I SA/Lu 151/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2012 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania B. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].08.2011r. znak: UKS [...] ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007r. w kwocie [...] zł – uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 89.392zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podstawą wydania decyzji przez organ I instancji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. Z decyzji organu I instancji wynika, że podstawą ustaleń faktycznych sprawy były m.in. materiały zebrane w toku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez G. W. – męża podatniczki pod firmą "B" oraz "A" s.j., w zakresie możliwych do udzielenia pożyczek przez teścia K. W. – ostateczne decyzje podatkowe za lata 2001-2003 wydane w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wobec K. i J. małż. W., wyjaśnienia i oświadczenia małż. G. i B. W.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego i jego analizy organ I instancji ustalił, że w 2007r. wydatki małżonków W. na kwotę 280.996,77 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uwzględniając fakt, że między małżonkami przez cały 2007r. istniała wspólność majątkowa małżeńska ustaloną wysokość przychodów ze źródeł nieujawnionych przyjęto w częściach równych na każdego z małżonków po 140.498,38 zł i obliczono zryczałtowany podatek wg skali 75%. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie z wnioskiem o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. W treści odwołania podatniczka nie zarzuca naruszenia konkretnych przepisów prawa podatkowego. Podnosiła, że wszystkie poniesione w badanym roku podatkowym wydatki zostały sfinansowane z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podatniczka wskazywała, że organ I instancji dokonał nieprawidłowej weryfikacji materiału dowodowego. Błędne ustalenia wynikać miały z nieobiektywnej oceny materiału dowodowego przeprowadzonej w sposób wybiórczy i przy rażącym naruszeniu normy prawnej. Strona wnosiła o ponowną analizą zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie po stronie przychodów: - pożyczek otrzymanych w latach 2005-2007 od K. W. w pełnej wysokości [...] zł, - kwoty [...] zł, którą G. W. pobrał ze Spółki jawnej "A" jako rozliczenie części zysków przypadających na wspólnika, spółka prowadzi pełną księgowość, wszystkie operacje są udokumentowane, a przekazywane pieniądze dla wspólników pochodziły z zysku do rozliczenia, -środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży obligacji w pełnej wysokości [...] zł, - kwoty [...] zł, jako legalnego dochodu uzyskanego w 2003r., który to dochód podwyższy stan posiadania małż. W. na początek badanego roku podatkowego. Organ odwoławczy po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzutami sformułowanymi w odwołaniu zwrócił uwagę na następujące okoliczności faktyczne i prawne, mające istotne znaczenie w sprawie. Na wstępie organ przytoczył treść art. 20 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i wskazał, iż stosownie do dyspozycji art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy - w wysokości 75 % dochodu. Dochodów tych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Wywiódł, iż z powyższej regulacji wynika, iż opodatkowanie przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej zaś ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie może bowiem być uznane za mienie pokrywające wydatki poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym. Zwrócił uwagę, że z konstrukcji art. 20 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika obowiązek organów podatkowych, dokonujących wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, ustalenia kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych, przy czym wielkości te muszą być stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości. Strona powinna natomiast wskazać oraz logicznie i spójnie wyjaśnić z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków. Stanowisko takie jest zgodne z zasadą, że w postępowaniu dowodowym obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz z wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą zupełności postępowania dowodowego. Wskazał jednocześnie na orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (zob. P. Pietrasz, "Opodatkowanie dochodów nieujawnionych", Warszawa 2007, s. 189 i powołane tam orzecznictwo). Tak więc ciężar dowodzenia przerzucony został na podatnika, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych (por. wyroki NSA z dnia 20.05.1999r" sygn. akt: III SA 6991/97, LEX nr 39464, z dnia 7.04.1999r., I SA/Gd 101/97, LEX nr 38162, z dnia 25.04.2002r., SA/Sz 2421/00, LEX nr 83680, z dnia 30.11.2005r., I SA/Lu 578/04). Przy takiej konstrukcji normy prawnej postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzeniu, że poniesione wydatki przekraczają znacznie zeznany dochód podatnika (por. wyrok