I SA/Lu 117/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi D. A. spółka z o.o. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz D.A. spółki z o.o. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania . Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P., przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania obniżoną 8% stawką podatku VAT kompleksowej usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej - jest nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu, organ odwołał się do stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę, który przedstawiał się następująco: A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwana dalej "Spółką", prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług montażu trwałej zabudowy kuchennej, po wcześniejszym zaprojektowaniu stałej zabudowy pomieszczeń kuchennych na indywidualne zamówienie klienta. W tym celu zawiera ze swoimi klientami umowy cywilnoprawne, których przedmiotem jest wykonanie kompleksowej usługi montażu stolarki budowlanej. Na zlecenie klienta Spółka tworzy projekt zabudowy kuchni poprzez wizualizację rysunkową za pomocą programu komputerowego stałej zabudowy w pomieszczeniu kuchennym z użyciem proponowanych przez nią elementów stolarki budowlanej, których nie jest producentem. Projekt uwzględnia indywidualnie dokonane wymiary pomieszczenia kuchennego oraz oczekiwania klienta, tj. wymiary i kształt szafek, ich łączenie w całościowym kompleksie, dostosowanie zabudowy do wymiarów pomieszczenia kuchennego. Po akceptacji projektu przez klienta i zawarciu umowy, Spółka zamawia i nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek u producenta wszelkie potrzebne metalowe oraz niemetalowe elementy do zabudowy kuchni, takie jak: docięte na konkretny wymiar i kształt korpusy i fronty, blaty, półki oraz suwnice, zawiasy, cokoły, okucia i inne elementy niezbędne do całościowego montażu zestawu mebli kuchennych, a następnie dokonuje ich montażu zgodnie z zaakceptowanym projektem. Poszczególne elementy stolarki budowlanej montowane są w sposób stały (trwale) do podłoża lub ścian i tak wpasowane w ciąg szafek, że nie można ich przesunąć, czy przestawić bez demontażu całej konstrukcji, który wymaga odpowiedniej wiedzy i narzędzi. Czynności związane z montażem są czasochłonne, odbywają się u klienta. Większość elementów jest docinana i dopasowywana do konkretnego pomieszczenia. Kompleksowa usługa montażu stolarki budowlanej wykonywana jest przez Spółkę w budynkach i lokalach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB grupa 111 i 112. Spółka podała nadto, że wystąpiła do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. o klasyfikację statystyczną, przedstawiając w swoim piśmie opis kompleksowej usługi, który pismem z dnia 23 listopada 2010 r. dokonał następującej klasyfikacji przedmiotowej kompleksowej usługi: - według PKWiU, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293) - PKWiU 43.32.10.0 - Roboty instalacyjne stolarki budowlanej, - według PKWiU, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844, z późn. zm.) - PKWiU 45.42.13-00.00 (roboty instalacyjne pozostałych niemetalowych elementów stolarki budowlanej) - w przypadku niemetalowych elementów stolarki budowlanej, PKWiU 45.42.12-00.00 (roboty instalacyjne pozostałych metalowych elementów stolarki budowlanej) - w przypadku metalowych elementów stolarki budowlanej, - według klasyfikacji PKWiU, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm., dalej jako "PKWiU 1997") - PKWiU 45.42.13-00.00 (roboty związane z montażem pozostałych niemetalowych elementów stolarki budowlanej) - w przypadku niemetalowych elementów stolarki budowlanej, PKWiU 45.42.12-00.00 (roboty związane z montażem pozostałych metalowych elementów stolarki budowlanej) - w przypadku metalowych elementów stolarki budowlanej. W tak przedstawionym stanie faktycznym, Spółka zadała pytanie: Czy kompleksowa usługa montażu trwałej zabudowy kuchennej wykonywana według indywidualnego projektu, z zakupionych na indywidualne pod względem wymiaru i kształtu zamówienie metalowych i niemetalowych elementów stolarki budowlanej, takich jak fronty, korpusy, półki, cokoły, blaty, suwnice, zawiasy, okucia, wykonywana w budynkach i lokalach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 grupa 111 i 112, podlega opodatkowaniu obniżoną 8% stawką VAT? Spółka argumentowała, że w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżoną stawkę podatkową (aktualnie 8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wskazując dalej, że: - przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką, lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b; -w myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11; -zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust.12a, nie zalicza się: 1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, 2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, podała, iż jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych oraz, że dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn.zm.), zgodnie z którym w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112-0 dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania i ona właśnie wykonuje wyżej opisane kompleksowe usługi w budynkach i lokalach mieszkalnych