I SA/Go 387/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2012 r. sprawy ze skargi Starostwa Powiatowego na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Go 387/12 U Z A S A D N I E N I E Skarżące Starostwo Powiatowe wniosło skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów w dniu [...] lutego 2012 r., nr [...] dotyczącą podatku od towarów i usług. Interpretacja została wydana w zakresie następującego stanu faktycznego. W dniu 28 listopada 2011 r. Starostwo Powiatowe złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie statusu podatnika podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny wskazano, że Starostwo Powiatowe (Wnioskodawca) oraz Powiat są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Mają odrębne numery Regon oraz odrębne numery NIP. Faktury VAT są wystawiane na ww. podmioty, ewidencje są prowadzone oddzielnie, dla każdego podatnika składane są oddzielne deklaracje VAT-7. W ramach działalności opodatkowanej Starostwa Powiatowego znajduje się m. in. wynajem pomieszczeń starostwa dla podmiotów zewnętrznych, sprzedaż (refakturowanie) towarów (energia elektryczna i cieplna) oraz usług (dozór mienia, usługi telekomunikacyjne, dostawa wody, itp.). W umowach określono wysokość czynszu oraz dodatkowo zasady refakturowania kosztów związanych z eksploatacją nieruchomości. Koszty te są wyliczane na podstawie faktycznego zużycia (podliczniki) lub obliczane procentowo do zajmowanej powierzchni. Najemców, współużytkowników i współwłaścicieli nieruchomości wnioskodawca obciąża na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w których stroną umowy jest dana jednostka organizacyjna oraz Starostwo Powiatowe jako urząd (administrator nieruchomości).Działalność opodatkowana Powiatu dotyczy sprzedaży i dzierżawy nieruchomości stanowiących własność Powiatu. Dodatkowo, na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.), starosta wykonuje zadania z zakresu administracji rządowej polegające na gospodarowaniu nieruchomościami, tj. m. in. ewidencjonuje nieruchomości, zapewnia ich wycenę, zbywa i nabywa nieruchomości z zasobu Skarbu Państwa, wydzierżawia, wynajmuje i użycza nieruchomości, wykonuje czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane oraz prowadzi windykacje tych należności. Z gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa starosta sporządza roczne sprawozdanie i przekazuje je wojewodzie. Zgodnie z art. 33 i art. 34 Kodeksu cywilnego, Skarb Państwa ma osobowość prawną i w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków. W lipcu 2010 r. Starostwo Powiatowe wystąpiło z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o nadanie numeru NIP dla podmiotu Skarb Państwa reprezentowanego przez Starostę. Konieczność uzyskania odrębnego numeru NIP dla Skarbu Państwa wynika z analizy przepisów podatkowych. Zgodnie z art. 7 ustawy - Ordynacja podatkowa: "Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu". Skarb Państwa nie jest wyłączony z obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na złożony w lipcu 2010 r. wniosek o nadanie nr NIP dla Skarbu Państwa, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] września 2011 r. nadal podmiotowi Skarb Państwa - Starosta Numer Identyfikacji Podatkowej. W następstwie uzyskania nr NIP Starostwo złożyło zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług. W dniu [...] października 2011 r. Starostwo otrzymało od Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika (VAT-5) o nazwie Skarb Państwa-Starosta. Dotychczas czynności podlegające opodatkowaniu VAT z zakresu gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa były dokumentowane fakturami VAT zawierającymi dane identyfikacyjne Starostwa Powiatowego, były ujmowane w ewidencji VAT Starostwa Powiatowego i wykazywane w deklaracji VAT - 7 dla Starostwa Powiatowego. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1.Czy prawidłowe jest prowadzenie ewidencji VAT i sporządzanie deklaracji VAT-7 odrębnie dla każdego podatnika, tj. Starostwa Powiatowego i Powiatu? 2.Czy do momentu zarejestrowania podmiotu: Skarb Państwa - Starosta prawidłowe było wystawianie faktur VAT na sprzedaż opodatkowaną w zakresie gospodarowania mieniem Skarbu Państwa, którego reprezentantem jest Starosta - z danymi na fakturze przypisanymi Starostwu Powiatowemu i wykazywanie tej sprzedaży w ewidencji VAT i deklaracji VAT-7 sporządzanych dla Starostwa Powiatowego? 