II FSK 2636/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] "D." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 453/12 w sprawie ze skargi F. [...] "D." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. [...] "D." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Fabryki L. Sp. z o.o. w W. w upadłości (dalej: skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: pismem z dnia 8 października 2009 r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 377.000 zł, pobranego przez płatnika w dniu 27 czerwca 2008 r. Zdaniem skarżącej, pobór podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, które zostało w całości pokryte wkładem niepieniężnym w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionym przez spółkę Fabryka L. Sp. z o.o. był nieuzasadniony, gdyż przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.) - dalej u.p.c.c. - na podstawie których notariusz pobrał podatek, są niezgodne z regulacjami Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.), wiążącej państwo polskie od dnia akcesji do Unii Europejskiej. Decyzją z 26 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzając, że w dacie dokonania czynności przepisy krajowe były zgodne z prawem wspólnotowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 9 lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki (w przypadku spółki kapitałowej), w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy, uważa się m. in. wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej a zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy podstawę opodatkowania stanowi, przy zmianie umowy wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, natomiast stawka podatku wynosi 0,5%. W związku z powyższym podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, dokonane aktem notarialnym z dnia 27 czerwca 2008 r., nie było zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych . Odnosząc się do zarzutu, że pobrany podatek był nienależny z uwagi na wadliwą implementację Dyrektywy 69/335/EWG organ podniósł, że przed 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta nie znajdowała w Polsce zastosowania i nie oddziaływała na system prawa krajowego. Historyczna jej interpretacja, na którą powołała się Spółka, nie może wpływać na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Jedyną wiążącą Polskę jest wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., a więc wersja po nowelizacjach Dyrektywy, w tym wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. 85/303/EWG ( Dz. U. UE z 1985 r. L. 156, poz. 23). Czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG. Na tle art. 4 ust. 1 lit. c) i art. 7 ust. 1 Dyrektywy organ podkreślił, że data 1 lipca 1984 r. traktowana jest jako data odniesienia, która wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. W celu ustalenia, czy zmiana umowy spółki powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy , konieczne jest zatem odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r., czyli do ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226, ze zm.) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym przez państwo polskie było opodatkowanie tych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekraczała stawki podatkowej (1 %) określonej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy. 1.3 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając im: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej Ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie; - art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ord. pod., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i naliczenia stosownego oprocentowania, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania przedmiotowej transakcji; - art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 74 pkt 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 Ord. pod. poprzez ich niezastosowanie w sprawie pomimo, iż nadpłata we wnioskowanej sprawie powstała w związku z wydaniem przez ETS wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. Komisja vs. Hiszpania (C-397/07); 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 2 Aktu Akcesyjnego (dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do UE), będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowej interpretacji Dyrektywy 69/335/EWG, a jako podstawę rozstrzygnięcia przyjęły przepisy krajowe sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi, dopuszczając się naruszenia zasady praworządności. Sformułowania art. 7 Dyrektywy nawiązującego do stanu prawnego z 1 lipca 1984 r. nie należy odnosić do krajowego porządku prawnego, ale do porządku wspólnotowego. Cele Dyrektywy zostaną zrealizowane tylko wtedy, gdy jej art. 7 , w wersji przyjętej przez Polskę, będzie uwzględniał zmiany, jakie w tym przepisie zostały wprowadzone w 1976 i 1985 roku. Zmiany te w zakresie czynności restrukturyzacyjnych powodowały, we wszystkich państwach członkowskich, najpierw obowiązkowe obniżenie stawki podatku kapitałowego do 0,50% (od 1 stycznia 1976 r.), a następnie zwolnienie tych czynności z opodatkowania (od 1 stycznia 1986 r.). Wolne są więc od podatku wszystkie operacje, które 1 lipca 1984 r., na poziomie wspólnotowym, były objęte stawką podatku 0,50% lub niższą. Polska nie może wyłączyć tego zwolnienia powołując się na krajowe opodatkowanie takich operacji 1 lipca 1984 r. stawką wyższą niż 0,50%. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za bezzasadną. Uwzględniając treść wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus – Telecomunicaçŏes oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR sp. z o.o. i z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o., Sąd wskazał na konieczność dokonania oceny, czy w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawa obowiązywały normy nakładające na spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązek uiszczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego. W tym zakresie Sąd dokonał analizy art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Podniósł, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki z o.o. podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową. Oznacza to, zdaniem Sądu, że słuszne jest stanowisko organu podatkowego zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. W konsekwencji uprawnionym było opodatkowanie przez państwo polskie wskazanych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. W związku z powyższym organ słusznie uznał, że wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty był niezasadny. Równie nieuzasadniony jest zarzut o nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. W ocenie Sądu, zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia zasady stand-still stanowią jej nadinterpretację. Odnosząc się do przywoływanego przez Spółkę wyroku TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR sp. z o.o. zauważył, ze Trybunał dokonał analizy ustawodawstwa krajowego obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. oraz obowiązującego od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. tj. ustawy z 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej, rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej oraz ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z treści orzeczenia wynika, że naruszenie przez Polskę zasady stand-still nastąpiło w związku z tym, że po zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności udzielenia pożyczki spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza, ponownie wprowadzono opodatkowanie takiej czynności od dnia 1 stycznia 2007 r. Skoro bowiem nastąpiło przerwanie ciągłości opodatkowania podatkiem kapitałowym określonej czynności to nie było możliwości powrotu do takiego opodatkowania. Na tym tle Sąd zauważył, że polski ustawodawca nie wprowadził takiego zwolnienia od czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, które w całości zostało pokryte wkładem niepieniężnym. Czynność ta była opodatkowana w sposób nieprzerwany. Natomiast ustalenie z dniem 1 maja 2004 r. jednolitej stawki podatku w wysokości 0,5% stanowiło wykonanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Podsumowując Sąd podniósł, że zaskarżona decyzja jest słuszna pod względem merytorycznym i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Spółka, która zaskarżając go w całości, zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; tj.: a/ art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej: p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2; b/ art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 120 ord. pod. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy; - art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 ord. pod., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji i w związku z tym pobranie przez płatnika podatku nastąpiło w kwocie nienależnej; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a/ art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie; b/ art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2 ze zm.), art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego; c/ art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335/EWG, w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. i w zw. art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości stand still; d/ art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c. poprzez ich zastosowanie, pomimo niezgodności z przepisem art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce; e/ art. 72 § 1 pkt 2 Ord. pod., poprzez jego niezastosowanie, pomimo, iż sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę; przy czym powołane uchybienia Sądu miały wpływ na wynik sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przypisywała Sądowi zignorowanie naruszenia przez organ art. 120 Ord. pod. poprzez to, że mimo spoczywającego nań obowiązku nie zastosował on bezpośrednio skutecznych przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, a jako podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przyjął przepisy krajowe sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi naruszając zasadę praworządności, co powinno doprowadzić do uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG skarżąca podniosła, że w okresie bezpośrednio przed przystąpieniem do Unii Europejskiej Polska opodatkowywała umowy spółki oraz zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. zmiany umów spółki. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki oraz jej zmiany był nakładany przy zastosowaniu stawek degresywnych od 1% do 0,1%. Oznacza to, że w okresie przedakcesyjnym czynności założenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnościż i pokrycia jej kapitału zakładowego, jak również podwyższenia kapitału zakładowego takiej spółki nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu stawek wyższych niż 0,5%. Przywołując wyrok TSUE w sprawie C-212/10 Logstor ROR wskazała, że skoro w okresie przedakcesyjnym Polska opodatkowywała podatkiem od czynności cywilnoprawnych utworzenie oraz podwyższenie kapitału zakładowego przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5%, to nie mogła po przystąpieniu do UE tego opodatkowania zwiększyć i stosować opodatkowanie przy zastosowaniu stawek wyższych. Zdaniem Spółki, zmiana przepisów prawa dokonana przez Polskę polegająca na podwyższeniu stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze stawki degresywnej 0,1% do 0,5% jest sprzeczna z ideą klauzuli stand-still . Zdaniem skarżącej, Rzeczpospolita Polska związana była obowiązkiem stosowania zasady stand-still już od dnia 1 lipca 1984 r., tym samym też od dnia 16 kwietnia 2003 r., tj. dnia podpisania Traktatu akcesyjnego, dotyczącego przystąpienia m.in. Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania . Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art.174 p.p.s.a. Taka konstrukcja skargi kasacyjnej skutkuje , co do zasady, koniecznością odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących obrazy przepisów postępowania. W tym wypadku jednakże zarzuty procesowe naruszenia: art.151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i art.3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a.; art.151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art.120 Ord. pod. oraz art.75 § 1, art.77 § 1 pkt 2 w zw. z art.76 § 1 i art.72 § 1 pkt 2 Ord. pod. ocenić można dopiero po rozpoznaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przypisywanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania skarżąca upatruje, bowiem w zastosowaniu niewłaściwego środka kontroli przed Sąd mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Na wstępie należy zatem przypomnieć, że przedmiotem sprawy był żądanie Fabryki L. Sp. z o.o. stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika (notariusza) w dniu 27 czerwca 2008 r., na podstawie art. 7 u.p.c.c., w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego P. sp. z o.o., które pokryte zostało w całości wkładem niepieniężnym w formie przedsiębiorstwa wniesionym przez Fabrykę L. sp. z o.o. (dalej: Spółka). Z aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2008 r. wynika, że: zgodnie z § 1 ust. 1 uchwały nr4/6/2008 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki P. uchwalone zostało podwyższenie na podstawie art. 257 kodeksu spółek handlowych jej kapitału zakładowego o kwotę 75.400.000 zł przez ustanowienie nowych 75.400 udziałów. Zgodnie z ust. 2 i 4 § 1 wszystkie udziały objęte zostały przez jedynego wspólnika Fabrykę L. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego. Zgodnie z uchwałą nr 5/6/2008 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki P. zmieniono nazwę firmy na Fabryki L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych , tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i 3, w brzmieniu obowiązującym na moment powstania zdarzenia podatkowego, były zgodne z prawem wspólnotowym, w tym przede wszystkim z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE. L. Nr 249,poz. 25 ze zm.). Zagadnienie prawidłowości implementacji do polskiego porządku prawnego reguł wynikających z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego min. w wyrokach: z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1806/10, z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2255/13, z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3147/12, z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1732/12 i II FSK 1818/12 i z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2550/12 W szczególności reprezentatywnym dla istoty sporu w niniejszej sprawie jest wyrok NSA z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13 (wszystkie wyroki dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, a więc zarówno pieniężnego, jak i niepieniężnego. Z kolei w art. 7 ust. 1 nałożony został na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub były opodatkowane stawką 0,5 % bądź niższą. W kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335 w odniesieniu do przepisów obowiązujących w Polsce wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywoływanych wyżej wyrokach: z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR sp. z o.o. oraz z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. W tym ostatnim Trybunał stwierdził, że: w przypadku państwa takiego, jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG , zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie od opodatkowania dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższą lub niższej. Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r., objęte zakresem unormowania Dyrektywy 69/335/EWG , regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, opłata skarbowa pobierana była od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia z 16 maja 1983 r., podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5%. Należy przy tym odnotować, że obowiązująca wówczas Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z 1952 r. (t. j. Dz. U. z 1976r., Nr 7, poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Powyższe oznacza, że obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. stawki ówcześnie obowiązującej opłaty skarbowej od pism stwierdzających zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego, były wyższe niż 0,5%. Prawidłowa implementacja Dyrektywy nie nakładała więc na Polskę obowiązku zniesienia podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału spółek kapitałowych. Od 1 marca 1989 r. obowiązywała stawka regresywna, malejąca wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania. Stawkę taką określały kolejno przepisy § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U.nr 9, poz.52 ze zm.), § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 90, poz. 405), § 69 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 1992r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 53, poz. 253 ze zm.), § 69 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705 ze zm.), zgodnie z którymi wynosiła ona od 2% do 0,1% podstawy opodatkowania. Od 1 stycznia 2001 r. od czynności umowy spółki oraz jej zmiany (jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności prawnych) pobierany jest podatek od czynności cywilnoprawnych, który w okresie do 30 kwietnia 2004 r., według ówczesnego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., pobierany był według stawek regresywnych, wynoszących od 1% do 0,1% podstawy opodatkowania. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stawka podatku od tych czynności jest stała i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania. Skoro Polska nie rezygnując po 1 lipca 1984 r. z opodatkowania umów spółek podatkiem kapitałowym wprowadziła z dniem akcesji, w miejsce podatku regresywnego, podatek według stawki jednolitej w wysokości 0,5 % podstawy opodatkowania, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie naruszyła wynikającej z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 klauzuli stand-still, zabraniającej ponownego wprowadzenia opodatkowania wcześniej zniesionego. Za datę odniesienia należy, bowiem uznać dzień 1 lipca 1984 r., co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości w cytowanym już orzeczeniu z dnia 16 lutego 2012 r. C-372/10. Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podatkowi kapitałowemu podlegały operacje polegające na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej miała zatem prawo opodatkować w dalszym ciągu tego typu czynność cywilnoprawną, co w świetle powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Pack-Holdco nie budzi wątpliwości. Nie zrezygnowała z tego opodatkowania po przystąpieniu do Unii Europejskiej, co wynika jednoznacznie z treści art.1 ust. 1 lit. k, ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., ani też wcześniej w okresie od 1 lipca 1984 r. do daty akcesji. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zmiana stawki opodatkowania, dokonywana w okresie od 1 marca 1989 r. do 30 kwietnia 2004 r. oraz od 1 maja 2004 r., nie stanowiła bowiem odstąpienia od opodatkowania tej czynności. Czynność ta nie została ani zwolniona, ani wyłączona z zakresu opodatkowania. Odwołanie się przez autora skargi kasacyjnej do wywodów Trybunału Sprawiedliwości, zawartych w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., C-212/10 w sprawie Logstor ROR Polska sp. z o.o. na poparcie tezy o niemożności zmiany stawki na stałą, wyższą od najniższej regresywnej jest nieuzasadnione. Wyrok w sprawie Logstor dotyczył czynności pożyczki, o której mowa w art. 4 ust. 2 lit. c) i d) Dyrektywy 69/335/EWG, których opodatkowanie było możliwe po akcesji, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były one opodatkowane stawką 1%. W polskim systemie prawnym czynność udzielenia spółce pożyczki przez wspólnika (akcjonariusza) podlegająca uprzednio opłacie skarbowej, z dniem 1 stycznia 2001 r. opodatkowana została stawka regresywną (art. 1 ust 3 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Na mocy ustawy z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) czynność ta, z dniem 1 maja 2004 r. została zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 9 pkt 10 lit h u.p.c.c. w ówczesnym brzmieniu). Przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Na tle takiego stanu prawa polskiego Trybunał w cyt. wyroku orzekł, że: art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG, stoi na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach tej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku. Na tle niniejszej sprawy należy zatem przypomnieć, że państwo polskie nie zrezygnowało z opodatkowania podatkiem kapitałowym zmiany umowy spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego przez wniesienie wkładu niepieniężnego, zarówno w okresie przedakcesyjnym, jak i po dacie 1 maja 2004 r. Skoro Dyrektywa 69/335/EWG obowiązywała w Polsce, co wyraźnie stwierdzono w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Pak- Holdco, dopiero od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, a do tej daty obowiązywały w Polsce wyłącznie przepisy krajowe (pkt 26, 27 i 28 wyroku), to zmiana stawki w