sklasyfikowanych w grupach 111 i 112. Podkreśliła nadto, że skoro przepisy ustawy nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego, a następnie przytoczyła stosowne regulacje zawarte w ustawie z dnia 2 dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) odnośnie znaczenia terminów: budowa (art. 3 pkt 6), przebudowa (art 3 pkt 7a) i remont (art 3 pkt 8). Odwołując się z kolei do encyklopedycznego znaczenia pojęcia "modernizacja", Spółka podała, iż termin ten oznacza: unowocześnienie, uwspółcześnienie produktu, trwale ulepszenie np. istniejącego obiektu budowlanego, prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej. Z przywołanych powyżej definicji wywiodła, iż wykonywane przez nią usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej, należy zaliczyć do usług modernizacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, podkreślając, iż przedmiotem sprzedaży określonym w umowie cywilnoprawnej zawieranej z klientem, jest kompleksowa usługa montażu stolarki budowlanej oraz, że z takiej usługi nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest kwota uzgodniona w umowie za wykonanie tej usługi (bez względu na jej poszczególne elementy, np. materiały, robocizna, transport), a w konsekwencji konkludując, iż usługi te podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem limitów wskazanych w jej art. 41 ust. 12b. Minister Finansów oceniając powyższe stanowisko jako nieprawidłowe, w pierwszej kolejności powołał się na przepisy ustawy o VAT, wskazując, że: - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1, natomiast przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii; - stosownie do art. 41 ust. 1, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Organ zaznaczył jednocześnie, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%. Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, 8% stawkę podatku, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Organ argumentował, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2, 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150m2. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy). W ocenie Ministra Finansów, z powołanych wyżej przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, co oznacza, że dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania. Z kolei stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla: 1) towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia; 2) robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; 3) robót konserwacyjnych dotyczących: a) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2. Dalej organ wskazał, że: -przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3 w/w rozporządzenia, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont; -w myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, dodając, iż w sytuacji, gdy przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), a w szczególności jej art 3, stosownie do którego, ilekroć w ustawie jest mowa o: - budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6), - robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7), - przebudowie - należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (...) (pkt 7a), - remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8). Minister Finansów stwierdził, iż w znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji, "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. Modernizacja oznacza unowocześnienie, uwspółcześnienie produktu, trwałe ulepszenie np. istniejącego obiektu budowlanego prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej (źródło: Wikipedia, wolna encyklopedia). W tym kontekście podkreślił, iż zgodnie z treścią art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, natomiast w treści powołanych wyżej przepisów ustawodawca użył pojęć: budowa, remont, modernizacja, przebudowa oraz roboty konserwacyjne, nie podając konkretnych symboli statystycznych dla tych usług. Dlatego też, przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT – w ocenie Ministra Finansów – decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym) oraz w powołanym rozporządzeniu wykonawczym (roboty konserwacyjne). Zaznaczając, że wątpliwość wnioskodawcy dotyczy stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% przy usługach montażu trwałej zabudowy kuchennej wykonywanej według indywidualnego projektu, z zakupionych na indywidualne pod względem wymiaru i kształtu zamówienie metalowych i niemetalowych elementów stolarki budowlanej, takich jak fronty, korpusy, półki, cokoły, blaty, suwnice, zawiasy, okucia, wykonywana w budynkach i lokalach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 grupa 111 i 112, organ wyjaśnił, iż z uwagi na fakt, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć one zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego montażu towarów. Zdaniem Ministra Finansów, w kontekście powołanych definicji: "budowy", "remontu", "modernizacji", oraz "przebudowy", opisanych przez wnioskodawcę czynności (usługi) montażu trwałej zabudowy kuchennej wykonane w budynkach i lokalach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB 111 i 112, nie można zaliczyć do usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, jak również i do usług, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług