I SA/Łd 338/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Paweł Kowalski sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi R. T. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: odrzucić skargę. I SA/Łd 338/12 UZASADNIENIE W dniu 2 listopada 2011 r. R. K. złożył w Izbie Skarbowej w Ł. – Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w P. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania dochodu z udziału w zysku spółki komandytowo – akcyjnej, otrzymywanego przez akcjonariusza tej spółki. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał interpretację nr [...], w której uznał, iż stanowisko podatnika w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu: - odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym - jest prawidłowe; - odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym - jest nieprawidłowe. W dniu [...] r. pełnomocnik wnioskodawcy nadał w placówce pocztowej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją, które wpłynęło do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. w dniu [...] r. W dniu [...] r. nadano też w placówce pocztowej skargę na powyższą interpretację, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego (odpowiedź tą doręczono pełnomocnikowi wnioskodawcy w dniu 27 lutego 2012 r.). W skardze z dnia 13 lutego 2012 r. pełnomocnik wnioskodawcy wyjaśnił możliwość złożenia skargi na interpretację indywidualną po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a przed uzyskaniem na nie odpowiedzi. Wskazał mianowicie, że zainteresowany nie ma obowiązku oczekiwania na odpowiedź Dyrektora, bądź oczekiwania na upływ określonego terminu od wezwania, zanim wniesie ewentualną skargę do WSA na interpretację. Nie ma podstaw do nakładania na niego obowiązku oczekiwania jakiegokolwiek okresu na odpowiedź Dyrektora. Zdaniem strony - może ona wnieść skargę do WSA w dowolnym okresie pomiędzy dniem następującym po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, a 60 dniem po takim wezwaniu (ew. maksymalnym terminem jest 30 dni po uzyskaniu odpowiedzi na wezwanie, gdyby odpowiedź uzyskano wcześniej). Warunkiem wniesienia skargi jest jedynie uprzednie wezwanie na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa, a nie otrzymanie odpowiedzi na to wezwanie. Żaden przepis ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wskazuje terminu początkowego na złożenie skargi. Powołując się na wyroki WSA w Rzeszowie i w Poznaniu (odpowiednio z dnia 03.10.2008 o sygn. akt II SA/Rz 482/08 i z dnia 03.09.2009 r. o sygn. akt II SA/Po 571/09) skarżący uważa, iż skarga może być wniesiona nawet następnego dnia po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Z kolei opierając się na wyroku WSA w Krakowie z dnia 29.09.2009 r. o sygn. akt II SA/Kr 814/09 i uchwale NSA z dnia 2 kwietnia 2007 r. o sygn. akt II OPS 2/07 strona uważa, iż w sytuacji, w której przesłanka bezskuteczności wezwania (odpowiedź negatywna) zostanie spełniona już po wniesieniu skargi, jest ona wniesiona z zachowaniem wszystkich wymogów. Co więcej takie wymogi są zachowane, gdy odpowiedź nigdy nie nadejdzie. W konsekwencji taka skarga nie może zostać odrzucona jako niedopuszczalna. Stanowisko to – jak wskazała strona skarżąca - zostało także przyjęte przez NSA w postanowieniach z dnia 19 grudnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 2762/11 i II FSK 2763/11. W ocenie pełnomocnika skarżącego, udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, bądź jej brak, mogą jedynie wpływać na ocenę warunku spełnienia końcowego 60-dniowego terminu do złożenia skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. W żadnym zakresie odpowiedź ta nie wpływa zaś na początek biegu tego terminu. Nie jest ona bowiem warunkiem wniesienia skargi, a jedynie ustawodawca przy jej pomocy określił jeden z terminów końcowych wniesienia skargi. Za odmienną wykładnią nie przemawiają też żadne względy celowościowe. Terminy ustalone w przepisie art. 52 § 2 p.p.s.a. mają za zadanie dyscyplinowanie stron postępowania oraz zapewnienie szybkości postępowania. Odmienna wykładnia nie służy żadnemu celowi poza przedłużaniem postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, iż obowiązkiem Sądu, przed dokonaniem merytorycznej oceny zasadności skargi, jest zbadanie, czy skarga spełnia wymogi formalne oraz czy przed jej wniesieniem skarżący wyczerpał środki zaskarżenia, które służyły mu w postępowaniu administracyjnym. Niniejsza skarga podlega odrzuceniu, bowiem została wniesiona przedwcześnie. Zgodnie z art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3). Terminy do wniesienia skargi zostały określone w art. 53 p.p.s.a., a z § 2 tego artykułu wynika jednoznacznie, iż w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Analiza przepisu art. 53 § 2 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, wedle którego ustawodawca wprowadza dwa momenty początkowe biegu terminu do wniesienia skargi na interpretację indywidualną. Pierwszym z nich jest dzień następujący po złożeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wówczas termin do wniesienia skargi wynosi 60 dni od dnia wniesienia tego wezwania, drugim jest dzień następny po dniu doręczenia wnioskodawcy odpowiedzi organu interpretacyjnego na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wówczas termin do wniesienia skargi wynosi 30 dni od dnia udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Nie oznacza to jednakże, iż w odniesieniu do danej konkretnej sytuacji (skargi na interpretację) oba one jednocześnie mają zastosowanie. Jak bowiem wynika z literalnego jednoznacznego brzmienia przepisu § 2 art. 53 p.p.s.a. "skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa". Sformułowanie to dowodzi, iż zamiarem ustawodawcy było, aby termin do wniesienia skargi na interpretację wynosił, tak jak w przypadku skarg na akty indywidualne czy bezczynność, 30 dni. Przyjęcie takiego założenia pozwala zresztą na zachowanie równości wobec prawa w zakresie terminu do wniesienia skargi, niezależnie od przedmiotu zaskarżenia (aktu indywidualnego, bezczynności, interpretacji czy innej czynności z zakresu administracji publicznej). Tezę tą potwierdza też kolejność określenia początkowego momentu rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia skargi ze wskazaniem na moment udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, jak i zamieszczone w tym przepisie po przecinku sformułowanie "a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie". Użycie tego sformułowania dowodzi jednoznacznie na "wariantowe" określenie przez ustawodawcę początkowego momentu rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia skargi na interpretację indywidualną. W konsekwencji określenie momentu początkowego biegu tego terminu uzależnione jest od tego, czy organ interpretacyjny udzieli odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pełnomocnik skarżącego uważa, iż zainteresowany nie ma obowiązku oczekiwania na odpowiedź Dyrektora, bądź oczekiwania na upływ określonego terminu od wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zanim wniesie ewentualną skargę do WSA na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Uważa, iż nie ma podstaw do nakładania na niego obowiązku oczekiwania na odpowiedź Dyrektora. W jego ocenie może on wnieść skargę do sądu administracyjnego w dowolnym okresie pomiędzy dniem następującym po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, a 60 dniem po takim wezwaniu (ewentualnie maksymalnym terminem jest 30 dzień po uzyskaniu odpowiedzi na wezwanie, gdyby odpowiedź uzyskano wcześniej). Odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie wpływa na początek biegu tego terminu do złożenia skargi. Nie jest ona bowiem warunkiem wniesienia skargi, a jedynie ustawodawca przy jej pomocy określił jeden z terminów końcowych wniesienia skargi. W tym zakresie pełnomocnik skarżącego odwołuje się do argumentacji sądów administracyjnych odnoszących się do składania skarg na uchwały lub zarządzenia podjęte przez organy gminy (art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminy – Dz.U. z 2001, Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Sąd w tym składzie orzekającym uznał powyższe stanowisko strony skarżącej za błędne, bowiem wskazywałoby ono na możliwość wyboru przez stronę jednego z dwóch terminów zakreślonych w w/w art. 53 § 2 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, iż ustawa o samorządzie gminnym w żaden sposób nie wiąże wniesienia skargi z terminem wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Z art. 101 ust. 1 tej ustawy wynika tylko, że jedynym warunkiem wniesienia skargi na uchwałę lub zarządzenie organu gminy jest uprzednie bezskuteczne wezwanie do usunięcia naruszenia. Należy też mieć na uwadze wyłączenie przewidziane w art. 102a tej ustawy, a mianowicie, że w sprawach tych nie stosuje się przepisów art. 52 § 3 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 2 kwietnia 2007 r. podjął uchwałę (II OPS 2/07), stwierdzając, iż: 1. przepis art. 53 § 2 p.p.s.a. ma zastosowanie do skargi wnoszonej do sądu administracyjnego na podstawie art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminy; 2. skarga na podstawie art. 101 ust. 1 u.s.g. jest wniesiona po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia interesu prawnego lub uprawnienia, także wówczas, gdy skargę wniesiono w terminie 60 dni od dnia wezwania przed upływem terminu załatwienia wezwania (art. 35 § 3 k.p.a. w związku z art. 101 ust. 3 u.s.g.), jeżeli organ nie uwzględnił wezwania (ONSAiWSA 2007/3/60, ZNSA 2007/2/83). W związku z tym, w orzecznictwie i w doktrynie utrwalił się pogląd, iż terminy z art. 53 § 2 p.p.s.a. znajdują zastosowanie do skargi wnoszonej na akty generalne stanowione przez organy jednostek samorządu terytorialnego. Skarga na podstawie art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminy jest wniesiona po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia interesu prawnego lub uprawnienia, także wówczas, gdy skargę wniesiono w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wezwania przed upływem terminu do załatwienia wezwania, jeżeli organ nie uwzględnił wezwania. Tym samym skarżący przed wniesieniem skargi do sadu administracyjnego jest zobligowany jedynie do wezwania organu administracji publicznej do usunięcia naruszenia prawa, nie jest natomiast zobligowany do czekania na odpowiedź organu. Jeśli w dacie rozprawy okazałoby się, że organ uznał wezwanie za niezasadne lub też w ogóle nie udzielił na nie odpowiedzi, to taka skarga będzie wniesiona skutecznie (zob. R. Hauser, M. Wierzbowski – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", C.H. BECK, Warszawa 2011, s. 288). Sąd w tym składzie orzekającym uznał, iż ustaleń w zakresie wnoszenia skarg na uchwały lub zarządzenia podjęte przez organy gminy nie można automatycznie odnosić do zaskarżania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, bowiem ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie zawiera w tym przedmiocie odmiennych uregulowań, jak w/w ustawa o samorządzie gminy. Wobec tego zastosowanie w tym zakresie ma przepis art. 52 § 3 p.p.s.a, zgodnie z którym skargę na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się o wydaniu aktu - do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast skargę na ten akt wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 53 § 2 p.p.s.a.). Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy powinien mieć możliwość ustosunkowania się do tego wezwania, podjąć w rozsądnym terminie (na pewno nie dłuższym niż 60 dni) decyzję co do uwzględnienia, bądź nieuwzględnienia żądania strony; w tym zakresie wiąże go norma prawna wyrażona w art. 125 Ordynacji podatkowej, stanowiąca zasadę, iż organy podatkowe powinny działać wnikliwie i szybko. Inaczej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa byłoby instytucją iluzoryczną, niemającą praktycznego zastosowania. Uznanie, iż skargę na indywidualną interpretację można byłoby wnieść następnego dnia po złożeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa oznaczałoby, że pierwsza część analizowanego przepisu art. 53 § 2 p.p.s.a. (do przecinka) jest "martwa" i nie ma zastosowania. Prowadziłoby to do przyjęcia absurdalnego założenia, iż organ interpretacyjny nie będzie nigdy uwzględniał wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Tymczasem wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma właśnie skłaniać organ interpretacyjny do refleksji nad wyrażonym w interpretacji własnym stanowiskiem. Nie można instytucji wezwania traktować jako czynności nie wywołującej żadnych skutków. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wszystkich podmiotów wobec prawa (por. postanowienie WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2011r., II SA/Gd 730/11). Analiza przepisu art. 53 § 2 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że po wniesieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa rozpoczyna już bieg drugi z tych terminów; jeżeli jednak przed jego upływem organ doręczy odpowiedź na wezwanie, termin ten staje się bezprzedmiotowy, a rozpoczyna bieg termin trzydziestodniowy liczony od dnia doręczenia odpowiedzi na wezwanie (zob. postanowienia NSA: z dnia 27 września 2011 r., II OSK 1883/11, LEX nr 966259; z dnia 6 kwietnia 2011 r., II OSK 515/11, LEX nr 786157; z dnia 31 sierpnia 2010 r., II GSK 287/10, LEX nr 742910; z dnia 11 stycznia 2010 r., II OSK 1995/09, LEX nr 600094; z dnia 27 maja 2008 r., II OSK 671/08, LEX nr 505343). Jeżeli natomiast organ nie doręczy odpowiedzi na wezwanie przed upływem sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania, to w tym terminie (sześćdziesiąt dni od dnia wniesienie wezwania) powinna być wniesiona skarga. Mając na uwadze fakt, że początek biegu terminu ustalono na dzień doręczenia skarżącemu odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, należy wskazać, że skarga do sądu administracyjnego może być wniesiona już w dniu, w którym dokonano doręczenia wymienionego pisma. W braku odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa bieg sześćdziesięciodniowego terminu do wniesienia skargi należy liczyć od dnia doręczenia organowi administracji publicznej tego wezwania – postanowienie WSA w Łodzi z 25 czerwca 2004 r., II SA/Łd 452/04, Legalis (zob. R. Hauser, M. Wierzbowski – "Prawo ...", j.w., s. 286 i n.; J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", LexisNexis, Warszawa 2006, s. 154 i n.). W niniejszej sprawie niewątpliwie pełnomocnik skarżącego nadał w placówce pocztowej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją w dniu 13 lutego 2012 r., które wpłynęło do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. w dniu 16 lutego 2012 r. W dniu 27 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. doręczył pełnomocnikowi wnioskodawcy odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zatem od tego dnia biegł trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Przesłanie skargi za pośrednictwem Poczty w dniu 13 lutego 2012 r. było niewątpliwie działaniem przedwczesnym. Z art. 52 § 3 p.p.s.a. wynika też jednoznacznie, iż skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa. Jak wyżej wskazano, sześćdziesięciodniowy termin do wniesienia skargi należy liczyć od dnia doręczenia organowi administracji publicznej tego wezwania. Wniesienie skargi przed wezwaniem organu do usunięcia naruszenia prawa, jak i równocześnie z nim, należy uznać za nieprawidłowe, przedwczesne. W niniejszej sprawie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją wpłynęło do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. w dniu [...] r., a wcześniej w dniu 13 lutego 2012 r. pełnomocnik skarżącego nadał w placówce pocztowej skargę na powyższą interpretację. Zatem nawet gdyby przyjąć, że w tym przypadku obowiązywał stronę sześćdziesięciodniowy termin do złożenia skargi, to i tak nie została ona złożona po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa (tylko wcześniej), a więc z uchybieniem art. 53 § 2 p.p.s.a. Z tych względów, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Sąd odrzucił skargę. P.Z-C.