dacie akcesji w stosunku do stawki, jaka obowiązywała przed tą datą nie stanowiła naruszenia klauzuli stand-still, bowiem nie dotyczyła okresu, w którym Polskę obowiązywało prawo unijne (por. cyt. wyrok NSA w sprawie II FSK 1806/10) W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego są pozbawione podstaw. Skoro na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Polska nie była obowiązana do zniesienia podatku pośredniego od gromadzenia kapitału w postaci opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, to przytoczone w zarzutach przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), ust. 3 pkt 2, ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9) nie są sprzeczne z prawem unijnym i mogą stanowić podstawę powstania obowiązku i określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podobnie, skoro nie została przez Polskę naruszona norma zawarta w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 i wynikająca z niej zasada stand-still, przez wprowadzenie od dnia 1 maja 2004 r. jednolitej stawki opodatkowania, nie można z niej wywodzić wniosku o zwolnieniu z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Czyni to także bezzasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 10 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( Dz. U. 2004 r., Nr 90 poz. 864/2, ze zm.),art. 1 ust.1 Traktatu akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r.( Dz. U z 2004 r., Nr 90, poz. 864 ze zm.) oraz art. 2 stanowiącego część Traktatu Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP., jak również naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/35/EWG w zw. z art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74 poz. 439). W tej sytuacji chybione są także zarzuty o charakterze procesowym: naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej i zastosował środek określony w ustawie, a wobec niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, nie mógł zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Prawidłowe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi powodowała z kolei, że Sąd ten nie mógł zastosować przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wobec tego pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 i art. 120 Ord. pod., jako że w świetle powyższych rozważań prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty. Nieuznanie zasadności twierdzenia skarżącej o bezpośrednim zastosowaniu w sprawie regulacji prawa wspólnotowego nie naruszyło wyrażonej w art. 120 Ord. pod. zasady legalności działania organów podatkowych, jako że jak wykazano wcześniej, stanowisko skarżącej było nieprawidłowe. Skoro zatem, wbrew wywodom skarżącej , brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty z podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego, to pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 Ord. pod. W skardze kasacyjnej nie postawiono natomiast zarzutu naruszenia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG w kontekście wyłączenia ustanowionego w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ze względu na sposób podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Wobec związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) rozstrzygnięcie tego zagadnienia nie jest zatem możliwe, pomimo jego potencjalnie istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym niemniej należy przypomnieć, że do wyłączenia ustanowionego w tym przepisie w brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r. odnosi się uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r. II FPS 1/12. " w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 ust. 4 u.p.c.c." Jak wyjaśniono w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem regulacji z zakresu podatku od towarów i usług i była w zależności od wykładni prawa unijnego objęta tym podatkiem albo od niego zwolniona. Uchwała ta odnosi się ogólnie do wkładów niepieniężnych, bez odniesienia się do ich przedmiotu. Przedmiotem takiego wkładu w niniejszej sprawie było, zaś przedsiębiorstwo a nie, jak nieprecyzyjne wskazał Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy, jego zorganizowana część. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem były nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Od 1 stycznia 2007 r., zakres wyłączenia od podatku czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług (a więc objętych co do zasady tym obowiązkiem podatkowym w p.c.c.), został zawężony przez wprowadzenie dodatkowego wyjątku od wyłączenia w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b, tiret drugie). Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r. - dalej: u.p.t.u. - przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Skoro w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał, a nie zwalniał, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa, to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie narusza, zatem art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i ust. 2 pkt 2 oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c., skoro stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r., przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa (por. cyt. wyrok NSA w sprawie IIFSK1667/12). 3.2 Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).