3.Czy poczynając od momentu zarejestrowania podmiotu: Skarb Państwa - Starosta jako podatnika VAT czynnego Starostwo Powiatowe może wystawiać i otrzymywać faktury VAT w zakresie gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa z danymi podatnika: Skarb Państwa - Starosta i w konsekwencji składać odrębne deklaracje VAT 7 jako podatnik o nazwie: Skarb Państwa-Starosta? 4.Jeśli nie jest prawidłowe prowadzenie odrębnych ewidencji dla celów VAT i składanie odrębnych deklaracji VAT-7 dla trzech podmiotów to, który podmiot jest właściwy do ewidencjonowania sprzedaży opodatkowanej VAT i sporządzania deklaracji VAT-7? 5.Czy w przypadku uznania postępowania wnioskodawcy za nieprawidłowe należy dokonać wyrejestrowania któregoś z podmiotów (Powiat, Starostwo Powiatowe łub Skarb Państwa - Starosta) i czy w przypadku wyrejestrowania któregoś z nich należy sporządzić korekty dotychczas wystawionych faktur VAT oraz deklaracji VAT-7 i za jaki okres? Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że za uzasadnione należy uznać prowadzenie ewidencji i sporządzanie odrębnych deklaracji VAT-7 dla Powiatu oraz Starostwa Powiatowego. Ewidencje są prowadzone odrębnie, ponieważ jest możliwość przyporządkowania sprzedaży opodatkowanej do konkretnego podmiotu, tj. Powiatu oraz Starostwa Powiatowego. Powiat ma osobowość prawną i wykonuje swoje zadania na własny rachunek i własną odpowiedzialność. Wszelkie czynności wykonywane przez Powiat są sygnowane numerem NIP Powiatu. Prowadzenie ewidencji VAT i sporządzanie deklaracji za Powiat nie budzi żadnych wątpliwości i jest już powszechnie uznawane. W ewidencji VAT Starostwa Powiatowego rejestrowane są czynności związane z rolą starostwa jako administratora nieruchomości. Nieruchomość, która jest siedzibą Starostwa Powiatowego jest przedmiotem współwłasności: Skarbu Państwa, Powiatu, Zakładu Ubezpieczeń .Społecznych Oddział oraz Województwa. W części, w której współwłaścicielem jest Powiat ustanowiony jest decyzją zarządu Powiatu trwały zarząd (w ułamkowej części) dla Starostwa Powiatowego oraz Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie. Na zasadzie użyczenia od Powiatu w ułamkowych częściach nieruchomościami dysponują również Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego oraz Kuratorium Oświaty. Trwały zarząd to regulowana przez prawo administracyjne forma władania nieruchomością należącą do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego przez państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej. W decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu stroną jest Powiat i Starostwo Powiatowe jako jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa). Starostwo Powiatowe mając w trwałym zarządzie przydzieloną jej część nieruchomości jako jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej (jednostka budżetowa) ma prawo do korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do jej zakresu działania, ale ma również prawo do oddania nieruchomości i jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie. W przypadku wnioskodawcy, Starostwo Powiatowe za zgodą współwłaścicieli i współużytkowników pełni też funkcję administratora. Jako administrator zawarł umowy, na podstawie których obciąża i refakturuje koszty mediów. Starostwo Powiatowe jest jednostką budżetową i jest to zapisane w jego Statucie, działa w formie organizacyjno-prawnej zdefiniowanej ustawą o finansach publicznych. Dochody i wydatki objęte są budżetem. Starostwo Powiatowe jest zakładem pracy, który tak jak inne jednostki budżetowe kupuje, np. energię cieplną dla ogrzania konkretnego budynku, tj. starostwa. Nie kupuje tego jako powiat i dla powiatu. Trudno wskazać jako odbiorcę ogrzewania powiat, który jest bytem abstrakcyjnym (wspólnota mieszkańców powiatu), aczkolwiek wg ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, wyposażoną w majątek i wykonującą zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Przywołany przykład zakupu energii cieplnej, a następnie odsprzedaż jej najemcom nie jest ustawowym zadaniem publicznym powiatu, tylko jest to czynność wykonywana przez urząd obsługujący organy powiatu. Umowa jest zawarta pomiędzy urzędem (starostwem powiatowym) a zakładem energetyki cieplnej i dotyczy dostarczenia ciepła do konkretnego budynku, a nie do ogrzewania jednostki samorządu terytorialnego (powiatu). Wnioskodawca uważa, że mając w trwałym zarządzie nieruchomość i nią administrując może być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie budzi wątpliwości, że szkoła, czy dom pomocy społecznej, a także powiatowy urząd pracy (będący jednostką organizacyjną powiatu), które są wyposażone w majątek powiatu, korzystając z nieruchomości oddanych im w trwały zarząd mogą być pełnoprawnymi samodzielnymi podatnikami VAT. Mając na względzie równość podmiotów starostwo winno być także uznawane jako samodzielny podatnik podatku VAT. Dalej wskazano, że wystawianie faktur VAT za dzierżawę i sprzedaż mienia stanowiącego własność Skarbu Państwa z NIP-em Starostwa Powiatowego, do czasu uzyskania przez Skarb Państwa - Starostę odrębnego nr NIP było prawidłowe. Starostwo jako urząd wykonuje obsługę administracyjno-techniczną Starosty i to na nim jako urzędzie ciąży obowiązek wykonania stosownych rozliczeń i fizycznej zapłaty podatku. I choć faktycznym podatnikiem podatku jest Skarb Państwa to technicznie dokonuje tego urząd. Z zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 128, poz. 261 ze zm.) nie wynika wprost, że nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne. Taka możliwość jest, bo na podstawie tegoż rozporządzenia oraz na podstawie przepisów art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.) i szczególnych ustaleń zawartych w art. 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240, ze zm.) kierownik jednostki (starosta) ma uprawnienia do wprowadzenia wewnętrznej polityki rachunkowości. W przypadku Wnioskodawcy zarządzenie Starosty reguluje zasady polityki rachunkowości w Starostwie Powiatowym. Na podstawie tego zarządzenia prowadzona jest odrębna ewidencja analityczna zapewniająca rozliczenie podatku od towarów i usług jednostki samorządu terytorialnego (Powiatu) oraz urzędu (Starostwa Powiatowego) jako odrębnych podatników podatku VAT. Następnym argumentem przemawiającym za tym, aby do czasu zarejestrowania Skarbu Państwa - Starosty jako podatnika VAT właściwym do rozliczeń było Starostwo Powiatowe jako urząd, a nie Powiat jest fakt, iż Skarb Państwa dokonując czynności prawnej występuje przez reprezentanta w osobie starosty. To, że starosta jest przewodniczącym zarządu i reprezentuje powiat na zewnątrz, zdaniem wnioskodawcy, nie może przesądzać o tym, że zadania wykonywane przez starostę z zakresu administracji rządowej (art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 653) są zadaniami powiatu. Starosta w tej sytuacji dokonuje określonych czynności w imieniu Skarbu Państwa, a nie w imieniu własnym, ani tym bardziej w imieniu jednostki samorządu terytorialnego (powiatu). Powiat jako podatnik VAT występuje w sytuacji, gdy wykonuje czynności opodatkowane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (własność Powiatu jest odrębna od własności Skarbu Państwa). Wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia numerem NIP sporządzane przez starostwo dotyczące czynności przypisanych prawnie Powiatowi są sygnowane numerem NIP Powiatu, a te sporządzane przez starostwo w imieniu osoby prawnej jakim jest Skarb Państwa były oznaczane nr NIP starostwa. O tym, że postępowanie takie było prawidłowe znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt VI SA/Wa 370/07. Wyrok dotyczy skargi Starosty na postanowienie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego o odmowie wpisu Skarbu Państwa i wydania Staroście reprezentującemu Skarb Państwa zaświadczenia o numerze REGON. Konieczność nadania nr REGON a następnie NIP dla Skarbu Państwa - Starosty Wnioskodawca argumentował tym, że starosta realizując zadania w imieniu Skarbu Państwa posługuje się w sposób nieuprawniony numerem NIP starostwa, które w przypadku gospodarowania mieniem Skarbu Państwa nie jest podatnikiem VAT. Podkreślono również, że z chwilą uzyskania od Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT - zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik o nazwie: Skarb Państwa - Starosta ma obowiązek posługiwania się tym numerem NIP na wystawianych fakturach. Wystawiane dotychczas faktury VAT dokumentujące sprzedaż opodatkowaną Skarbu Państwa sygnowane NIP Starostwa Powiatowego winny być zastąpione NIP przypisanym dla osoby prawnej Skarbu Państwa i z tym numerem też powinny być sporządzane odrębnie deklaracje VAT-7. Zgodnie bowiem z przepisem art. 11 ustawy o NIP podatnik jest zobowiązany do podawania numeru identyfikacji podatkowej na wszelkich dokumentach związanych z wykonywaniem zobowiązań podatkowych, a jego identyfikacja odbywa się na podstawie numeru NIP