co oznacza, że podlegają one opodatkowaniu podstawową stawką podatku, tj. 23%. Na tą interpretację A sp. z o.o. z siedzibą w P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, strona skarżąca wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie prawa, a w szczególności: 1) art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy, usług świadczonych przez Spółkę nie można zaliczyć do wymienionych w tym przepisie; 2) art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez brak oceny prawnej stanowiska Spółki oraz brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ za prawidłowe; 3) art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie w interpretacji przesłanek, którymi kierował się organ wydając niekorzystną interpretację, a w szczególności nie odniesienie się do dotychczasowych poglądów prezentowanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych podatników; 4) art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej przez brak zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i w konsekwencji niezasadne uprzywilejowanie niektórych podmiotów gospodarczych względem innych, prowadzących tożsamą działalność gospodarczą. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego i stanowiska Spółki opisanych we wniosku z dnia 11 lipca 2011 r. o wydanie pisemnej interpretacji, jak również i stanowiska Ministra Finansów wynikającego z wydanego aktu, podkreślono, iż podstawą ustalenia wysokości stawki VAT w niniejszej sprawie jest przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w myśl którego stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Nie zgadzając się z argumentacją podaną przez organ, strona skarżąca zarzuciła, iż Minister Finansów nie dokonał w istocie wykładni przepisu w odniesieniu do zacytowanych przez siebie znaczeń powyższych pojęć. W jej ocenie, usługi polegające na wykonaniu trwałej zabudowy części obiektu budowlanego, mieszczą się w przywoływanym przez organ pojęciu "modernizacja". Spółka podkreśliła, że są to usługi wykonywane w ramach robót budowlanych. Zgodnie z klasyfikacją - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885, z późn. zm.) - Dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE obejmuje działalności związane z wykańczaniem obiektów budowlanych, do których zalicza się m.in.: zakładanie stolarki budowlanej: 43.32.Z Zakładanie stolarki budowlanej - podklasa ta obejmuje m. in: wyposażanie pomieszczeń w meble wbudowane: meble kuchenne, kredensy, szafy wnękowe. Jej zdaniem, wydaje się zasadnym, aby w procesie ustalania stawki podatku VAT, na podstawie niedookreślonych przepisów prawa podatkowego, dokonywać interpretacji tych przepisów w sposób wyczerpujący, uwzględniający nie tylko reguły językowe, ale również funkcjonalne. Uwzględniając powyższe reguły interpretacyjne należy wywieść, że usługa wykonywana przez Spółkę w ramach robót budowlanych, w sposób trwały zwiększająca wartość użyteczną obiektu budowlanego (trwałej zabudowy kuchennej nie można przenieść bez jej zniszczenia), mieści się w hipotezie przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Powołując się na przytoczoną we wniosku, a także przez organ w interpretacji, definicję "modernizacji", wywodziła, że usługi montażu stolarki budowlanej polegającej na wyposażaniu obiektów budownictwa mieszkaniowego (społecznego) w meble kuchenne (montaż trwałej zabudowy kuchennej) wypełniają definicję modernizacji, poprzez trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego, które zwiększa jego wartości użytkowe. Spółka zwróciła uwagę, iż interpretacja niekorzystna wymagała szczególnego uzasadnienia w kwestii kwalifikacji usług świadczonych przez stronę w odniesieniu do hipotezy normy prawnej i powoływanej przez organ definicji modernizacji. Zaskarżona interpretacja nie zawiera natomiast w tym względzie żadnej, a tym bardziej wyczerpującej wykładni, uzasadniającej twierdzenie organu, dlaczego w opisanym stanie faktycznym pogląd Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, w szczególności, dlaczego usługa wykonywana przez Spółkę nie mieści się w pojęciu modernizacji, innymi słowy, dlaczego nie przyczynia się ona do trwałego ulepszenia istniejącego obiektu budowlanego, tym bardziej, że organ powołał się na te same definicje oraz ich źródła, jakie zostały wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji. Świadczy to o naruszeniu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Końcowo spółka zwróciła uwagę, iż w obowiązującym w dacie złożenia wniosku stanie prawnym oraz w odniesieniu do tożsamych stanów faktycznych, zostały wydane, opublikowane i nie zmienione interpretacje indywidualne (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 maja 2011 r. sygnatura [...], interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 kwietnia 2011 r. sygnatura [...], zawierające odmienne stanowisko, wskazujące na stosowanie w odniesieniu do tożsamych usług obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%. W zaskarżonej interpretacji organ w ogóle się do nich nie odniósł pomimo, że analogicznie opierały się one na wykładni przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w oparciu o definicję modernizacji. Interpretacje stanowiły, że montaż stolarki budowlanej, polegający na wyposażaniu obiektów budownictwa mieszkaniowego