I SA/Po 247/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi [...]Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę "A" Sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka, Strona, Wnioskodawca, Skarżący) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktury korygującej. Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Strona dokonuje sprzedaży towarów oraz świadczenia usług na rzecz między innymi podmiotów krajowych, które dokumentuje fakturami VAT. Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących. Spółka wystawia faktury korygujące w szczególności z powodu: obniżenia ceny, zwrotu towaru, pomyłek w ilościach bądź cenie, a także z innych przyczyn powodujących obniżenie podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT. Spółka zamierza dokonywać obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawionych faktur korygujących na moment ich wystawienia. Oznacza to, iż zamierza dokonać obniżenia podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej, nie czekając na potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Strona zwróciła się z pytaniem: czy w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta może pomniejszyć obrót (podstawę opodatkowania) oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka podała, że art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) nie stanowi przeszkód do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. Na poparcie swego stanowiska Spółka powołała się na przepisy prawa wspólnotowego, z których wynika, że regulacje umieszczone w ustawie o VAT, uzależniające obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta są niezgodne z tym prawem. Spółka powołała także piśmiennictwo dotyczące przedmiotu interpretacji oraz potwierdzające stanowisko Spółki wyroki sądów administracyjnych. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia (...) września 2009 r. nr: (...), uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację argumentował, jak następuje: nowelizacją wprowadzoną 1 grudnia 2008 r. do ustawy o VAT dodano art. 29 ust. 4a, zgodnie z którym w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Wprowadzenie do ustawy powyższej regulacji jest skutkiem stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. U6/06), iż § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) jest niezgodny z art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Wydany bowiem został bez delegacji ustawowej, a ponadto jako zapis modyfikujący niekorzystnie dla podatnika podstawę opodatkowania powinien być ujęty w ustawie, a nie w rozporządzeniu. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1121/07) "(...) wolą ustawodawcy było, ażeby wszystkie kwestie, które mogą mieć wpływ na wysokość obciążającego obywateli ciężaru podatkowego, uregulowane zostały w ustawie". Wskazana nowelizacja polegała zatem na uregulowaniu materii umieszczonej dotychczas w rozporządzeniu, w akcie prawnym wyższej rangi, jakim jest ustawa. Wprowadzenie powyższej zmiany nie wpłynęło jednak na fakt, iż zakres unormowania jest niezgodny z unijnymi dyrektywami, w tym w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) będącej odpowiednikiem Szóstej Dyrektywy, (dalej: VI Dyrektywa). Jak wskazuje wnioskodawca, podobny pogląd jest prezentowany w doktrynie (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008, pod red. J. Martiniego, Wrocław 2008, s. 457-458). Dyrektywa przewiduje dodatkowe warunki korzystania z prawa do pomniejszania podatku VAT. Art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, iż w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika nie można usprawiedliwić brzmieniem art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty. Przedmiotowa regulacja jest skierowana przeciwko grupie podatników, którzy mechanizm korekt podatku należnego mogliby potencjalnie wykorzystywać w celu uzyskania nieusprawiedliwionych korzyści podatkowych, ze względu na formalizm. Ponadto stanowi istotne utrudnienie dla pozostałych podatników, którzy spełniając przesłanki określone w Dyrektywie 112 chcieliby zrealizować swe podstawowe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Ponadto Spółka wskazała, że uprawnienie państw członkowskich do określania warunków obniżania podstawy opodatkowania nie pozostawia im pełnej dowolności w tym zakresie. Państwa członkowskie powinny mieć bowiem na uwadze podstawowe zasady podatku VAT, wśród których znajduje się zasada neutralności podatku od towarów i usług. Znajduje ona odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 112. Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, jak wskazuje Wnioskodawca, zwracał również wielokrotnie uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Kwestionowana regulacja prowadzi do jej naruszenia. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika-nabywcę w pewnych sytuacjach może uniemożliwić obniżenie przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego ze względu na okoliczności od niego niezależne. Będzie tak w przypadku zmiany adresu bądź siedziby przez podatnika-nabywcę, nieodbierania przez niego korespondencji itp. W szczególności ma to miejsce w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, a także gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera. W takich sytuacjach, pomimo iż podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku. Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku, modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności na które podatnik-sprzedawca nie ma wpływu. Nie formułuje natomiast wyłącznie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała następujące wyroki: - z dnia 19 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1587/08, - z dnia 30 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 249/08, - z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 655/08. Zdaniem Spółki, nie musi ona czekać na potwierdzenie odbioru faktury korygującej od nabywcy, aby obniżyć VAT należny. Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest bowiem niezgodny z przepisami Unii Europejskiej. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie on zastosowania. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszania prawa, wnosząc o stwierdzenie, iż jej stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe i do zmiany interpretacji. W odpowiedzi organ podatkowy uznał, iż brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd stwierdził, że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, pytanie zadane przez Spółkę dotyczyło możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej, w przypadku braku potwierdzenia jej odbioru. Tymczasem, z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (ani z opisu zdarzenia przyszłego, ani stanowiska strony) nie wynika jednoznacznie, w jakich sytuacjach konkretnie Spółka wystawia faktury korygujące. Sad zobowiązał organ podatkowy, przy ponownym rozstrzyganiu wniosku, do jednoznacznego ustalenia, w jakich konkretnych przypadkach Spółka wystawia faktury korygujące. Stwierdził, że skoro na podatniku ciąży obowiązek wyczerpującego opisania stanu faktycznego sprawy to organ nie może wydać interpretacji, dopóki ten warunek nie zostanie spełniony. Dopiero następnie organ podatkowy odniesienie się do powołanych przez Spółkę argumentów z orzeczeń sądów administracyjnych i poglądów w zakresie uregulowań wspólnotowych. W dniu (...) lipca 2010 r. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydał ponownie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr (...) , w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wydanie tej interpretacji poprzedzone zostało wezwaniem Spółki do uzupełnienia wniosku o informacje: 1) co należy rozumieć pod pojęciem "inne przyczyny powodujące obniżenie podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT"? 2) czy faktury korygujące dotyczą eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju? 3) czy faktury korygujące wystawiane są na nabywców, na rzecz których jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy? Spółka w odpowiedzi podała, że 1) przez "inne przyczyny powodujące obniżenie podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT" należy rozumieć zmiany zasad współpracy (udzielenie rabatu czy też obniżenie ceny wynikające zwad dostarczanych towarów), 2) faktury korygujące, których dotyczy zapytanie, nie dotyczą eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, 3) Spółka wystawia faktury korygujące na nabywców, na rzecz których jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy. Faktury te nie są jednak przedmiotem zapytania w niniejszej sprawie. W rezultacie organ podatkowy przyjął, że we wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka dokonuje sprzedaży towarów oraz świadczenia usług na rzecz m.in. podmiotów krajowych, które dokumentuje fakturami VAT. Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących. Spółka wystawia faktury korygujące w szczególności z powodu: obniżenia ceny, zwrotu towaru, pomyłek w ilościach bądź cenie, a także z innych przyczyn powodujących obniżenie podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT. Spółka zamierza dokonywać obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawionych faktur korygujących na moment ich wystawienia. Oznacza to, iż Spółka zamierza dokonać obniżenia podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej bez uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: czy w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta Spółka może pomniejszyć obrót (podstawę opodatkowania) oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej? Uzasadniając swoje stanowisko Spółka twierdziła, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie stanowi przeszkód do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. Organ podatkowy uzasadnił uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe, jak następuje: Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się: 1) w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, 2) wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy. Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy). Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT jasno stanowią iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). W myśl art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia: 1) określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania; 2) może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności; 3) może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, dalej: rozporządzenie), regulujące m. in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących. Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej: 1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia; 2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem; 3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu; 4) kwotę zmniejszenia podatku należnego. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku: 1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy; 2) zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3 rozporządzenia). Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny - w myśl ust. 2 powołanego wyżej przepisu - powinna zawierać co najmniej: 1) numer kolejny oraz datę wystawienia; 2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem; 3) kwotę podwyższenia ceny bez podatku; 4) kwotę podwyższenia podatku należnego. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz z uzupełnienia do wniosku wynika, iż wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów oraz świadczenia usług na rzecz m.in. podmiotów krajowych, które dokumentuje fakturami VAT. Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących. Spółka wystawia faktury korygujące w szczególności z powodu: obniżenia ceny, zwrotu towaru, pomyłek w ilościach bądź cenie, a także z innych przyczyn powodujących obniżenie podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT, przez które - zgodnie z informacją zawartą w uzupełnieniu do wniosku - należy rozumieć zmiany zasad współpracy (udzielenie rabatu czy też obniżenie ceny wynikające zwad dostarczanych towarów). Spółka zamierza dokonywać obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawionych faktur korygujących na moment ich wystawienia, oznacza to, iż Spółka zamierza dokonać obniżenia podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej bez uzyskania potwierdzenia jej odbioru. Faktury korygujące nie dotyczą eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Spółka wystawia faktury korygujące na nabywców, na rzecz których jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy. Faktury te nie są jednak przedmiotem zapytania w niniejszej sprawie. Biorąc pod uwagę obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego oraz opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku oraz uzupełnienie do wniosku stwierdzić należy, iż w sytuacji braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej wnioskodawca nie ma możliwości obniżenia obrotu i podatku należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących wystawionych ze wskazanych przyczyn. Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Należy zauważyć, iż przepisy nie narzucają formy w jakiej potwierdzenie odbioru faktur korygujących ma być dokonane, zatem strony mają swobodę wyboru metody tego potwierdzenia. Wobec tego, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Bez wątpienia taki wymóg dowodowy spełnia uzyskanie zwrotnie kopii faktury korygującej z własnoręcznym podpisem odbiorcy. Dopuszczalne jest również potwierdzenie w innej formie, np. poprzez pisemne, odrębne potwierdzenie tego faktu, bądź też zwrotne potwierdzenie odbioru, wskazujące na zawartość przesyłki, bądź też każdy inny sposób, który potwierdza, że faktura trafiła do adresata. Może być to zatem zwrotne potwierdzenie odbioru wysłane pocztą w formie listu poleconego, przesyłki zawierającej fakturę korygującą może to być pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania takiej faktury korygującej, może być to przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Treść przepisu art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: TWE), brzmi: "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej". Zgodnie z art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Stosownie do art. 73 Dyrektywy, podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną. W myśl art. 90 Dyrektywy, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Wskazane powyżej przepisy art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112, określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. Zatem wprowadzone przez polskiego ustawodawcę warunki określające prawo do obniżenia podstawy opodatkowania nie są sprzeczne z tymi regulacjami. Organ podkreślił, iż z chwilą wstąpienia państwa członkowskiego do struktur Unii Europejskiej, zobowiązuje się ono do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy jednak zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w świetle powołanych wyżej przepisów brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej uniemożliwia zainteresowanemu obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej. Odnośnie powołanych przez wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (sygn. akt SA/Wa 1121/07, III SA/Wa 1587/08, III SA/Wa 655/08, I SA/Bd 249/08) należy stwierdzić, iż odnoszą się do innego stanu prawnego. Dotyczą one bowiem okresu, w którym obowiązek posiadania odbioru faktury korygującej uregulowany był w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia jest niezgodny z ustawą o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Tym samym Trybunał dał ustawodawcy czas na ustanowienie nowych prawidłowych przepisów, sugerując przeniesienie tych uregulowań do ustawy. Zdaniem organu wprowadzenie z dniem 1 grudnia 2008 r. przez ustawodawcę do ustawy o VAT przepisu art. 29 ust. 4a-4c stanowiło wypełnienie dyspozycji zawartej w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych - mimo iż dotyczą one kwot wynikających z dokonanych korekt faktur pomniejszających obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, również w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta - nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego, dotyczą one innego stanu prawnego, w związku z czym organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Ponadto należy zauważyć, że w kwestii obniżenia podatku należnego z tytułu wystawionych korekt faktur VAT przy braku potwierdzenia odbioru faktury przez kontrahenta, brak jest jednolitego stanowiska, świadczą o tym wyroki, w których orzeczono odmienne od rozstrzygnięć w powołanych przez zainteresowanego wyrokach, np.: - z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 627/09, - z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 632/09, - z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1125/09. Spółka wystosowała wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ale okazało się ono bezskuteczne. Minister Finansów w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze Spółka domagała się uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenia od Ministra Finansów na swoją rzecz kosztów postępowania zarzucając, że wydana została z naruszeniem: - art. 1 ust. 2 Dyrektywy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, prowadzące do naruszenia zasady neutralności, proporcjonalności i efektywności podatku od towarów i usług; - art. 10 w związku z art. 249 akapit 3 TWE poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT naruszającego art. 73 oraz 90 ust. 1 Dyrektywy, poprzez niewłaściwą implementację tych przepisów i przyjęcie, że Państwa Członkowskie mogą swobodnie określać warunki obniżania podstawy opodatkowania, bez uwzględniania kryteriów wynikających z zasad proporcjonalności, skuteczności i neutralności, - art. 14c § 2 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Spółka skargę uzasadniła następująco. W ocenie Spółki art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie stanowi przeszkód do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. Nowelizacją wprowadzoną 1 grudnia 2008 roku do ustawy o VAT dodano art. 29 ust. 4a, zgodnie z którym w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zdaniem Spółki art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z przepisami Dyrektywy, bowiem zasadności wprowadzenia do polskiej ustawy o VAT tego przepisu nie uzasadnia art. 90 ust. 1 Dyrektywy. Mimo delegacji zawartej w powołanym przepisie Dyrektywy, że podstawa opodatkowania w określonych przypadkach może być obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, trzeba mieć na uwadze, że nie posiadają one pełnej dowolności w tym zakresie. Wszelkie regulacje ograniczające możliwość obniżenia podstawy opodatkowania powinny bowiem opierać się na podstawowych zasadach podatku VAT, wśród których znajduje się między innymi zasada neutralności. W ocenie Spółki art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest niezgodny z prawem wspólnotowym w kontekście m.in. zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi podatku od towarów i usług pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Neutralność podatku od towarów i usług wyraża się w szczególności tym, iż podatnik musi mieć zapewniona możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością podlegającą opodatkowaniu. Podatek od wartości dodanej powinien obciążać jedynie konsumpcję. Nie powinien on natomiast być faktycznym ciężarem dla tych podatników, którzy nabywają towary i usługi nie w celu ich konsumpcji lecz w celu dalszej odsprzedaży (por. VAT Komentarz, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Kraków 2004, s.22). W praktyce natomiast wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawy do obniżenia obrotu przez podatnika znacznie utrudnia, a czasem wręcz uniemożliwia obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty. Należy zauważyć, że podobny pogląd jest prezentowany w doktrynie (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008, pod red. J. Martiniego, Wrocław 2008, s.457-458). Przepis polskiej Ustawy VAT stanowi również - zdaniem Spółki - naruszenie art. 168 Dyrektywy, zgodnie z którym "Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...)". Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku od wartości dodanej traktowane są w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej. Jak bowiem słusznie podkreśla ETS "system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej " (np. orzeczenie w sprawie 50/87 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską). Podobnie w wyroku C-37/95 (Ghent Coal Terminal a Królestwo Belgii) Trybunał podkreślił, iż: ,,(...) prawo do odliczania zostało zastosowane aby w pełni uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub należnego przy prowadzeniu przezeń działalności gospodarczej". W pełni uzasadnionym jest zatem pogląd, że przepisy prawa krajowego nie mogą stawiać przed podatnikiem żadnych dodatkowych warunków, od spełnienia których uzależnia się zwrot podatku. Warto przytoczyć w szczególności wyrok ETS C-317/94 (Elida Gibas a Commissioners of Customs and Excise), który wskazuje, iż prawo do obniżenia obrotu o kwotę udzielonych rabatów przysługuje także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej - również wtedy należy uwzględnić faktyczną sytuację podatnika. Pobranie od niego podatku od towarów i usług w kwocie wyższej od faktycznie uiszczonej przez kontrahenta oznaczałoby w istocie przerzucenie obciążenia ekonomicznego na podatnika, tym samym przekreślając zasadę neutralności podatku." Podstawową zasadą podatku od towarów i usług wymienioną również w preambule Dyrektywy jest również jego proporcjonalność, która została wyrażona w art. 1 ust. Dyrektywy "Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem." Stosownie do powyższego podstawa opodatkowania nie może być wyższa od ceny faktycznie uiszczonej przez konsumenta. Obniżenie podstawy opodatkowania powinno zatem być uzależnione od rzeczywistej wysokości obrotu, a nie od wystawienia przez podatnika faktury korygującej i uzyskania potwierdzenia jej doręczenia. W udzielonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 249 TWE), zgodnie z którym: "w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasiąg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (...)". Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że: "wskazane powyżej przepisy art. 73 i art. 90 Dyrektywy, określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. Zatem wprowadzone przez polskiego ustawodawcę warunki określające prawo do obniżenia podstawy opodatkowania nie są sprzeczne z tymi unormowaniami." Wobec powyższego Spółka wskazała orzeczenia w sprawach C-177/99 i C-181/99, w których ETS podkreślił: "zgodnie ustaloną linią orzecznictwa, prawo do odliczenia przewidziane w artykule 17 VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu podatku VAT i zasadniczo nie może być ograniczone. Z prawa tego można skorzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszelkich podatków nałożonych na transakcje związane z zakupami. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczeń ma wpływ na poziom obciążeń podatkowych i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich. Zatem odstępstwa od zasady ogólnej dopuszczalne są wyłącznie pod warunkiem, iż przewidują je wprost przepisy Dyrektywy. Cytowany wcześniej art. 90 ust. 1 Dyrektywy nie przewiduje odstępstw od ogólnej zasady neutralności, a jedynie umożliwia państwom członkowskim określenie warunków dokonania obniżenia podstawy opodatkowania, które to w świetle przepisów wspólnotowych oraz orzecznictwa ETS nie mogą być sprzeczne z ogólnymi zasadami VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w art. 249 TWE, zgodnie z którym: "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków." W przypadku art. 90 ust. 1 Dyrektywy, celem jest niewątpliwie umożliwienie zmniejszenia podstawy opodatkowania. Stanowisko to potwierdza wyrok C-268/83, w którym Trybunał stwierdził, iż: "system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza niezależnie od jej celu czy rezultatu jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi". Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w ramach kompetencji, o których mowa w art. 90 Dyrektywy, ustawodawca krajowy nie może wprowadzać wymogów formalnych, które uniemożliwiałyby realizację zasad neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Tak więc art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ograniczający cel zawarty w art. 90 ust. 1 Dyrektywy jest sprzeczny z art. 249 TWE oraz zasadami neutralności i proporcjonalności (wyrażonych odpowiednio w art. 168 i art. 1 ust. 2 Dyrektywy). Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej słusznie zauważył, że celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W tym miejscu jednak prawidłowość stanowiska organu podatkowego dobiega końca. Zdaniem Spółki obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie sprzyja realizacji powyższego celu, a wręcz stoi na przeszkodzie jego prawidłowego wypełnienia. Zastosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT może bowiem doprowadzić do sytuacji, w których odbiorca faktury korygującej dokona na jej podstawie obniżenia podatku naliczonego, natomiast wystawca faktury nie będzie mógł obniżyć podatku należnego (w związku z brakiem posiadania potwierdzenia odbioru spowodowanym brakiem jego odesłania przez kontrahenta czy też zaginięciem). Nie budzi zatem wątpliwości, że wskazana regulacja uzależniająca możliwość obniżenia podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej niesłusznie obciąża wystawcę faktury kosztami związanymi z wprowadzeniem niewłaściwych uregulowań prawnych. Skutkiem powyższego jest podwójny wpływ do budżetu państwa podatku VAT z tytułu dokonania tej samej czynności, co z pewnością jest sprzeczne z celem i istotą funkcjonowania faktur korygujących w obrocie gospodarczym, W wyniku stosowania art. 29 ust. 4a ustawy o VAT czynność obniżenia podatku należnego jest znacznie utrudniona, a w niektórych przypadkach niemożliwa do dokonania. Sytuacja ta występuje np. gdy podatnik - nabywca towarów zmieni swą siedzibę, nie odbierze korespondencji, zwleka z wysłaniem potwierdzenia odbioru faktury korygującej lub potwierdzenia lego nie wyśle wcale. W tych i podobnych przypadkach na gruncie polskich przepisów podatnik, pomimo iż dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna uległa zmniejszeniu), zmuszony jest ponieść ciężar wynikającego z korekty obrotów podatku do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik niesłusznie ponosi ciężar tego podatku w całości, co jest sprzeczne z zasadą współmierności. Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w wielu sytuacjach niweczy, wskazaną także przez organ podatkowy, istotę faktury korygującej, jaką jest odwzorowanie zaistniałego stanu faktycznego. Mimo że naruszenie proceduralnych warunków w zakresie prawidłowego dokumentowania dokonywanych transakcji może być w różny sposób sankcjonowane przez państwa członkowskie, to jednak sankcje takie nie mogą naruszać fundamentalnych zasad opodatkowania VAT. Dodatkowo, zgodnie z zasadą równości opodatkowania, ciężar podatkowy powinien być rozłożony równomiernie na wszystkich podatników. Z art. 29 ust. 4b ustawy o VAT wynika natomiast, że w przypadku, gdy korekta wystawiana jest na rzecz podmiotu zagranicznego (eksport towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), wówczas potwierdzenia odbioru faktury korygującej być nie musi. Zdaniem Spółki, wprowadzenie obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej narusza nie tylko zasadę neutralności, ale także zasadę równości, gdyż różnicuje możliwość skorygowania podatku należnego od tego, kto jest odbiorcą faktury korygującej. W interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem zaskarżenia organ podatkowy nie uwzględnił postanowień Dyrektywy. Zgodnie z treścią Traktatu Rzymskiego dyrektywy są wiążące dla Państw Członkowskich w zakresie zamierzonego celu, pozostawiając swobodę w zakresie form i środków ich osiągnięcia. W niektórych jednak przypadkach dyrektywy mogą być bezpośrednio stosowane w celu rozstrzygnięcia konkretnego sporu prawnego. Koncepcja bezpośredniego stosowania dyrektyw została rozwinięta w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Na jego podstawie nie kwestionuje się, iż w przypadku gdy dane Państwo Członkowskie wprowadziło błędnie postanowienia Dyrektywy do krajowych przepisów, to podatnik ma prawo powołać się na przepisy dyrektywy. Podstawową bowiem zasadą prawa wspólnotowego ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydawane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym. Stwierdzenie to zostało przedstawione także w ogłoszeniu Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (Monitor Polski z 2004 r., Nr 20, poz. 359). W świetle powyższego organ podatkowy nie może zastosować niezgodnego z prawem wspólnotowym przepisu krajowego. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2008 roku (sygn. akt I FSK 740/2007) uznał, że organy podatkowe, stosując przepisy podatkowe, nie mogą ograniczyć się tylko do prawa polskiego. Wydając decyzję lub interpretację podatkową, organ musi uwzględnić prawo unijne i umowy międzynarodowe, zwłaszcza w sytuacji gdy z prawa krajowego wynika zasada mniej korzystna. Za właściwe należy zatem przyjąć stanowisko, zgodnie z którym konstytucyjnej zasady działania zgodnego z prawem (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), nałożonej na organy państwa, nie stosuje się wyłącznie do przepisów krajowych. Prawo wspólnotowe jest obecnie również źródłem prawa, w niektórych przypadkach mającym wręcz pierwszeństwo przed przepisami krajowymi. Dlatego postępując zgodnie z prawem organ podatkowy nie może zastosować krajowego przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym na niekorzyść podatnika. Działanie przeciwne, czyli opieranie się wyłącznie na prawie krajowym w przypadku jego niezgodności z prawem wspólnotowym, jest działaniem naruszającym art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada, zgodnie z którą organ podatkowy stosuje niezgodny z prawem wspólnotowym przepis krajowy dotyczy wyłącznie przypadków, gdy jest to korzystne dla podatników. Organ podatkowy może zatem zastosować niezgodny z prawem wspólnotowym przepis krajowy, jeśli przepis krajowy jest korzystniejszy dla podatnika. Spółka podkreśliła, że problem możliwości obniżenia obrotu bez konieczności posiadania potwierdzenia odbiory faktury korygującej wielokrotnie był poruszany w orzecznictwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzeczeniem z 21 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 173/10) uznał, że "przepisy art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT są sprzeczne z Dyrektywą, a w szczególności z jej art. 1 ust. 2 oraz art. 90. Warunek najpierw wystawienia, a następnie uzyskania dowodu doręczenia kontrahentowi faktury korygującej w celu obniżenia podstawy opodatkowania stanowi środek krajowy, naruszający w stopniu nadmiernym treść i cele dyrektywy. Przepisy prawa krajowego prowadziłyby zatem do obciążenia podatkiem od towarów i usług podatnika, a nie konsumenta, naruszając zasadę proporcjonalności i neutralności tego podatku". Podobny pogląd wyraził m.in. WSA w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 249/08) oraz WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 655/08, III SA/Wa 1587/08). Spółka zgodziła się w pełni z poglądem wyrażonym przez sędzię Dagmarę Dominik w artykule "Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych po wyrokach Europejskiego Sądu sprawiedliwości", w którym skazała w nim na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 399/08 i słusznie podniosła, iż "warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego), stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść I i VI Dyrektywy. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT, takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji wyrażone w art. 2 Dyrektywy, lecz również art. 11 część A ust. 1 lit. a i art. 11 część ust. 1 VI Dyrektywy. Ten ostatni przepis wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakie udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim, co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest wspomniana wyjej zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w § 16 ust. 4 rozporządzenia MF przekracza ramy tego co konieczne dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności" (Przegląd Podatkowy Nr 1/2010, Dagmara Dominik, Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych po wyrokach Europejskiego Sądu sprawiedliwości, str. 11-12). Należy podkreślić, iż w obecnym stanie prawnym, gdy wymóg spełnienia warunku w postaci posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dla obniżenia obrotu jest zawarty w ustawie o VAT (podczas gdy wcześniej warunek ten był określony w rozporządzeniu Ministra Finansów), niczego nie zmienia w krytycznej ocenie tego warunku i jego niezgodności z prawem wspólnotowym. Nadto należy zwrócić uwagę, iż powyższe tezy znalazły w całości odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 107/10. Dodatkowo wskazać należy, iż organ podatkowy nie odniósł się do powołanego przez Spółkę orzecznictwa, a jedynie wskazał, że powołane przez Spółkę orzeczenia zostały wydane w okresie, w którym obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej był określony w przepisach wykonawczych do Ustawy VAT. Organ pominął jednak fakt, że w przytoczonych przez Spółkę wyrokach wskazywano nie tylko na niezgodność regulacji z Konstytucją, ale także na niezgodność z prawem wspólnotowym. Argumentacja ta, pomimo że dotyczyła stanu prawnego, w którym obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej był uregulowany w akcie rangi rozporządzenia, pozostaje nadal aktualna, pomimo przeniesienia regulacji do aktu rangi ustawy. Dodatkowo organ wskazał nowe orzeczenia, które prezentują stanowisko odmienne od stanowiska Spółki, a które pozostają w zdecydowanej mniejszości w stosunku do wyroków przedstawionych przez Spółkę, potwierdzających prawidłowość jej stanowiska. Niewątpliwie, zgodnie z Konstytucją RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że organ podatkowy w interpretacjach indywidualnych nie powinien pomijać orzecznictwa, na które powołuje się podatnik. Takie stanowisko przyjął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1916/08) uznał, że w Polsce orzecznictwo sądowe nie ma charakteru precedensowego. Jednak w przypadku interpretacji (zarówno indywidualnych, jak i ogólnych) uzyskało w ostatnich latach szczególną rolę. WSA zwrócił uwagę na art. 14e § 1 O.p. Zgodnie z jego treścią minister finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację (zarówno ogólną, jak i indywidualną), jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem sądu orzecznictwo sądów stało się przesłanką formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji. Na tej podstawie WSA uznał, że skoro organ podatkowy może zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji tego, że w świetle orzecznictwa sądowego jest ona wadliwa, to tym bardziej ma obowiązek analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji. WSA podkreślił, że organ jest do tego obowiązany, zwłaszcza gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o interpretację: "Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach, dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji". Poza tym brak odniesienia się do wskazanych przez Spółkę przykładów popierających zajęte stanowisko stanowi o naruszeniu obowiązków organu, wynikających z art. 14c O.p. Zasłanianie się, iż powołane we wniosku wyroki polskich sądów administracyjnych dotyczą określonych stanów faktycznych, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami tych sądów również nie zasługuje na aprobatę. Mimo, iż orzeczenia sądowe dotyczą zróżnicowanych stanów faktycznych, we wszystkich tych sprawach - jak i w niniejszej - wspólny jest kluczowy element stanu faktycznego: nieprawidłowa implementacja przepisów. Skoro ten kluczowy element pozwolił określić sądom zasadę, argument organu podatkowego o zróżnicowaniu stanów faktycznych jest niezasadny. Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09, w którym stwierdził, iż "obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się zatem istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych." Dodatkowo w wyroku z dnia 28 marca 2007 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 135/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powoływanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, a oczywiście ma do tego prawo, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą "uczciwego procesowania", która według sądów administracyjnych oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań. Organy podatkowe, jeżeli decydują się na podważenie oceny prawnej dokonanej przez sąd administracyjny na tle porównywalnego stanu faktycznego sprawy, obowiązane są dokonać kompleksowej wykładni mających zastosowanie przepisów. W świetle powyższego organ podatkowy bezzasadnie odmówił słuszności przedstawionym przez Spółkę argumentom. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej stwierdzając, że zaskarżona interpretacja zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna albowiem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Organ przy jej wydawaniu zastosował się do wskazań zawartych w wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1124/09. Wskazać trzeba na fakt, iż Sąd w niniejszej sprawie jest związany wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, wydanym w wyniku rozpoznania pytania prejudycjalnego, w którym Trybunał stanął na stanowisku, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków o których nowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy. Zważono także, że zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności, co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Trybunał w swoim wyroku odwołał się do zapisu art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym, w odniesieniu do "dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Z kolei art. 79 Dyrektywy 112 stanowi, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje: a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji; c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć podatku VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Stosownie natomiast do art. 90 ust. 1 Dyrektywy w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Jednocześnie Trybunał odniósł się także do zapisu art. 273 Dyrektywy, przewidującego, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Dokonując w dalszej części czynionych rozważań, oceny zgodności przepisu krajowego, a to art. 29 ust. 4a ustawy VAT - zgodnie z którym, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę - z powyższymi zasadami prawa wspólnotowego, w ocenie Trybunału wymóg zawarty w spornym przepisie prawa krajowego mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy, a państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Niewątpliwie zatem, w świetle powyższego stanowiska Trybunału, ta argumentacja skargi, przywołująca różne możliwe aspekty mające potwierdzać naruszenie przez zapis prawa krajowego art. 29 ust 4a ustawy VAT zasady neutralności i proporcjonalności, przez co pozostawać on miałby w niezgodności z prawem wspólnotowym, okazała się niezasadna. W tym też względzie stanowisko organu interpretacyjnego stwierdzające nieprawidłowość stanowiska własnego skarżącej Spółki odnośnie braku potrzeby uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie narusza prawa we wskazywanym w skardze zakresie. Odrębnym zagadnieniem jest dodatkowe wskazanie przez Trybunał w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., iż w sytuacji gdy uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów i usług tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania, przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego, przy użyciu innych środków, po pierwsze: że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistym czasie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Powołane stanowisko Trybunału odnosi się nie tyle do samej oceny zgodności z prawem wspólnotowym literalnego zapisu prawa krajowego art. 29 ust 4 a ustawy VAT, ale zawierało wskazania co do zakresu praktycznego stosowania tego przepisu przez organy podatkowe państwa członkowskiego. Trybunał stanął bowiem na stanowisku, iż o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. W ocenie niniejszego składu sądzącego potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić, co do zasady, w każdej, niebudzącej wątpliwości faktycznych, formie. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę - potwierdzenie przez adresata (nabywcę) przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną. Przy ocenie zgodności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżniania konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, iż podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma (tak: wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 579/11). Trzeba tylko zauważyć, że w tej kwestii Trybunał w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. odniósł tą rozszerzoną formę dokumentowania potwierdzenia odbioru faktury korygującej do sytuacji, w których otrzymanie potwierdzonej kopii faktury korygującej jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Co do zasady także organ interpretacyjny w ramach udzielanej odpowiedzi nie ograniczył możliwości dokonywania potwierdzenia odbiory faktury korygującej do konkretnej formy, zwracając uwagę na to, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (tak: wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 579-580/11). To stanowisko jest w pełni zbieżne z regułami wyznaczonymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w omawianym wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. W opinii Sądu organ nie miał obowiązku, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zadanego pytania, czynienie rozważań, jaka forma dokumentowania otrzymania faktury korygującej będzie uznawana w konkretnej sytuacji faktycznej, za prawnie wiążącą. Taka ocena będzie każdorazowo wynikać z konkretnego stanu faktycznego, a zatem trudno oczekiwać, aby w zakreślonym przez samą stronę ogólnym stanie faktycznym, organ zajmował jakiekolwiek wiążące stanowisko w tym względzie. Zresztą nie tego dotyczyło też samo pytanie skarżącej spółki, która kwestionowała co do zasady obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej, a zajęte własne stanowisko opierała na niezgodności zapisu art. 29 ust 4 a z prawem wspólnotowym. Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.