III SA/Wa 2985/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi K. sp. jawna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. sp. jawna z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wnioskiem z 13 czerwca 2011 r., który wpłynął do organu trzy dni później, K. spółka jawna z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem sprawy niniejszej jest rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej odrębności podmiotowej Spółki od utworzonego przez nią Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (dalej: "NZOZ" lub "Zakład") jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w świetle art. 1 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). 1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca (spółka jawna) utworzyła NZOZ jako odrębną jednostkę organizacyjną, działając zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.; dalej: "u.z.o.z."). Celem Zakładu jest "udzielanie świadczeń zdrowotnych dla ogółu ludności". Rodzaj i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych mieści się w zakresie usług medycznych. Działalność Zakładu prowadzona jest na podstawie przepisów u.z.o.z. Na tle takiego stanu faktycznego Spółka postawiła następujące pytania: czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest odrębną jednostką organizacyjną od spółki jawnej i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych? W razie odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1), czy spółka jawna w swoich księgach podatkowych nie zapisuje zdarzeń, które dotyczą zakładu opieki zdrowotnej? Zdaniem skarżącej, NZOZ prowadzony przez spółkę jawną jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych odrębnym od wspólników spółki jawnej, zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 2 ust. 2 u.z.o.z. 1.3. W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonego aktu wskazał, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p. Za taki nie może być uznany także w świetle przepisów u.z.o.z., gdyż przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Minister Finansów przywołał między innymi art. 35b ust. 3 u.z.o.z., zgodnie z którym samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w KRS. Z chwilą wpisania do rejestru uzyskuje on osobowość prawną. Ustawa nie daje przymiotu tej osobowości NZOZ, a zatem nie jest on niezależną od osoby założyciela jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Stąd wszelkie zdarzenia prawne związane z jego funkcjonowaniem wywołują skutki prawne wobec osoby, która ten zakład utworzyła. Zdaniem organu, fakt wpisania zakładu opieki zdrowotnej do właściwego rejestru nie powoduje z mocy ustawy przyznania powstałej w ten sposób jednostce organizacyjnej osobowości prawnej i/lub zdolności prawnej. Stanowi jedynie warunek konieczny do rozpoczęcia działalności tego zakładu, będącego tylko formą prowadzenia działalności medycznej tworzącej go Spółki. W świetle art. 1 u.z.o.z., Zakład jest kategorią organizacyjną (funkcjonalną), a nie ekonomiczną lub prawną. Żaden z przepisów prawa nie przyznaje NZOZ osobowości prawnej lub zdolności prawnej. Minister Finansów wobec uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej odnośnie jej pierwszego pytania, za bezprzedmiotowe uznał udzielanie odpowiedzi na pytanie drugie. 2.1. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o zmianę interpretacji. Wskazała, że przepisy u.p.d.o.p. nie stawiają wymogu posiadania przez NZOZ osobowości prawnej. 2.2. W odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. 3.1. Pismem z 7 października 2011 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację Ministra Finansów. Wystąpiła o uchylenie lub zmianę zaskarżonego aktu. Uzupełniając skargę pismem z 21 listopada 2011 r. autor skargi postawił zarzuty naruszenia art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz przepisów art. 7 § 1 i art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "Op"). Powtórzył argumentację podniesioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zauważył, że warunkiem wystarczającym do uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest posiadanie przez ten zakład statusu jednostki organizacyjnej. Powołał się na wyrok NSA z 8 października 2008 r., II FSK 978/07 oraz wyroki WSA we Wrocławiu: z 6 lutego 2007 r., I SA/Wr 1353/06; z 4 maja 2006 r., I SA/Wr 348/2005. 3.2. Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał chybione (s. 6 – 10). Podkreślił, że NZOZ nie może zostać uznany za podatnika, o którym mowa w art. 1 u.p.d.o.p. NZOZ, którego założycielem jest spółka jawna, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki, która go utworzyła. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Wystąpiła zatem przesłanka do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Minister Finansów bezpodstawnie przyjął, że w świetle powołanych przepisów i przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, NZOZ nie może zostać uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wskazała, że NZOZ jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., wpisaną do rejestru zakładów opieki zdrowotnej i w sposób niezależny od spółki jawnej świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia. Przedstawiony stan faktyczny nie wzbudził wątpliwości organu. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej utworzonego przez spółkę jawną, wpisanego do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, a przez to do kategorii podatników, o których mowa w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca powołała się na obowiązujące do 1 lipca 2011 r. przepisy u.z.o.z. Strony nie prezentują żadnych rozważań w kontekście art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., dotyczących podmiotu, który utworzył NZOZ. Nie prezentują też żadnych rozważań na tle przepisów ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654). Dodać należy, że zgodnie z art. 220 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy o działalności leczniczej, od 1 lipca utraciły moc przepisy u.z.o.z. 4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z przepisami art. 1 ust. 1 – 2 u.p.d.o.p., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami" (ust. 1). Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (ust. 2). 5.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, z których wynika, że zakład opieki zdrowotnej (także niepubliczny) utworzony przez inny podmiot (między innymi przez spółkę jawną) posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową i odrębny majątek, był jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 2 u.z.o.z. Skoro skarżąca we wniosku o interpretację wskazała, że NZOZ jest odrębnym od spółki jawnej (założyciela) podmiotem, który samodzielnie świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia, to znaczy, że NZOZ był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Tym bardziej, że to NZOZ, a nie jego założyciel (skarżąca) świadczył w dniu złożenia wniosku o interpretację usługi w zakresie ochrony zdrowia na podstawie stosownego wpisu do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Podkreślenia wymaga, że zastrzeżenie przewidziane w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., dotyczące spółek niemających osobowości prawnej, nie dotyczyło NZOZ, który był jednostką odrębną od swojego założyciela (spółki jawnej). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela zatem te poglądy ugruntowane już w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że NZOZ działający na podstawie obowiązujących przed 1 lipca 2011 r. przepisów u.z.o.z., mógł posiadać status jednostki organizacyjnej niemajacej osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. (zob. wyrok NSA z 8 października 2008 r., II FSK 978/07; wyroki WSA w Warszawie z 10 czerwca 2010 r., III SA/Wa 282/10 i III SA/Wa 283/10; wyroki NSA: z 15 lutego 2012 r., II FSK 1457/10; z 5 kwietnia 2012 r., II FSK 1828/10; z 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1937/10; wyroki te dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA"). 5.2. NZOZ został utworzony na podstawie przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (dalej: u.z.o.z.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest: szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu: przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej, żłobek, inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie (art. 2 ust. 1). Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 2 u.z.o.z., zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Art. 6 ust. 1 natomiast stanowi, że zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej. Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej wprowadza w art. 8 ust. 2 i ust. 3 podział zakładów opieki zdrowotnej na: - publiczne, którym jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez ministra lub centralny organ administracji rządowej, wojewodę, jednostkę samorządu terytorialnego, państwową uczelnię medyczną lub państwową uczelnię prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, - niepubliczne, które mogą być tworzone przez kościoły, związki wyznaniowe, pracodawców, fundacje, związki zawodowe, samorząd zawodowy, stowarzyszenia, inne krajowe lub zagraniczne osoby prawne, osoby fizyczne, spółki nie mające osobowości prawnej. Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej reguluje także (między innymi) formę prowadzenia, tworzenie, statut, przekształcanie i likwidację, zarządzanie, czy zasady gospodarki publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Art. 11 u.z.o.z. wskazuje, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w ustawie, określa statut. W statucie nadanym przez podmiot tworzący określa się w szczególności: 1) nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń, 2) cele i zadania zakładu, 3) siedzibę i obszar działania, 4) rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, 5) organy zakładu i strukturę organizacyjną, 6) formę gospodarki finansowej. Skarżąca powołała się we wniosku na statut, który ustanowiła dla Zakładu, wskazując okoliczności, które w jej ocenie świadczą o tym, że NZOZ działa samodzielnie jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Minister Finansów bezpodstawnie przyjął (de facto), że te okoliczności faktyczne i prawne nie mają wpływu na wynik sprawy. Zaakceptował przy tym stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą. Wydając zaskarżoną interpretację pominął w swoich rozważaniach zmianę stanu prawnego związaną z wejściem w życie przepisów ustawy o działalności leczniczej. 6. Zdaniem Sądu, zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 1 ust. 1 u.z.o.z. Pozostałe zarzuty mają charakter wtórny do zarzutu naruszenia art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., dlatego Sąd odstępuje od ich oceny. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie przyjąć, że w okolicznościach faktycznych i prawnych przedstawionych przez Spółkę, NZOZ wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej mógł być w dniu składania wniosku o interpretację podmiotem odrębnym od swojego założyciela i jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej mógł być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji, Minister Finansów obowiązany będzie podjąć działania zmierzające do udzielenia skarżącej także odpowiedzi na jej drugie pytanie. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd zaś orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 457 zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).