w meble kuchenne można zakwalifikować jako modernizację, gdyż wykonanie takich prac przyczynia się do trwałego ulepszenia czy też podniesienia wartości użytkowej lokali/budynków mieszkalnych. Sprzeczność interpretacji wydawanych w imieniu Ministra Finansów, w tym samym stanie prawnym i w odniesieniu do tożsamych stanów faktycznych, w oczywisty sposób – zdaniem Spółki – skutkowała uprzywilejowaniem jednych podmiotów wobec innych, prowadzących analogiczną działalność gospodarczą. Stworzony przez organ stan rzeczy godzi w zasady zaufania do organów podatkowych oraz gwarantowanej przez Ministra Finansów jednolitości stosowania prawa (art. 14a i 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zaskarżona interpretacja łamie również ustawowe zasady dotyczące jednolitości wydawania indywidualnych wiążących interpretacji (art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2012 r. złożonym na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. pełnomocnik spółki rozszerzył argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi mającą przemawiać za jej zasadnością. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna prawu nie odpowiada. Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego interpretacja składa się z dwu zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska wniosku. Oba one winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Ocena stanowiska wnioskodawcy, sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Uzasadnienie prawne oceny jest obligatoryjne w przypadku wyrażenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a jego zakres zależy od tego, czy ocena prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może bowiem dotyczyć innej kwestii niż stanowisko ocenione w niekorzystny dla wnioskodawcy sposób. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1332/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r., III SA/Wa 1689/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010, I SA/Łd 1178/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/GL 474/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1544/08 LEX nr 475273 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009 r., I SA/Wr 293/09, orzeczenia.nsa.gov.pl ). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, uzasadnienie prawne interpretacji, w której organ uznaje że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy ma obowiązek przedstawić oraz wyjaśnić dlaczego dane przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz wskazać z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie (zob. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410). Dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych wskazuje, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1346/10, LEX nr 845993 oraz WSA w Krakowie z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1182/10, LEX nr 749114, orzeczenia.nsa.gov.pl). Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja. Dla przypomnienia wskazać trzeba, że skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług montażu trwałej zabudowy kuchennej, po wcześniejszym zaprojektowaniu stałej zabudowy pomieszczeń kuchennych na indywidualne zamówienie klienta. Zadając pytanie: Czy kompleksowa usługa montażu trwałej zabudowy kuchennej wykonywana według indywidualnego projektu, z zakupionych na indywidualne pod względem wymiaru i kształtu zamówienie metalowych i niemetalowych elementów stolarki budowlanej, takich jak fronty, korpusy, półki, cokoły, blaty, suwnice, zawiasy, okucia, wykonywana w budynkach i lokalach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 grupa 111 i 112, podlega opodatkowaniu obniżoną 8% stawką VAT?, Spółka w konkluzji argumentacji zawartej w uzasadnieniu wniosku wywiodła, że wykonywane przez nią usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej, należy zaliczyć do usług modernizacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, zwanej dalej: ustawą o VAT), rozumianych w kontekście znaczenia pojęcia "modernizacja" oznaczającego: unowocześnienie, uwspółcześnienie produktu, trwale ulepszenie np. istniejącego obiektu budowlanego, prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej. Jednocześnie podkreśliła, iż przedmiotem sprzedaży określonym w umowie cywilnoprawnej zawieranej z klientem, jest kompleksowa usługa montażu stolarki budowlanej oraz, że z takiej usługi nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest kwota uzgodniona w umowie za wykonanie tej usługi (bez względu na jej poszczególne elementy, np. materiały, robocizna, transport), a w konsekwencji stwierdziła, iż usługi te podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem limitów wskazanych w jej art. 41 ust. 12b. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów podał, że realizacja zamówień na trwałą zabudowę, którą Spółka zamierza wykonywać w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w zakresie punktu 1 i 3, opodatkowana będzie stawką 23%, albowiem czynności te nie będą stanowiły usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jak również usług, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392). Uznając stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ powołał się na liczne przepisy ustawy o VAT, ustawy z dnia 2 dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) w zakresie definicji budowy (art. 3 pkt 6), przebudowy (art 3 pkt 7a), remontu (art 3 pkt 8), a także przepisy rozporządzenia powołanego wyżej Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. Wskazał nadto, podobnie jak strona skarżąca na encyklopedyczne znaczenie terminu "modernizacja" rozumiane jako: unowocześnienie, uwspółcześnienie produktu, trwałe ulepszenie np. istniejącego obiektu budowlanego prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej (źródło: Wikipedia, wolna encyklopedia). Podkreślenia w tym miejscu jednak wymaga, iż w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów w żaden sposób nie odniósł się dla kluczowego, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zagadnienia, jakim bez wątpienia jest kwestia możliwości zakwalifikowania/uznania usług, które spółka zamierza wykonywać za usługi o charakterze modernizacyjnym, w rozumieniu wskazanej wyżej definicji tego pojęcia. Skarżąca spółka wprost wywodziła i argumentowała, że jej usługi mają taki właśnie charakter, wobec czego skwitowanie problemu przez organ oceną, że "w kontekście powołanych definicji: "budowy", "remontu", "modernizacji", oraz "przebudowy", opisanych przez wnioskodawcę czynności (usługi) montażu trwałej zabudowy kuchennej wykonane w budynkach i lokalach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB 111 i 112, nie można zaliczyć do usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, jak również i do usług, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług co oznacza, że podlegają one opodatkowaniu podstawową stawką podatku, tj. 23%" nie odpowiada standardom orzekania, o których była mowa na wstępie. Nie ulega – zdaniem Sądu – wątpliwości, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ uznając bowiem stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, powinien ustosunkować się do jej argumentów zawartych we wniosku oraz wyjaśnić, z jakich przyczyn nie mogą one mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W świetle powyższego słuszny okazał się również zarzut naruszenia przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Spółka miała prawo uzyskać informację, na czym polegał jej błąd w interpretacji przepisu i jakie są argumenty organu przemawiające za jego inną wykładnią. Takich wyjaśnień zaskarżona interpretacja, jak już wyżej wskazano nie zawiera. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 kwietnia 2009 r. III SA/Wa 3129/08, LEX nr 531422, "Odpowiedź organu działającego w trybie art. 14a-14e o.p., ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska strony organy winny w sposób jasny wyjaśnić, dlaczego go nie aprobują". W ocenie Sądu, nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i stosownego uzasadnienia prawnego. Powołanie szeregu norm prawnych i ogólnikowa konstatacja, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe nie może zostać uznane za prawidłowe. Z uwagi na powyższe uchybienia oraz zakres kognicji, Sąd nie może dokonywać oceny zarzutów skargi co do samej wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów materialnego prawa podatkowego. Sąd, pomimo że kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na interpretacje wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, sprawuje również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06, orzeczenia.nsa.gov.pl), nie jest władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny, a jedynie jest obowiązany wytknąć ewentualny błąd wykładni, który doprowadził ten organ do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie można zatem dokonać oceny interpretacji, która nie zawiera jednego z zasadniczych jej elementów, jakim jest uzasadnienie prawne. W takiej sytuacji trudno byłoby wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie w istocie brakuje. Sąd nie może też, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie, Sąd wyraża pogląd, iż wypowiadanie się w przedmiocie stawki podatkowej (8%, czy 23%) jaka winna mieć zastosowanie do kompleksowej usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej na obecnym etapie byłoby przedwczesne i będzie ono możliwe dopiero po wydaniu przez organ interpretacji odpowiadającej regułom, o których mowa w art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które dają zainteresowanemu podatnikowi gwarancję wszechstronnego wyjaśnienia w zakresie pytania objętego wnioskiem o interpretację. Wskazać końcowo także wypada, że organ w wydanej interpretacji winien mieć także na uwadze inne interpretacje wydane w indywidualnych sprawach podatników o tożsamym lub o bardzo zbliżonym stanie faktycznym i prawnym (art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej), jak również uzasadnić przesłanki, którymi się kieruje wydając dany akt niekorzystny dla podatnika, w kontekście aktów wydanych dla innych podatników zawierających w tożsamym stanie faktycznym rozstrzygnięcia dla nich pozytywne. Nakazuje to bowiem norma przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. Z 2012 r., poz. 270)., Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, a w konsekwencji zaskarżoną interpretację uchylił. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w zw. Z art 205 § 2-3 tej ustawy oraz w związku z § 14 ust.2 pkt.1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr163, poz.1349 ze zm.).