NSA z dnia 27.06.2007r., sygn. akt II FSK 870/06). Organ podkreślił, iż postępowanie dowodowe w sprawach z nieujawnionych źródeł, przebiega w trzech fazach. W pierwszej kolejności dowód wykazania samego istnienia dochodów niemających pokrycia w ujawnionych przychodach obciąża organy podatkowe, w dalszej fazie jednak, to podatnik winien udowodnić, że zakwestionowane przez organy dochody, miały pokrycie w ujawnionych źródłach. Trzecim etapem jest weryfikacja przez organ podatkowy, przedstawionych informacji (por. wyrok NSA z dnia 19.10.2010r., sygn. akt II FSK 1003/09). W celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez stronę w 2007 r. konieczne było określenie wartości: - poniesionych w 2007 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów majątkowych, - dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w 2007r. i wartości zasobów finansowych posiadanych w 2007r., a zgromadzonych w latach wcześniejszych, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy, odwołując się do art. 20 ust 3 powołanej ustawy wskazał następnie, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa przede wszystkim na stronie, która powinna wskazać i co najmniej logicznie i spójnie wyjaśnić, z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA, sygn. akt SA/Wr 1905/95, opubl. Glosa nr 23/2002 z aprobującą glosą P. Pietrasza). W sytuacji kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 16.01.2008r., sygn. akt. I SA/Lu 640/07). To właśnie podatnik musi konkretnie i wiarygodnie wykazać i udowodnić jakie kwoty, z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą to być przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Niewystarczające jest uprawdopodobnienie ww. okoliczności, muszą one zostać udowodnione (por. wyrok NSA z dnia 23.06.2010r., sygn. II FSK 370/09). Ryzyko powstrzymania się od szczegółowych wyjaśnień, w aspekcie przedstawionej powyżej reguły ciężaru dowodzenia, obciąża w konsekwencji podatnika, choć to do niego należy wybór taktyki procesowej. Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia oraz reguły prowadzenia postępowania wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wywiódł, iż analiza przebiegu postępowania w zakresie źródeł pochodzenia majątku przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie do naruszenia naczelnych zasad postępowania oraz poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej nie doszło. W uzasadnieniu powyższego stanowiska, nawiązując do reguł prowadzenia postępowań dotyczących opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów, organ odwoławczy stwierdził, że nałożenie na organy podatkowe pewnych obowiązków dowodowych nie zwalnia strony postępowania od współudziału w ich realizacji. Podkreślił, w związku z zarzutami odwołania, iż - co do zasady - to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionując ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie czyni - ponosi negatywne następstwa swojej bierności, bowiem obowiązujące przepisy procedury podatkowej nie nakładają na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających rację podatnika, który chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek, powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym - por. wyrok WSA z dnia 7.06.2010r., sygn. akt I SA/Wr 231/10 oraz powołany w jego uzasadnieniu wyrok NSA z dnia 28.10.1996r" sygn. akt I SA/Ka 836/95. W ocenie organu odwoławczego teza ta jest aktualna również w przedmiotowym postępowaniu dotyczącym źródeł pochodzenia majątku. Podatnika obciąża wykazanie nie tylko źródła przychodu, ale i wysokości dochodu z niego osiągniętego - por. wyrok WSA z dnia 9.04.2008r., sygn. akt I SA/Lu 102-103/08. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, organ wskazał, iż obszerny, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdza zarzutów odwołania. Za całkowicie niezrozumiałe uznał domaganie się przez stronę aby organy przyjęły rzekomo uzyskane od K. W. w latach 2005-2007 pożyczki w pełnej wysokości, czyli w kwocie [...] zł. Prowadzone postępowanie kontrolne w sposób bezsporny wykazało, iż K. W. nie dysponował środkami pozwalającymi udzielać pożyczek w tak znacznej wysokości. Sytuacja finansowa tego pożyczkodawcy była bowiem przedmiotem badania przez organ kontroli skarbowej, a w latach 2001-2003 również pod kątem posiadania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Stan posiadania K. W. w przywołanych latach 2001-2003, w tym uzyskane przychody i poniesione wydatki wynikają z ostatecznych decyzji administracyjnych, zgodnie z którymi u ww. podatnika wystąpiła nadwyżka wydatków nad uzyskanym przychodem. Organ wskazał, iż z faktu, że decyzje te są ostateczne, jak również z treści art. 212 Ordynacji podatkowej wynika w sposób bezsprzeczny, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W konsekwencji powyższego stan posiadania K. W. za lata 2001-2003 wynikać będzie z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (znajdujących się w