nadanego przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Dalej wskazano, że jeżeli nie jest prawidłowe prowadzenie odrębnych ewidencji VAT oraz sporządzanie odrębnych deklaracji VAT-7 i powinien to robić jeden podatnik, to wnioskodawca uważa że właściwym do prowadzenia jednej ewidencji i składania jednej deklaracji VAT-7 jest urząd - Starostwo Powiatowe. Uzasadnia to fakt, że wszystkie operacje związane z czynnościami wystawiania faktur, sporządzania deklaracji, fizycznej płatności podatku wykonywane są przez ten urząd i są ujmowane w księgach rachunkowych Starostwa Powiatowego jako jednostki budżetowej. W specyficznej sytuacji, gdzie występują 3 podmioty, tj. Skarb Państwa, Powiat i Starostwo Powiatowe, wyjściem mogłoby być sporządzanie jednej zbiorczej deklaracji VAT-7 z numerem NIP starostwa, jako jednostki technicznie obsługującej i realizującej obowiązek podatkowy: w imieniu Skarbu Państwa, w imieniu Powiatu oraz za siebie. Ponadto, Starostwo Powiatowe (jako zakład pracy), a nie Powiat jako płatnik oblicza i pobiera w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób uzyskujących przychody ze stosunku pracy, oblicza i pobiera podatek od świadczeń, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie imienne informacje podatkowe oraz deklaracje podatkowe składa jako płatnik - Starostwo Powiatowe z numerem NIP nadanym Starostwu. Podkreślono, że w przypadku uznania, że postępowanie wnioskodawcy w sprawie jest nieprawidłowe i należy wyrejestrować któregoś z czynnych podatników VAT, to właściwe będzie: - w odpowiedzi na niniejsze zapytanie wskazanie, które podmioty należy wyrejestrować z ewidencji czynnych podatników VAT, - w świetle niejasności i niespójności w przepisach prawnych oraz utrwalanego obecnie orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawie podmiotowości podatkowej, uznanie do pewnej określonej daty, dotychczasowych zdarzeń jako wykonanych nieprawidłowo, ale nie powodujących konieczności pracochłonnego i kłopotliwego tworzenia dodatkowych dokumentów związanych z korektą wystawionych i otrzymanych faktur VAT oraz sporządzanych deklaracji VAT-7, - uznanie, iż dotychczas zapłacony przez Starostwo Powiatowe oraz Powiat podatek VAT jest podatkiem zapłaconym w należnej wysokości i nie występuje nadpłata, ani zaległość podatkowa, bowiem wszystkie wykazane w deklaracjach VAT -7 Starostwa Powiatowego czynności opodatkowane były w istocie czynnościami Powiatu, - od momentu wyrejestrowania 2-ch z 3-ch obecnie zarejestrowanych podatników prowadzenie jednej wspólnej ewidencji dla potrzeb VAT, sporządzanie jednej deklaracji VAT-7 przez wskazanego właściwego podatnika i sygnowanie wszelkich dokumentów związanych ze sprzedażą opodatkowaną właściwym numerem NIP. Minister Finansów wydając w dniu [...] lutego 2012 r. interpretację indywidualną stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe, wskazując w uzasadnieniu, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy -opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wskazano, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podkreślono, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przytoczonego przepisu wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników tylko wtedy, gdy: wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponadto wskazano, że, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W myśl art. 34 ww. kodeksu, Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych. Wyjaśniono również, iż Skarb Państwa stanowi osobę prawną "sui generis" (uważany jest). Do niego odnosi się zasada specjalnej zdolności prawnej. W obrocie Skarb Państwa (fiskus) bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji, w każdej sprawie przeciwko Skarbowi Państwa zachodzi potrzeba ustalenia właściwego statio fisci. Ponadto Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa. Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Paiistwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności (K. Piasecki. Komentarz). Dalej wskazano, że zgodnie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami ( t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 261, poz. 2603 ze zm. ) z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Stosownie zatem do powyższego Skarb Państwa dokonując czynności prawnej jaką jest dostawa nieruchomości występuje przez reprezentanta w osobie starosty. Ustanowienie osoby upoważnionej do zawierania umów cywilnoprawnych mających za przedmiot nieruchomości gruntowe nie przesądza jednak kwestii, kto występuje w charakterze podatnika podatku VAT w związku z dokonaną sprzedażą. Wskazano, że Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1592 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansowana podstawie budżetu powiatu. Organami powiatu są rada powiatu i zarząd powiatu, zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy. Zarząd jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy). Stosownie do treści art. 26 ust. 2 cyt. ustawy, w skład zarządu powiatu wchodzą starosta jako jego przewodniczący, wicestarosta i pozostali członkowie. W myśl art. 33 powołanej ustawy, zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy. Z przepisu art. 34 ust. 1 tej ustawy wynika, że starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz. Podkreślono, że starosta dokonuje określonych czynności nie w imieniu własnym lecz w imieniu Skarbu Państwa lub w imieniu jednostki samorządu terytorialnego (Powiatu). Z powołanych norm prawnych wynika także, iż starostwo powiatowe jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań powiatu oraz obsługi techniczno-organizacyjnej powiatu. Tak rozumiane starostwo powiatowe jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji. Wskazano również, że z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 128, poz. 861 ze zm.) wynika, iż nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne. Podkreślono, że wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez starostwo dotyczące czynności przypisanych prawnie powiatowi, powinny być sygnowane NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli NIP Powiatu. Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (powiatu i starostwa powiatowego) jest wyłącznie powiat jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną. Zatem, z uwagi na to, że nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, zarówno powiat, jak i starostwo powiatowe, w związku ze swoimi działaniami powinny sporządzać jedno rozliczenie deklaracyjne dla podatku od towarów i usług. Podkreślono, że Powiat jako osoba prawna, a nie Starostwo Powiatowe, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bez względu na fakt, który z tych podmiotów zawiera umowę, gdyż wszelkie czynności, których dokonuje Starostwo w ramach zadań własnych Powiatu jako aparat pomocniczy, dokonuje w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. Natomiast Starostwo Powiatowe, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz osoby prawnej -Powiatu. Wskazano również, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r, o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004 r. nr 269, poz. 2681 ze zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej (NIP). Stosownie do ust. 2 i ust. 3 cyt. wyżej przepisu, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, a w szczególności, zakłady (oddziały) osób prawnych, płatnicy podatków oraz płatnicy składek ubezpieczeniowych - podmioty te również otrzymują NIP. Organ podkreślił, iż wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez starostwo dotyczące czynności przypisanych prawnie powiatowi, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP Powiatu. Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (powiatu i starostwa powiatowego) jest wyłącznie powiat jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną. Organ podkreślił również, że zarówno w przypadku wykonywania czynności z zakresu zadań zleconych nałożonych na starostę ustawą o gospodarce nieruchomościami z tytułu najmu, dzierżawy sprzedaży nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, jak i w przypadku wykonywania czynności nałożonych na starostę wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych, to Powiat posiada status podatnika podatku od towarów i usług. Wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Starostwo czy Skarb Państwa dotyczące czynności przypisanych prawnie Powiatowi powinny być sygnowane Numerem Identyfikacji Podatkowej osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli NIP Powiatu. Zatem wystawianie faktur w zakresie gospodarowania mieniem Skarbu Państwa, prowadzenie ewidencji dla celów VAT i składanie odrębnych deklaracji VAT-7 odpowiednio przez jeden z trzech zarejestrowanych podmiotów jest nieprawidłowe. Podkreślono jednak, iż zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W myśl art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Status