II FSK 222/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 816/12 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz T. K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 3 października 2012 r. o sygn. akt I SA/Gd 816/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi T. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 sierpnia 2010 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 30 października 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału w nieruchomości. Organ podatkowy uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, iż B. i T. K. w dniu 14 stycznia 2004 r. aktem notarialnym dokonali odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziałów w nieruchomościach, stanowiących ich majątki odrębne - w małżeństwie obowiązuje rozdzielność majątkowa. W wyniku dokonanej zamiany Pan T. K. jako współwłaściciel połowy nieruchomości (działki nr 1187/1 oraz 1187/2) – na której znajduje się dom jednorodzinny z garażem – dokonał odpłatnego zbycia całego udziału. W zamian B. K. przeniosła na małżonka udział wynoszący ½ części we współwłasności działek 11/7 i 12/4, położonych w K. Strony oświadczyły, iż wartość przedmiotów zamiany jest równa 900.000,00 zł. Skarżący złożył oświadczenie, że uzyskany przychód z tytułu umowy zamiany przeznaczy na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., z późń. zm. zwana dalej: "u.p.d.o.f."). Po przeprowadzeniu wobec Skarżącego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że transakcja zamiany nie skutkuje zwolnieniem z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie został spełniony żaden z warunków określonych w art. 21 ust.1 pkt 32a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 20 sierpnia 2010 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego z kwoty 90.000,00 zł do kwoty 85.726,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie znalazł zastosowanie art. 19 ust.1 u.p.d.o.f. i w rezultacie przychód z tytułu zamiany nieruchomości pomniejszony został o koszty odpłatnego jej nabycia. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu przedawnienia podkreślił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został przerwany wskutek zastosowania w dniu 14 grudnia 2009 r. środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa"). 2.1. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w części określającej zobowiązanie w kwocie 85.726,00 zł oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości. Zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust.1 pkt 32a u.p.d.o.f. oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zarzucił naruszenie przepisów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie I SA/Gd 1069/10 WSA w Gdańsku wskazał, iż skarga była niezasadna i zgodził się z wykładnią organów podatkowych co do art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. Za bezzasadny uznał zarzut przedawnienia. 3.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) u.p.d.o.f. w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na aprobacie błędnego stanowiska organu podatkowego drugiej instancji, że w niniejszej sprawie doszło na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony i nie zastosowaniu wskutek tego błędu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.2. Wyrokiem z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 734/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. NSA wskazał, że co do zasady ze względu na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. NSA wskazał, że w sprawie skutecznie zakwestionowano prawidłowość doręczenia zastępczego i zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w skardze kasacyjnej, gdyż nie zostało potwierdzone, czy podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. 3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznając sprawę ponownie wyrokiem z dnia 3 października 2012 r. w sprawie I SA/Gd 816/12 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał na art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rezultacie Sad I instancji stwierdził, że przyjęcie domniemania doręczenia pisma, które nie zostało odebrane mimo powiadomienia adresata o jego nadejściu i miejscu złożenia wymaga spełnienia warunków, wynikających z art. 44 § 1-3 k.p.a., a więc nie tylko niemożności doręczenia pisma do rąk adresata lub osób wskazanych w art. 43 k.p.a., przechowania korespondencji przez pocztę przez okres 14 dni, ale także dwukrotnego zawiadomienia o pozostawieniu pisma z informacją o miejscu jego złożenia. Konieczne jest także włączenie do akt sprawy przesyłki nieodebranej przez jej adresata. Sąd I instancji stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się wyłącznie kserokopie zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki oraz koperty. Na ich podstawie nie można stwierdzić ani co stało się z przesyłką i jej zawartością, a na podstawie adnotacji dokonanych przez doręczyciela nie można także ustalić, w jakim miejscu pozostawiono zawiadomienie o miejscu złożenia przesyłki oraz z jakich względów nie można było przesyłki doręczyć w sposób wskazany w art. 43 k.p.a. W związku z tym WSA w Gdańsku stwierdził, że zasadny okazał się zarzut przedawnienia oraz wskazał, że w ponowienie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni stanowisko Sądu rozpoznającego sprawę oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 17 maja 2012 r. o sygn. akt. II FSK 734/11. 3.4. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, błędną ocenę ustalonego przez organy stanu faktycznego w zakresie oceny skuteczności doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego (zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego) wraz z odpisem tytułu wykonawczego, poprzez przyjęcie że nie nastąpiło skuteczne doręczenie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez sformułowanie ogólnych, zarazem niejednoznacznych wskazań odnośnie dalszego postępowania. 3.5. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że ocena prawidłowości doręczenia tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego rozpatrywana była w równolegle toczących się przed sądami administracyjnymi obydwu instancji sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego - sygn. akt II FSK 2251/10 i I SA/Gd 684/12 oraz II FSK 901/11 i I SA/Gd 817/12. W sprawie o sygn. akt I SA/Gd 684/12 w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 października 2012 r. zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej do dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy. WSA w Gdańsku wskazał okoliczności, które należy zbadać i stwierdził, że dopiero ich zbadanie pozwoli stwierdzić, czy doręczenie było skuteczne i mogło rodzić konsekwencje prawne, a w dalszej kolejności umożliwi rozpatrzenie zarzutów podatnika. Uzasadniając ten zarzut Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił że wskazania WSA w Gdańsku co do dalszego postępowania zawarte w zaskarżonym wyroku nie są sformułowane w sposób umożliwiający organowi podatkowemu usunięcie wszystkich uchybień prawa z powodu których WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. Podniesiono, że w jednym miejscu WSA w Gdańsku stwierdził, że "konieczne jest włączenie do akt sprawy przesyłki nieodebranej przez jej adresata. Na podstawie znajdujących się w aktach sprawy kserokopii zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki oraz koperty nie można stwierdzić ani co stało się z przesyłką i jej zawartością, na podstawie adnotacji dokonanych przez doręczyciela nie można także ustalić, w jakim miejscu pozostawiono zawiadomienie o miejscu złożenia przesyłki oraz z jakich względów nie można było przesyłki doręczyć w sposób wskazany w art. 43 k.p.a. Natomiast w innym miejscu uzasadnienia WSA w Gdańsku stwierdził, że skutecznie zakwestionowano prawidłowość doręczenia zastępczego. Między tymi stwierdzeniami zachodzi rozbieżność. 3.7. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej odrzucenie albo oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. 4.2. Nie zasługuje na uwzględnienie wniosek strony przeciwnej o odrzucenie skargi kasacyjnej, gdyż spełnia ona wymagania formalne przewidziane w art. 176 p.p.s.a. i art. 46 p.p.s.a. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach : naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd pierwszej instancji. Sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania sformułowanych zarzutów kasacyjnych i może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym sformułowaniu zarzutu, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku, w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. 4.3. Należy wskazać, że podniesione w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. opiera się na złożeniu, że Sąd I instancji dokonywał samodzielnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy i oceny dowodów. Tymczasem powołane powyżej przepisy mają charakter blankietowy i dla swej skuteczności wymagają wskazania przepisów stosowanych przez organ podatkowy, który to dokonywał zarówno ustaleń faktycznych, jak i oceny materiału dowodowego. Rola sądu administracyjnego ograniczona jest bowiem wyłącznie do kontroli legalności zaskarżonego aktu, na co wskazuje art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., a prawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej wymaga w takich przypadkach wskazania norm dopełnienia, na podstawie których procedowały organy podatkowe i na podstawie których podejmowały decyzje. Samoistnym zarzutem skargi kasacyjnej nie mógł się stać także w tym zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a., który może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., w sprawie II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA 2010/3/39). Tymczasem z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, choć nie wprost, ale wynika stanowisko co stanu faktycznego, zgodnie z którym brak było podstaw do przyjęcia przerwy w biegu terminu przedawnienia. 4.4. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. Kwestią o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalanie, czy przed 31 grudnia 2009 r. podatnik został powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego i czy w związku z tym doszło do przerwy biegu terminu przedawnienia, o której stanowi art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z zarzutem "rozbieżnych ustaleń" i "niejednoznacznych wskazań odnośnie dalszego postępowania". Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny wyrokuje na podstawie akt sprawy. Z akt sprawy wynika zaś, że po podniesieniu przez podatnika zarzutu przedawnienia i dołączeniu przez jego pełnomocnika potwierdzonych kserokopii uzyskanych od organu egzekucyjnego, prowadzący postępowanie podatkowe organ nie wykazał żadnej inicjatywy, która miałaby na celu weryfikację prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zastosowanych środkach egzekucyjnych. Jak zaś wskazał NSA w sprawie II FSK 734/11 na podstawie znajdujących się w aktach kserokopii zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki oraz koperty nie można stwierdzić prawidłowości doręczenia w trybie art. 43 i art. 44 k.p.a. Na tej podstawie wskazano, że zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wynika z tego wywodu, że trafny okazał się zarzut przedawnienia, na co prawidłowo zwrócił uwagę WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku. Na podstawie zatem akt sprawy, którymi dysponował Sąd I instancji należało stwierdzić, że w dniu 14 grudnia 2009 r. nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które powstało w 2004 r. Wypowiadając zatem pogląd o zasadności zarzutu przedawnienia, pośrednio WSA w Gdańsku wypowiedział się również na postawie akt sprawy co do jej stanu, czego wymaga art. 141 § 4 p.p.s.a. Co do wskazań wynikających z art. 153 p.p.s.a. należy podnieść, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w wypadku zasadniczej zmiany istotnych okoliczności faktycznych. Za istotną okoliczność faktyczną należy zaś uznać brak doręczenia podatnikowi zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego do końca 2009 r., która wynikała z akt sprawy, którymi dysponował wyrokując WSA w Gdańsku ( art. 133 § 1 p.p.s.a.). Dołączenie do akt podatkowych oryginału przesyłki zawierającej zawiadomienie przesłane podatnikowi (zobowiązanemu ) w postępowaniu egzekucyjnym, może spowodować dokonanie innych ustaleń w zakresie prawidłowości doręczenia zawiadomienia, a tym samym wpłynąć na ustalenia faktyczne sprawy i w rezultacie na ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podniesiona zatem w skardze kasacyjnej rozbieżność ustaleń faktycznych i wskazań co do dalszego postępowania ma charakter jedynie pozorny, gdyż w istocie zależy od obrazu stanu faktycznego sprawy na podstawie jej akt. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).