aktach postępowania k. 456-546, tom III). Natomiast następne lata podatkowe, a zwłaszcza lata 2005-2007 objęte zostały postępowaniem kontrolnym, aby w sposób jak najbardziej szczegółowy ustalić osiągnięte w tych latach przychody zarówno K. W., jak i jego żony J. W. i porównać je z poniesionymi przez małżonków wydatkami. Z przeprowadzonej kontroli w "A" W. K. i G. spółka jawna w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2007 oraz podatku od towarów i usług za I-XII.2005r., I-XII.2006r., I-XII.2007r., sporządzony został protokół, z treści którego wynika, iż w zakresie wykazanych przychodów za ww. lata nieprawidłowości nie stwierdzono. Organ kontroli stwierdził natomiast nieprawidłowości dotyczące księgowania kosztów uzyskania przychodów i w tym zakresie uznał księgi podatkowe za lata 2005-2007, zgodnie z art. 193 § 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa za nierzetelne. Jednak kierując się treścią przepisu art. 23 § 2 ww. ustawy odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z księgi uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania (karta nr 295-306, tom I "A" K. i G. W.). Ponadto z ustaleniami przedmiotowego protokołu wspólnicy spółki (a więc również mąż podatniczki) zapoznali się, a co najważniejsze z jego treścią się zgodzili, nie korzystając z przysługującego prawa do wniesienia zastrzeżeń i wyjaśnień, składając natomiast korekty deklaracji podatkowych wraz ze stosownym wyjaśnieniem. W konsekwencji organ uznał, iż możliwości finansowe K. W. i jego żony J. W. zostały w sposób bezsprzeczny ustalone, co oznacza iż udowodniono, że nie dysponowali oni środkami finansowymi, pozwalającymi na udzielenie kwestionowanych pożyczek w wysokości 400.000 zł. Nie można zatem dać wiary w tej mierze zeznaniom K. W. Organ zauważył przy tym, iż w orzecznictwie przyjmuje się, iż twierdzenia osób najbliższych podatnikowi należy oceniać uwzględniając wpływ, znaczenie więzi emocjonalnych, pokrewieństwa. W granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje odmowa wiarygodności twierdzeniom osób najbliższych dla podatnika przy braku innych dowodów, nieobarczonych takimi powiązaniami (z wyroku WSA z dnia 20.05.2011 r., sygn. I SA/Lu 125/11). Ponadto działając na korzyść strony organ I instancji przyjął, iż wszystkie ewentualnie posiadane przez K. i J. W. oszczędności, przeznaczone zostały na pożyczki dla G. W. Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania, zgodnie z którym K. W. dysponował w 2003r. dodatkową kwotą 100.000 zł, którą również przeznaczyć miał na pożyczki dla męża strony, po analizie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż zasługuje on na częściowe uwzględnienie. Zgodnie z decyzją ostateczną Dyrektora Izby z dnia [...] znak: [...] utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2008r., znak: [...] ustalającą K. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003r. w kwocie 38.993 zł ( karta nr 456-464, tom III). Z treści tej decyzji wynika, iż w 2003r. K. W. poniósł wraz z żoną wydatki w kwocie 103.982,86 zł, które to wydatki nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach go poprzedzających. Niezależnie jednak od tej okoliczności na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego G. W., przedłożono dokumenty - zestawienie transakcji PKO Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych SA, z których bezspornie wynika, iż K. W. uzyskał w 2003r. przychód w wysokości [...] zł, a J. W. [...] zł - pochodzący z odkupienia obligacji ww. Towarzystwa (karta nr 351- 352, tom II). W ocenie organu odwoławczego niezależnie od faktu, iż małżonkowie K. i J. W. nie ujawnili tego źródła przychodu w trakcie prowadzonego w stosunku do nich postępowania kontrolnego, to nie ulega wątpliwości, iż fizycznie posiadali środki finansowe (kwota w sumie [...] zł), którymi mogli dowolnie dysponować. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność, iż ww. podatnicy ponieśli w 2003r. wydatki przewyższające znacznie ujawniony przychód, powoduje, że nawet jeśli przyjąć, że dysponowano kwotą 137.000 zł dodatkowego przychodu z tytułu odkupienia obligacji PKO TFI, to znaczna część tej kwoty musiała zostać przeznaczona na sfinansowanie własnych wydatków. W konsekwencji przyjąć należy, że na dzień 31.12.2003r. K. i J. W. mogli dysponować dodatkowo kwotą [...] zł (wg wyliczenia [...] - uzyskany przychód z tytułu odkupienia jednostek PKO TFI pomniejszony o kwotę [...] zł - nadwyżka wydatków nad uzyskanymi dochodami w 2003r.). Kwota ta zwiększy tym samym ogólny stan posiadania K. W. i J. W. w 2004r., z kwoty ustalonej przez organ pierwszej instancji [...] zł na kwotę [...] zł. Zmiana ta natomiast wpłynie na wysokość oszczędności na początek 2007r. Organ odwoławczy uznał również, iż słusznie organ pierwszej instancji przyjął po stronie dochodów J. W. przychód uzyskany w 2004r. z tytułu odkupienia obligacji PKO TFI w kwocie 9.049,38 zł. Wysokość osiągniętych w 2004r. przez małżonków J. i