prawny pracowników samorządowych określają przepisy ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 223, poz. 1458 ze zm.). Stosownie do postanowień wspomnianej ustawy, pracownicy samorządowi są zatrudniani m. in. w starostwie powiatowym. Zakładem pracy dla tych osób jest zatem Starostwo Powiatowe i na nim spoczywa obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od dokonywanych wypłat ze stosunku pracy. Starostwo Powiatowe jest więc zakładem pracy dla pracowników samorządowych i to na nim spoczywa obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadzanie składek na ubezpieczenia społeczne. W związku z powyższym Starostwo Powiatowe jako płatnik nie może posługiwać się numerem identyfikacji podatkowej Powiatu, ale powinno na potrzeby tych rozliczeń, posiadać swój odrębny NIP. Dlatego Starostwo powiatowe powinno utrzymać swój dotychczasowy numer NIP dla celów rozliczeń podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenie społeczne (ZUS). Zatem, uwzględniając fakt, iż w stosunku do całej działalności (a więc Starostwa Powiatowego, Powiatu i Skarbu Państwa), podatnikiem podatku od towarów i usług jest Powiat, zgłoszenie rejestracyjne, zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, winno być dokonane przez Powiat. Również faktury dokumentujące przeprowadzone zdarzenia gospodarcze powinny być wystawiane przez Powiat i ze wskazaniem Powiatu jako nabywcy. Dotyczyć to będzie także faktur korygujących i not korygujących, których wystawienie i przyjmowanie jest niezbędne do prawidłowego, tj. odzwierciedlającego stan faktyczny, sporządzenia deklaracji podatkowej. W zakresie podatku od towarów i usług powinno być wystawione jedno rozliczenie deklaracyjne. Prowadzona ewidencja winna odzwierciedlać faktycznie przeprowadzone przez Powiat zdarzenia gospodarcze. Wskazano, iż rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług winien dokonać wyłącznie Powiat, który na mocy cyt. przepisów zobowiązany jest do wystawiania faktur VAT, faktur korygujących, składania deklaracji oraz odprowadzania tego podatku. Reasumując, jako podatnik podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności zarówno Powiatu, Starostwa Powiatowego, jak i Skarbu Państwa powinien być zarejestrowany wyłącznie Powiat i wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia numeru NIP dotyczące czynności przypisanych prawnie Powiatowi, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP Powiatu. W związku z tym Starostwo Powiatowe oraz Skarb Państwa powinny się wyrejestrować z rejestru czynnych podatników VAT, gdyż nie posiadają one podmiotowości prawnej i nie wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak Starostwo Powiatowe powinno utrzymać swój dotychczasowy numer NIP dla celów rozliczeń podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenie społeczne. Tym samym powinny zostać sporządzone korekty wystawionych faktur VAT oraz złożonych deklaracji podatkowych w terminach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy oraz w oparciu o art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej za okresy nieprawidłowego sposobu rozliczenia. Pismem z dnia [...] marca 2012 r. Starosta wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Pismem z dnia [...] maja 2012 r. Starosta wniósł skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681, ze zm.) poprzez uznanie, że Starostwo Powiatowe będące jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej - nie posiada podmiotowości prawnej i nie wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT; - art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681, ze zm.) poprzez uznanie, że Skarb Państwa-Starosta jako reprezentant Skarbu Państwa, nie posiada podmiotowości prawnej i nie wykonuje we własnym imieniu (Skarbu Państwa) i na własny rachunek (Skarbu Państwa) czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT; - art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681, ze zm.) poprzez uznanie, że pomimo dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego przez Starostwo Powiatowe będące jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, mając nadany numer identyfikacji podatkowej, zwany "NIP" - nie może nim się posługiwać przy rejestracji Starostwa Powiatowego jako czynnego podatnika VAT i jest zobowiązane wyrejestrować się z rejestru czynnych podatników VAT; - art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681, ze zm.) poprzez uznanie, że