuacji faktycznej przedstawionej we wniosku stanowi lukę konstrukcyjną. Zdaniem skarżącej Minister Finansów nie wskazał przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wykluczałby możliwość przyjęcia jako wartości początkowej wniesionego wkładu wartości ustalonej przez wspólników w sytuacji, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Uznał, że zarzuty procesowe podniesione przez skarżąca nie zasługiwały na uwzględnienie, bowiem nie zostały nawet należycie uzasadnione. Następnie skład orzekający w sprawie wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym przed 1 stycznia 2011 r. nie zawierała przepisu, który co do zasady regulowałby sposób ustalania wartości składników majątku trwałego w związku z wniesieniem tych składników w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, a przepis art. 16g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej przed 1 stycznia 2011 r. odnosił się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz do spółdzielni. Sąd nie podzielił stanowiska Spółki o możliwości odpowiedniego stosowania powyższych zasad w odniesieniu do wnoszonego aportem do spółki osobowej znaku towarowego i przyjęcia za wartość początkową wartości wskazanej w umowie spółki, nie wyższej od wartości rynkowej. W ocenie sądu słusznie przyjął organ podatkowy, że skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem osobowej spółki handlowej, a odnoszące się do wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o zasady ogólne wyrażone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), powoływanej dalej jako: "k.s.h.", spółki jawne i komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej i jako takie nie mogą być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, co wyraźnie zaakcentowano w uzasadnieniu orzeczenia, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji, gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 u.p.d.o.p. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa. W ocenie Sądu przepisem takim nie jest i być nie może powoływany przez Spółkę przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i nie ma podstaw prawnych dla stosowania w tym zakresie analogii. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych, a taką spółką niewątpliwie nie jest spółka komandytowa. Zdaniem Sądu w oparciu o unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwe jest rozstrzygnięcie zagadnienia będącego przedmiotem wniosku o interpretację bez potrzeby stosowania wykładni funkcjonalnej czy wnioskowania przez analogię. Wobec braku uregulowań szczególnych w omawianym przypadku, co słusznie wskazał Minister Finansów, zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Odwołując się do dyspozycji poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujących kwalifikację wydatków do kosztów uzyskania przychodów Sąd pierwszej instancji wskazał, że w odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Następnie wskazał na dyspozycję art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., od której ustawodawca przewidział wyłączenie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Podkreślono przy tym, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Zdaniem składu orzekającego w sprawie wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku – zarówno przez spółkę osobową, jak i przez jej wspólnika. W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Spółkę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie znaku towarowego wnoszonego przez Spółkę do spółki osobowej. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport. Istotą powyższego stanowiska jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi oraz zasądzenia zwrotu poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 2 i art. 16b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, art. 16g ust. 1 pkt 4 w wersji obowiązującej 31 grudnia 2010 r. w związku z art. 5 ust. 2 poprzez jego niezastosowanie, a także art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2010 r. w zw. z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, prezentowane na etapie wnoszenia skargi do sądu, a wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i możliwości udziału w rozprawie. Pismem z dnia 2 czerwca 2014 r. skarżąca poinformowała, że w wyniku przejęcia C. Sp. z o. o. przez A. S.A. (połączenie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.) C. Sp. z o. o. została wykreślona z KRS. W wyniku połączenia doszło do sukcesji generalnej praw i obowiązków – A. S.A. jest następca prawnym strony skarżącej. Do pisma Spółka załączyła Postanowienie Sądu Rejonowego dla M. St. Warszawy z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt [...]. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ma bowiem uzasadnione podstawy. Zagadnienie ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych jako wkład do spółek osobowych, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzeczeniach tych przyjmowano, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. w przypadku, gdy spółka kapitałowa wniosła wkład niepieniężny (aport) do spółki osobowej za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, stosując analogię legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), ustaloną przez podatnika (spółkę osobową) na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 2379/10, z dnia 21 czerwca 2012 r., II FSK 165/11, z dnia 24 października 2012 r., II FSK 455/11, z dnia 9 listopada 2012 r., II FSK 612/11, z dnia 13 czerwca 2013 r., II FSK 2002/11 (wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie niniejszym pogląd ten i przedstawioną na jego poparcie argumentację w pełni podziela. Nie widzi w związku z tym podstaw do przedstawienia zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do art.187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U.z 2012 r., poz. 270 z póź.zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", o co wnioskowała skarżąca. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że kwestia ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych do spółek osobowych nie była uregulowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew twierdzeniom organu interpretującego i Sądu pierwszej instancji nie jest w tym przypadku wystarczająca regulacja ogólna, zawarta w art. 5 i art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Pierwszy z tych przepisów stanowił, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art.1 ust.3 (nie ma zastosowania w niniejszej sprawie- uwaga sądu) ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe (ust.1). Ust.2 tego artykułu nakazuje stosować zasady wyrażone w ust.1 odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Z przepisu tego można zatem niewątpliwie wyprowadzić wniosek, że w przypadku spółki osobowej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie jest ta spółka, a jej wspólnicy, a zatem zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania są uwzględniane w rozliczeniu podatkowym wspólników, a nie spółki. Rozliczenie to następuje proporcjonalnie do udziałów. Nie budzi wątpliwości (także skarżącej spółki), że odpisy amortyzacyjne od wniesionego do spółki komandytowej znaku towarowego odliczane będą przez wszystkich wspólników, proporcjonalnie do ich wkładów, a nie tylko przez tego z nich, który wniósł znak towarowy do spółki. Przepis ten nie daje jednakże odpowiedzi na pytanie, od jakiej wartości należy odpisów tych dokonywać. Regulacji takiej nie zawiera również art.15 ust.1 u.p.d.o.p., stanowiący definicję kosztów uzyskania przychodów, ani art.15 ust.6 tej ustawy. Ten ostatni przepis za koszty uzyskania przychodów nakazuje uznać odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art.16a-16m, z uwzględnieniem art.16. Przepis ten koresponduje z art.16 ust.1 pkt 1 lit.b u.p.d.o.p., wyłączającym z kosztów uzyskania przychodów (do czasu ich zbycia) wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie też art.15 ust.6 u.p.d.o.p. nakazuje dokonywanie odpisów zgodnie z zasadami określonymi w art.16a-16m tej ustawy. Zgodnie z art.16b ust.1 pkt 6 podlegają amortyzacji m.in. znaki towarowe. W art.16g wskazano sposób określenia wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Nie budzi wątpliwości, że przepis ten nie zawierał w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. regulacji określającej wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych aportem do spółki osobowej. W ust.1 pkt 4 tego artykułu wskazano natomiast sposób ustalenia wartości aportu (wkładu) do spółki kapitałowej bądź spółdzielni. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni –wartością początkową jest ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Żaden z powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje zatem podstaw do ustalenia wartości początkowej środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej jako "wartości historycznej", to jest wartości początkowej, jaką przyjął podatnik (wspólnik wnoszący wkład) dla celów amortyzacji tego środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zwrócić trzeba uwagę, że spółka osobowa, utworzona przez podatnika i inne osoby prawne nie jest w rozumieniu przepisów podatkowych następcą prawnym podatnika (wspólnika), co ewentualnie, w świetle art.93a § 1 i § 2 O.p., mogłoby uzasadnić kontynuację amortyzacji rozpoczętej przez podatnika przez zawiązaną spółkę komandytową. Nie ma także podstaw, aby zasadę kontynuacji amortyzacji stosować w odniesieniu do pozostałych wspólników, którzy nie wnieśli aportu i nie dokonywali amortyzacji znaku towarowego (odpisy amortyzacyjne były jednakowe dla wszystkich). Trafny jest w związku z tym pogląd skarżącej Spółki, że sposób określenia wartości początkowej aportu, wniesionego do spółki osobowej przez wspólnika będącego osobą prawną do dnia 1 stycznia 2011 r. nie był uregulowany. Potwierdza to także uzasadnienie projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w którym projektodawcy wskazali, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga uzupełnienia o regulacje dotyczące ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wniesienia ich aportem do spółki nie będącej osobą prawną (druk Sejmu IV kadencji nr 3500). W prawie podatkowym istniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s.122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). Niewątpliwie sytuację podobną pod istotnymi względami do nieunormowanej przewidziano w art.16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przepis ten reguluje wniesienie aportu w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do spółki kapitałowej. Nakazuje on ustalić wartość początkową przedmiotu aportu jako wartość ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak niż wartość rynkowa. Nie można pominąć, że taki sposób ustalenia wartości aportu wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej przewidziano (w tym samym stanie prawnym) w przypadku wniesienia aportu przez wspólnika będącego osobą fizyczną do spółki osobowej (art.22g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Przed 1 stycznia 2011 r. wartość ta była równa wartości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie mogła jednak być wyższa od wartości rynkowej wkładu na dzień jego wniesienia. Potwierdza to zatem tezę, że sytuacja uregulowana w art.16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest pod istotnymi względami podobna do sytuacji wniesienia aportu do spółki osobowej przez podatnika będącego osobą prawną. Zastosowanie analogii legis z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art.16g ust.1 pkt 4) czyni tym samym zbyteczne odwołanie się analogii z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznać tym samym należy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji za prawidłowe należało uznać stanowisko podatnika, że wartością początkową znaków towarowych, przyjętą przez spółkę komandytową, winna być wartość ustalona przez wspólników przy wnoszeniu wkładu, która, według jego oświadczenia zawartego we wniosku o interpretację, nie była wyższa od wartości rynkowej wkładu na dzień jego wniesienia. Zasadnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust.6 w zw. z art.5 ust.2 i art.16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie. Nie można natomiast podzielić zarzutów naruszenia art. 16b ust.2 pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem spółka nie była licencjobiorcą. Niezasadny jest także zarzutu naruszenia art.22g ust. 1 pkt 4 u.p.f.o.f., skoro możliwe było zastosowanie poprzez analogię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodzić się także należy ze skarżącą, że wynik dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni prowadził do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników, znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej i wyróżniających się podobnymi istotnymi cechami, co mogłoby prowadzić do naruszenia zasady równości. Jednakże wobec możliwości doprowadzenia do tego samego rezultatu poprzez postawienie zarzutów naruszenia przepisów rangi ustawowej, odwołanie się do naruszenia przepisów Konstytucji wydaje się być przedwczesne i zbyteczne. Mając na uwadze, że w sprawie podniesiono wyłącznie zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał wydanie orzeczenia na podstawie art.188 p.p.s.a. Uchylił zatem zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację, stosownie do art.146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem postępowania na podstawie art.209, art.200, art.203 pkt 1, art.205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).