K. W. przychodów, jak i poniesionych wydatków nie wynika z ostatecznych decyzji administracyjnych, była jedynie przedmiotem badania w trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego G. W. i podatniczki. Zatem można przyjąć że ww. kwota, stanowiąca zysk K. W., wypłacony w 2004r., stanowiła jego dodatkowy przychód, powiększając tym samym łączny dochód małżonków J. i K. W. (wskazana powyżej kwota 148.012,22 zł obejmuje również 9.049,38 zł). Kolejną okolicznością, na którą powoływała się strona, była okoliczność rzekomego "wyprowadzania" ze spółki jawnej "A" – K. i G. W., w 2007r., kwoty 201.000 zł, o którą to kwotę należałoby zwiększyć przychody podatników w badanym roku podatkowym. Kwota ta w opinii odwołującej stanowić miała rozliczenie części zysków przypadających na wspólnika G. W. Organ odwoławczy potwierdził, że spółka jawna, której mąż strony jest wspólnikiem, prowadzi pełną księgowość, a więc wszystkie operacje i zdarzenia gospodarcze powinny być udokumentowane w sposób rzetelny i niewadliwy. "A" – K. i G. W. spółka jawna (której wspólnikiem mąż podatniczki jest od 01.12.2001r.) była przedmiotem kontroli podatkowej. Organ kontrolny zapoznał się z dokumentacją spółki, również w zakresie wypłat dla właścicieli, o czym świadczy zestawienie obrotów i sald konta (grupy kont), z którego faktycznie wynika, że wypłacono właścicielowi (brak jest informacji, któremu z dwóch właścicieli) wskazaną przez podatników kwotę 201.000 zł (karta nr 247, tom I "A" K.G. W.spółka jawna). Z przeprowadzonej kontroli został sporządzony protokół, z którym Wspólnicy Spółki się zapoznali. Organ odwoławczy wskazał więc, że w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą należy mieć na uwadze, że przychody ujmowane w księgach podatkowych nie zawsze są równoznaczne z faktycznymi wpływami gotówki. Podobnie niektóre koszty uzyskania przychodów nie pokrywają się z wydatkami pieniężnymi (np. amortyzacja), a faktyczne wydatki pieniężne nie są kosztem (np. zakup środków trwałych, czy też inne wydatki nie ujęte w księdze ze względu na to, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi, na przepisy art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym). Różnice remanentowe również mają wpływ na dochód podatkowy, a nie rzeczywisty. Tak więc w sytuacji gdy podatnik powołuje się na okoliczność posiadania oszczędności pochodzących z działalności gospodarczej ma obowiązek wykazania nie tylko przychodów uzyskiwanych z tego tytułu, ale także, z uwagi na wyłączne posiadanie wiedzy w tym zakresie, faktu opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2005r., sygn. akt FSK 2350/04, niepubl.). Sam fakt uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie zwalnia strony z obowiązku wykazania wysokości rzeczywistych dochodów uzyskiwanych z tego tytułu, potwierdzających możliwość czynienia właśnie z tego źródła oszczędności służących pokryciu wydatków w kontrolowanym roku podatkowym. Dopóki to nie nastąpi, przychody te powiększają kwotę pochodzącą ze źródeł nieujawnionych. W konsekwencji podkreślił, iż okoliczność wypłaty dla właściciela kwoty 201.000 zł (niezależnie od faktu, który z właścicieli Spółki kwotę tę wypłacił, oraz czy i w jakiej proporcji tym zyskiem się podzielili) była znana organom podatkowym i została wzięta pod uwagę w rozliczeniu badanego roku podatkowego. Okoliczność, że właściciele Spółki wypłacali sobie w 2007r. pieniądze z kasy, nie zmienia w żaden sposób faktu, że i tak rok ten zakończył się dla nich faktyczną stratą (strata przypadająca na męża podatniczki - zgodnie z jego 50% udziałem - 44.639,35 zł). W konsekwencji logicznym wydaje się, iż nawet jeśli fizycznie G. W. wypłacał z kasy spółki pieniądze i wpłacał je na swoje prywatne konto bądź finansował inne swoje wydatki, to z jakiegoś innego (w tym przypadku nieujawnionego) źródła musiał pokrywać wydatki spółki jawnej "A", które przewyższały uzyskane przychody. W tej sytuacji, wskazanej przez stronę kwoty 201.000 zł nie może potraktować jako dodatkowego źródła przychodu, pochodzącego z legalnego źródła, gdyż jak wykazało postępowanie kontrole w rozliczeniu kasowym Spółka "A" osiągnęła stratę. Dalej organ odwoławczy uznał za konieczne podkreślenie, że w 2007r. z tytułu prowadzonych działalności gospodarczych łącznie (zarówno w ramach A.jak i w B.) również G. W. osiągnął stratę w wysokości 325.269,00 zł. Za niezasługujący na uwzględnienie organ odwoławczy uznał również zarzut nieuznania dochodu uzyskanego przez męża podatniczki w 2003r. w ramach spółki jawnej "A", w kwocie 19.739,74 zł. Organ I instancji kwotę tę uwzględnił przy rozliczeniu lat 2002-2006, próbując ustalić jaką kwotą oszczędności mogła strona wraz z mężem dysponować na początek badanego roku podatkowego (strona 15 decyzji z dnia 01.08.2011r.). Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuznania kwoty 174.442,95 zł jako dodatkowego przychodu podatników, pochodzącego z legalnego źródła jakim był obrót obligacjami PKO Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych SA, organ stwierdził , iż częściowo zasługuje on na uwzględnienie. Dokonując rozstrzygnięcia uwzględnił, iż do kompetencji organu odwoławczego należy skorygowanie ustaleń decyzji organu I instancji w razie stwierdzenia zaistnienia przesłanek ku temu. Zważył, iż w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Organy podatkowe muszą oceniać wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika - por. wyrok WSA z dnia 7.02.2006r., sygn. akt I SA/Po 1005/05. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w 2001r. G. W. nabył za kwotę 150.000 zł jednostki PKO Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych SA, które następnie zostały odkupione w 2002r. (kwota 50.000 zł), w 2003r. (kwota 50.000zł) i w 2004r. (kwota 74.442,95 zł)- / karta nr 353, tom II /. Dokonanie przedmiotowych transakcji nabycia i odkupienia potwierdziło w piśmie z dnia 21.04.2011r. PKO Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych SA (karta nr 384, tom II). Przeprowadzone jednak postępowanie kontrolne wykazało, iż w 2001r. mąż strony nie dysponował legalnymi środkami finansowymi, pozwalającymi na dokonanie przedmiotowego zakupu. W złożonych w dniu 25.01.2011r. pisemnych wyjaśnieniach mąż strony stwierdził, iż zakupu przedmiotowych obligacji dokonał za pieniądze pożyczone w 2000r. od ojca - K. W.. Środki natomiast uzyskane ze sprzedaży obligacji przeznaczył w całości na działalność gospodarczą B., na zakup środków trwałych (karta nr 292-293, tom II). Przesłuchani na tą okoliczność K. W. oraz J. W. potwierdzili ją (karta nr 307-311, tom II). Organ I instancji, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, nie dał jednak wiary, iż K. W. dysponował wystarczającymi środkami finansowymi na pożyczenie synowi kwoty 150.000 zł, na zakup przedmiotowych obligacji. Jako dochód G. W. przyjęto jedynie wypłacony w 2004r. zysk - różnicę między nabyciem obligacji, a ich odkupieniem, w wysokości 24.442,95 zł. Takie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w ocenie organu odwoławczego co do zasady, jest słuszne i zgodne z prawem. W toku jednak prowadzonego postępowania odwoławczego, w oparciu o treść prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] znak: [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] , znak: [...] dotyczącej ustalenia K. W. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001r. w kwocie 30.383 zł, ustalono iż na koniec 2000r. K. W. wraz z żoną mogli dysponować kwotą oszczędności w wysokości 17.523,36 zł - stanowiącą sumę nadwyżki dochodów nad wydatkami z lat 1999 i 2000 (karta nr 530-545, tom III). Tym samym można przyjąć, iż ww. posiadając oszczędności w takiej kwocie, mógł je przeznaczyć na zakup przez G. W. jednostek PKO Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych SA. Brak jest dowodów, iż mąż strony uzyskał pożyczkę w pełnej deklarowanej kwocie 150.000 zł, dlatego też organ odwoławczy uznał iż dochód 2004r. należy zwiększyć o kwotę 17.523,36 zł, z uwagi na fakt, iż tylko tyle K. W. mógł G. W. pożyczyć i w momencie odkupienia obligacji, kwotą tą dysponował. W konsekwencji tych ustaleń, jak również wcześniejszego uznania dodatkowego przychodu K. i J. W. w 2003r. w kwocie 33.017,14 zł modyfikacji uległy wyliczenia organu I instancji: - K. W. i J. W. w 2004r. uzyskali łącznie dochód w wysokości 148.012,22 zł (suma 105.945,70 - łączny dochód małżonków wraz z kwotą 50.876,52 zł z tytułu odkupienia jednostek PKO TFI przez J. W., 9.049,38 zł - z tytułu odkupienia jednostek PKO TFI przez K. W. w 2004r., 33.017,14 zł stanowiącą możliwy stan oszczędności na 31.12.2003r.) - po odjęciu pożyczki w wysokości 80.000 zł, którą J. W. udzieliła mężowi strony w 2004r., stan posiadania K. W. i J. W. na 31.12.2004r. stanowił kwotę 68.012,22 zł. - po doliczeniu do uzyskanego przez ww. w 2005r. dochodu w kwocie 7.082,63 zł (kwota ta jest zgodna z ustaleniami organu pierwszej instancji), stan możliwych oszczędności, które K. W. mógł przeznaczyć na pożyczki dla G. W. w 2005r. (wg Strony 50.000 zł) i w 2006r. (wg Strony 200.000 zł) stanowi łącznie 75.094,85 zł. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z oświadczeniem męża strony uzyskane pożyczki przeznaczone zostały na działalność gospodarczą B., uznane przez organ kwoty pożyczek (w 2005r. całość 50.000 zł, natomiast w 2006r. jedynie kwotę 25.094,85 zł wg wyliczenia 75.094,85 zł pomniejszona o kwotę pożyczki udzielonej w 2005r. w wysokości 50.000 zł) należy doliczyć do uzyskanego w ramach tej działalności dochodu (lub straty), tym samym stan oszczędności możliwych do zgromadzenia na 31.12.2006r. przez stronę wraz z mężem przedstawia tabela na str. 12. W konsekwencji stan zasobów pieniężnych strony i męża - G. W. na dzień 01.01.2007r., wynosi 94.021,16 zł (wg wyliczenia 21.356,74 + 124.808,41 + 190.917,93 - 243.061,92). Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż wyliczenie dotyczące 2005r. jest identyczne z wyliczeniem organu pierwszej instancji (str. 15-16 zaskarżonej decyzji) pomimo faktu, iż organ przyjął możliwą kwotę pożyczki udzieloną G. W. w 2005r. w wysokości 42.077,71 zł, dokonując wyliczenia tabelarycznego doliczył 50.000 zł, co dało wskazaną kwotę 79.191,12 zł, zamiast 71.268,83 zł. Wskazał również , iż wyboldowane w tabeli kwoty, są kwotami, które uległy zmianie w związku z przyjęciem dodatkowego przychodu zarówno mężowi strony - G., jak i K. W., który mógł on przeznaczyć na udzielenie pożyczek, wg wyliczenia: - kwota 5.143,16 zł w 2004r. (suma: strata B. -116.553,15 + zysk G. W. z tytułu odkupienia jednostek PKO TFI 24.442,95 zł + pożyczka 80.000 zł od J. W. + oszczędności z lat 1999-2000 K. i J. W. - kwota 79.191,12 zł w 2005r. (suma: dochód B. za 2005r. 29.191,12 zł + pożyczka 50.000 zł udzielona przez K. W.), - kwota - 374.180.59 zł w 2006r. (suma: strata B. za 2006r. - 539.842,70 zł + udzielona w 2006r. przez K. W. pożyczka do wysokości uzyskanego przez niego przychodu 165.662,11 zł). Powyższe wnioski - zważywszy na zgromadzony materiał dowodowy - nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (vide:. wyrok NSA z dnia 20.12.2000 r., sygn. akt III SA 2547/99). Reasumując, organ podkreślił, iż w orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, iż mienie zgromadzone przez podatników przed badanym rokiem, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku, w myśl art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi mieć walor legalności, co oznacza, iż mienie to musi pochodzić wyłącznie z już opodatkowanych przychodów lub z przychodów wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie może być zatem uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA z dnia 30.06.2010r., sygn. II FSK 315/09, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002r., sygn. SA/Sz 2421/00, Lex 83680, wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006r., II FSK 71/06, Lex 263485, czy wyrok NSA z dnia 26 maja 1999r" SA/Sz 798/98, Lex 36859, wyrok NSA z dnia 27 września 2004r., FSK 112/04, z dnia 22 marca 2007r" II FSK 395/06, z dnia 21.05.2010r., II FSK 102/09). Powołując się na okoliczności, które ewentualnie mogłyby poprawić sytuację procesową strony, należy przedstawić dowody na ich poparcie. Samo tylko oświadczenie strony nie wystarczy do bezkrytycznego przyjęcia przez organy podatkowe. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie, w wyniku przeprowadzonej gruntownej analizie przychodów i wydatków strony, jak i jej członków rodziny w sposób bezsprzeczny ustalono ich możliwości finansowe, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza jednak powołanych przez podatników okoliczności. Organ odwoławczy podkreślił, iż rozpatrując sprawę i posiadając – zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej kompetencje do własnej oceny materiału dowodowego dokonał takiej oceny z uwzględnieniem zasady bezstronności w postępowaniu, opierając się na obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa. Na każdym etapie postępowania zapewniono również stronie czynny udział, łącznie z prawem do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego pozostałe ustalenia i wyliczenia przedstawione w decyzji organu I instancji, zasługują na aprobatę, bowiem znajdują pełne oparcie w materiale dowodowym sprawy. Końcowo organ wskazał, iż zmiana wysokości oszczędności na początek badanego roku podatkowego zmieni także wysokość nadwyżki wydatków nad ustalonym przychodem. W związku z powyższym różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami oraz wartością zgromadzonego mienia, a środkami pieniężnymi pozostającymi do dyspozycji podatników w badanym roku podatkowym, przedstawia się następująco: 1.Środki finansowe będące w dyspozycji G. W. i B. W. w 2007r. - 10.021.774,92 zł (co stanowi sumę oszczędności na 01.01.2007r. - 94.021,16 zł, uzyskane przychody 9.917.753,76 zł, wykorzystany limit kredytowy na rachunku osobistym G. W. na dzień 31.12.2007r. - 10.000 zł) 2.Poniesione w badanym roku podatkowym wydatki stanowiące łącznie kwotę 10.260.153,48 zł i obejmujące: - wydatki poniesione w ramach działalności gospodarczej 10.243.022,76 zł, - wyżywienie 4.000 zł, - ubrania 3.000 zł, - eksploatacja samochodu 2.150 zł, - podatki związane z nieruchomością 200 zł, - koszty podróży 600 zł, - koszty leczenia 600 zł, - wydatek związany z nabyciem nieruchomości 6.580,72 zł. 3.Nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad uzyskanymi dochodami 238.378,56 zł. Kwota 238.378,56 zł stanowi dochód z nieujawnionych źródeł, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75 %. W trakcie postępowania udowodniono, że pomiędzy małżonkami w 2007r. istniała wspólność małżeńska w rozumieniu art. 31 Kodeks rodzinny i opiekuńczy i z majątku wspólnego ponoszone były wydatki. Zatem zasadnie przy ustaleniu dochodu z nieujawnionych źródeł uzyskanego przez stronę, organ I instancji zastosował zasadę wynikającą z przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmując, że udział małżonków w uzyskanych dochodach jest równy. Dlatego też, za podstawę ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007r. przyjęto kwotę 119.189,28 zł, tj. 50% kwoty 238.378,56 zł, stanowiącej ogólną wysokość dochodu małżonków, uzyskanego z nieujawnionych źródeł. Należny podatek według stawki 75% wynosi 89.392 zł (119.189 x 75%). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie B. W. nie precyzując zarzutów wnosiła " o uchylenie i umorzenie decyzji, ponieważ w 2007r. wszystkie wydatki małżonków W. mają pokrycie w legalnych źródłach ich finansowania i brak jest podstaw do pozostawienia wadliwej decyzji w obrocie prawnym". W szczególności wnosiła o: 1/ niekwestionowanie pożyczek udzielonych przez K. W.; 2/ przyjęcie dochodu z A. w "kwotach rzeczywiście wybranych z firmy"; 3/ doliczenie do posiadanych pieniędzy przychodu ze sprzedaży obligacji G. W. w kwocie 174.442,95 zł. W uzasadnieniu skargi skarżąca polemizowała ze stanowiskiem organu odwoławczego zawartym w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi i w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem oceny w sprawie niniejszej jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2011r. uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2011r. i ustalająca B. W. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. na kwotę 89.392 zł. Wskazać zatem należy, iż ustawa z dnia 26. 07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów zalicza do nich też "inne źródła", za przychody z tych źródeł uważając m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 1 w jego brzmieniu obowiązującym w 2007r.). Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego uprzednio, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. W ocenie Sądu, organy podatkowe bez naruszenia art.121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 194 Ordynacji podatkowej zebrały cały materiał dowodowy, który niezbędny był do merytorycznego rozstrzygnięcia i dokonały wszechstronnej jego oceny z zachowaniem zasad wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, czemu dały wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zaś zgodnie ze swoimi kompetencjami ponownie rozstrzygnął sprawę co do jej istoty, weryfikując ustalenia organu I instancji, co znalazło wyraz w treści zaskarżonej decyzji. Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, iż poprawnie wywiódł organ odwoławczy, że skarżąca nie wykazała, iż poniesione przez małżonków B. i G. W. w 2007 r. wydatki w łącznej wysokości 238.378,56 zł. znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ocena, że nie zostało wykazane, iż K. W. dysponował kwotą 400.000 zł, która miałaby stanowić pożyczki udzielone w latach 2005-2007 synowi – G. nie może być uznana za dowolną, bowiem oparta jest na kompleksowej analizie źródeł przychodów K. W. i jego żony J.W. W szczególności trafnie wskazał organ odwoławczy, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że głównym źródłem utrzymania K. W. były przychody z A. Ustalenia co do możliwych do osiągnięcia przez K. W. dochodów z tego źródła za lata 2005-2007 poczynione zostały m.in. w toku postępowania kontrolnego zakończonego protokołem kontroli, a ustalenia w nim zawarte nie były przez małżonka skarżącej jak i K. W. kwestionowane ( złożono korekty deklaracji podatkowych wraz z wyjaśnieniami). Za okres 2001 - 2003 organ oparł się też na ustaleniach poczynionych w postępowaniu prowadzonym wobec K. W. i J. W. pod kątem posiadania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z ustaleń tych wynikało, że K. W. wraz z żoną poniósł wydatki w kwocie 103.982,86 zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Wbrew jednak twierdzeniom skargi, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wprost wynika, że organ odwoławczy uwzględnił fakt przedstawienia na etapie niniejszego postępowania dowodów, z których wynika, że w 2003r. K. W. uzyskał przychód 100.000 zł, a jego żona J. – 37.000 zł z odkupienia obligacji PKO TFI S.A., przyjmując że chociaż małżonkowie K. i J. W. nie ujawnili tego źródła przychodu w trakcie prowadzonego wobec nich postępowania, to nie ulega kwestii, że w 2003r. fizycznie posiadali środki finansowe, którymi mogli dysponować w łącznej kwocie 137.000 zł. Te ustalenia faktyczne, jako poczynione w toku niniejszego postępowania należy w pełni zaaprobować. Trafnie jednak stwierdził organ odwoławczy, że znaczna część tej kwoty musiała być przeznaczona na sfinansowanie własnych wydatków, a na dzień 31.12.2003r. małż. K.i J. W. mogli dysponować tylko kwotą 33.017,14 zł, skoro w 2003r. ustalono im nadwyżkę wydatków na uzyskanymi dochodami w kwocie 103.982,86 zł /ustalenia faktyczne w sprawie zakończonej decyzją ostateczną/. Przyjęcie zaś, że małż. K. i J. W. dysponowali kwotą 33.017,14 zł doprowadziło do zwiększenia stanu posiadanych przez nich w 2004r. środków z kwoty przyjętej przez organ I instancji – 114.995,08 zł do kwoty 148.012,22 zł, co miało wpływ na ustaloną wysokość oszczędności skarżącej i jej małżonka na początek 2007r. Z ustaleń organów podatkowych wynika także, że do wysokości dochodów J. i K. W. za 2004r. dodano kwotę 9.049, 38 zł z tytułu odkupienia w dniu 28.09.2004r. jednostek funduszu obligacji PKO TFI ( str. 9 decyzji organu I instancji). Wprawdzie organ odwoławczy odnosi tę kwotę do dochodów J. W., lecz w ostateczności nie miało to znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro kwota ta rzutowała na łączny dochód małżonków J. i K. W. osiągnięty w 2004r. ( por. str. 8 zaskarżonej decyzji). Rację zatem ma organ odwoławczy, iż w kwocie 148.012,22 zł mieści się kwota 9.049,38 zł uwzględniona już przez organ I instancji przy ustalaniu dochodu małżonków K. i J. W.– 114.995,08 zł ( str. 9 akapit ostatni decyzji organu I instancji). Trafnie również podkreślił organ odwoławczy, iż z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż organy podatkowe przyjęły, że wszystkie posiadane przez J. i K. W. oszczędności przeznaczane były na pożyczki dla syna G., lecz mimo to nie wynika z tego, by mogła być to kwota 400.000 zł. Wbrew zatem zarzutowi skargi, kwestia pożyczek udzielonych G. W. przez ojca została wyjaśniona przez organy podatkowe zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 Ordynacji podatkowej, przeanalizowana w sposób kompleksowy i zupełny zgodnie z art. 187§ 1 tej ustawy, a wniosek iż nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, iż była to kwota 400.000 zł uznać należy za logiczny i nie naruszający art. 191 Ordynacji podatkowej. Twierdzenia skargi w tym zakresie, niepoparte żadnymi dowodami, stanowią jedynie dowolną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych. Nie można również podzielić zarzutów skargi, iż wbrew dowodom, przy ferowaniu zaskarżonej decyzji nie wzięto pod uwagę faktu "wybrania" przez G. W. z firmy "A" kwoty 201.000 zł. Kwestia ta poddana został gruntownej analizie w zaskarżonej decyzji, a podane tam argumenty sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w całości podziela. Z zaskarżonej decyzji wynika, że nie był kwestionowany fakt wypłaty kwoty w tej wysokości, bowiem znajduje on potwierdzenie w dowodach źródłowych firmy ( salda konta ). Trafnie jednak podnosi organ odwoławczy, iż skoro w ujęciu kasowym "A" w 2007r. wykazała stratę /wydatki przewyższyły przychody/, to G. W. musiał pokrywać jej działalność z jakichś innych środków, tym bardziej że łączna strata z działalności gospodarczej za 2007r. wyniosła 325.269 zł / "A" + B./. W takiej sytuacji przyjęcie, że kwota 201.000 zł nie może być traktowana jako legalne źródło pokrycia wydatków małżonków w 2007r. jest logiczna i znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy / protokoły kontroli obu firm /. Wbrew też zarzutowi skargi kwestia przychodu małż. B. i G. W. z obrotu obligacjami PKO TFI S.A. była przedmiotem ustaleń i analizy organów podatkowych, co znalazło wyraz w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej. Organ odwoławczy ustalił bowiem, że w 2001r. mąż skarżącej nabył jednostki PKO TFI S.A. za kwotę 150.000 zł. Zostały one odkupione w 2002r.( 50.000zł), w 2003r. (50.000zł) i w 2004r. (74.442,95 zł) –/ k.- 384,t.II/. Jednak w 2001r. G. W. nie dysponował kwotą pozwalającą na nabycie tych jednostek za legalne środki finansowe. Ocena, że K. W. – ojciec G. nie dysponował kwotą 150.000zł, którą miał pożyczyć synowi w 2000r. nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał bowiem, iż z decyzji Dyrektora Izby skarbowej z dnia 3.10.2007r. w przedmiocie ustalenia K. W. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001r. / dołączona do akt k.- 530-545, t.III / ustalono, że na koniec 2000r. małż. K. i J. W. mogli dysponować kwotą oszczędności w wysokości 17.523,36 zł, a zatem tylko taka kwota mogła być przeznaczona na zakup jednostek PKO TFI S.A. przez syna G.. Stąd prawidłowo organ odwoławczy przyjął, iż w 2004r. dochód G. W. z tytułu obrotu obligacjami wynosił: zysk w kwocie 24.442,95 zł /różnica między ceną nabycia obligacji, a ceną odkupienia/ + 17.523 zł, które ojciec mógł przeznaczyć na zakup tych obligacji. Żądanie zatem uznania za legalne źródło nabycia jednostek PKO TFI S.S. całości kwoty 150.000 zł nie znajduje uzasadnienia w art. 20 ust. 3 pdof. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał oceny zebranego materiału dowodowego z zachowaniem reguł wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 tej ustawy. Z zaskarżonej decyzji wynika jakie fakty i dowody legły u podstaw ustaleń faktycznych sprawy, jakim twierdzeniom strony i zeznaniom świadków nie dano wiary i dlaczego oraz jakie wnioski wynikają z przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych w kontekście zastosowanego w sprawie art. 20 ust. 3 pdof. Również dokonana w zaskarżonej decyzji interpretacja tego przepisu prawa nie nasuwa zastrzeżeń. Skoro zatem zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012.270) należało orzec jak w sentencji.