pomimo dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego przez Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę, mając nadany numer identyfikacji podatkowej, zwany "NIP" - nie może nim się posługiwać przy rejestracji Skarbu Państwa-Starosty jako czynnego podatnika VAT i jest zobowiązany wyrejestrować się z rejestru czynnych podatników VAT; - art 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681, ze zm.) poprzez uznanie, że pomimo dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego przez Starostwo Powiatowe będące jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, mając nadany numer identyfikacji podatkowej, zwany "NIP" nie może nim się posługiwać przy rejestracji Starostwa Powiatowego jako czynnego podatnika VAT i jest zobowiązane wyrejestrować się z rejestru czynnych podatników VAT i dalej do tych czynności posługiwać się numerem NIP Powiatu, a jednocześnie powinno posługiwać się posiadanym numerem NIP dla celów rozliczeń podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne (ZUS) - a więc poprzez uznanie, że ten sam podmiot (Starostwo Powiatowe) jest zobowiązany posługiwać się dwoma numerami NIP: Powiatu dla podatku VAT i Starostwa dla podatku dochodowego od osób fizycznych; - art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681, ze zm.) poprzez uznanie, że pomimo, iż Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę oraz Starostwo Powiatowe będące jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej mają nadany numer identyfikacji podatkowej, zwany "NIP" - nie mogą się nim posługiwać i są zobowiązane wyrejestrować się z rejestru czynnych podatników VAT; - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) poprzez uznanie, że Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę oraz Starostwo Powiatowe będące jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej nie mają odrębnej podmiotowości w rozumieniu tego przepisu; - art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) poprzez uznanie, że Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę nie był zobowiązany do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnika VAT czynnego przed dniem wykonania pierwszej czynności od chwili otrzymania numeru NIP dla Skarbu Państwa-Starosty; - art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) poprzez uznanie, że Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę oraz Starostwo Powiatowe będące jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej nie mają odrębnej podmiotowości w rozumieniu tego przepisu. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji jak naruszającej prawo materialne oraz zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług? Czy jak uważa wnioskodawca są nimi: Starostwo Powiatowe, Skarb Państwa – Starosta Powiatowy i Powiat – Zarząd Powiaty? Czy jak uważa organ udzielający interpretacji podatnikiem podatku od towarów i usług jest wyłącznie powiat? Na wstępie wskazać należy, że definicję podatnika podatku od towarów i usług ustawodawca zamieścił w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 analizowanego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na gruncie zacytowanej regulacji prawnej Sądy administracyjne analizowały kwestię posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług przez gminę jako samorządową osobę prawną. Podkreślić należy, że z uwagi na taką samą pozycję ustrojową gminy i powiatu jako samorządowych osób prawnych, a także podobieństwa w strukturze prawnej tych jednostek (analogiczna konstrukcja organów stanowiących i wykonawczych, a także urzędu pomocniczego) zasadne jest przytoczenie i zastosowanie dotychczasowego dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych w analizowanej materii na potrzeby niniejszej sprawy. I tak, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09 wskazano, że: "zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) (dalej: u.s.g.) to gmina posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 2), a urząd gminy – zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy - jest jedynie aparatem pomocniczym organu wykonawczego (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Istotnym jest przy tym, że – stosownie do art. 33 ust. 2 u.s.g. – organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) w drodze zarządzenia, co dodatkowo podkreśla, że stanowi on wyłącznie jednostkę zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta (burmistrza, prezydenta miasta), jako organu gminy. Oznacza to, że urząd jest jednostką organizacyjną organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), lecz nie jest jednostką organizacyjną gminy w rozumieniu art. 9 u.s.g. Ponadto w świetle art. 9 ust. 2 u.s.g. to gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą (wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej i to wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie), podczas gdy urząd gminy nie dysponuje tego rodzaju kompetencją ustawową – będąc jedynie jednostką realizującą zadania administracyjne, organizacyjne i techniczne – organu wykonawczego gminy. Oczywistym jest przy tym, że wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonując zadania gminy posługuje się urzędem gminy jako jednostką pomocniczą do realizacji nałożonych na niego zadań, skoro gmina nie posiada własnych struktur organizacyjnych pozwalających na ich realizację. Nie oznacza to jednak, że tego rodzaju przedsięwzięcia realizowane przez pracowników urzędu gminy są podejmowane w imieniu urzędu gminy, skoro należą do kompetencji gminy i stanowią realizację obowiązków i uprawnień wójta (burmistrza, prezydenta miasta), który w tym zakresie - stosownie do art. 30 i art. 31 u.s.g. - wykonuje uchwały rady gminy i zadania gminy określone przepisami prawa oraz kieruje bieżącymi sprawami gminy, jak również reprezentuje ją na zewnątrz. Tym samym nie może budzić żadnych wątpliwości, że: 1) Urząd gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), będąc jednostką pomocniczą organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), gdyż wykonując w imieniu i na rzecz gminy zadania tegoż organu, nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. 2) Z tytułu realizacji tych czynności – jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT jest gmina będąca osobą prawną, która stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) jest uprawniona do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie określonym w art. 7 i art. 10 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.)." Wyrażony w przytoczonym orzeczeniu pogląd jest kontynuacją ugruntowanej linii orzeczniczej, czego dowodzą wyroki NSA z 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 117/07, z 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07, z 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 619/08, z 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 263/08 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wyrażone w tych orzeczeniach stanowisko znalazło również aprobatę w literaturze (por. K.J. Stanik, Kto jest podatnikiem VAT: organ administracji publicznej czy jego urząd? – wyrok NSA z 18 listopada 2008 r., sygn. I FSK 1148/07, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2009, s. 50-54, J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, Unimex, Wrocław 2010 r., s. 441-444). Sąd orzekający w niniejszej sprawie całkowicie podziela pogląd wyrażony w przytoczonych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym z prawidłowe uznać należy stanowisko wyrażone przez organ udzielający interpretacji, że tylko Powiat ma status podatnika podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że udzielając interpretacji organ dokonał bardzo wszechstronnej i kompleksowej analizy prawnej zagadnienia i odniósł ją do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Interpretacja zawiera doniesienie do wszystkich wskazanych we wniosku o jej udzielenie okoliczności, szeroko je omawiająć. Podkreślić należy, że wniosku co do posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług przez powiat, a nie starostwo powiatowe nie podważają argumenty zawarte w uzasadnieniu skargi. Podnoszone przez skarżącego argumenty dotyczące zasad ewidencji podatników (nadanie nr NIP dla urzędu, a nie powiatu) czy też kwestie związane z zasadami księgowania (przez urząd a nie powiat) pozbawione są znaczenia prawnego albowiem wadliwa praktyka organów administracji samorządowej, jak również organów podatkowych, nie może podważyć ustawowej regulacji elementu stosunku prawnopodatkowego, jakim jest wskazanie podmiotu posiadającego status podatnika danego podatku ( por. wyrok NSA z 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1945/09, orzeczenia.nsa.gov.pl ). Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2002.153.1270 ) Sąd oddalił skargę. /-/ J. Niedzielski /-/ K. Skowrońska-Pastuszko /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska