III SA/Gl 1117/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi Firmy ,,A" A.D. Sp. j. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez ""A"" A. D. spółka jawna z siedzibą w Z. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2007 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt. 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie ustawa VAT). Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. W złożonej w dniu 23 października 2007 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc październik 2007 r. firma ""A"" A. D. sp. j. wykazała m.in. podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Przeprowadzona w 2011 r. kontrola podatkowa wykazała u podatnika nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i rozliczania podatku od towarów i usług, m.in. w miesiącu październiku 2007 r., poprzez zaniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B" oraz ""C" na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, z tytułu sprzedaży usług przewozowych, które nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Były to kserokopie protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanego A. D. z [...] r., podejrzanego A. C. z [...] i [...] r., podejrzanego T. B. z [...] i [...] r., podejrzanego G. N. z [...] r. Organ wskazał, że A. C. przyznał się do wystawiania "pustych faktur" od 2004 r. wspólnie z R. S. i T. B. . Potwierdził wystawianie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz różnych firm, w tym firmy ""A"". Faktury te dotyczyły zarówno kosztów jak i przychodów firmy "C". Dane do faktur podawał R. S. lub T. B.. Kwota na fakturze, którą wystawiał A. C. przewyższała o ok. 2% netto wartość faktury kosztowej, która wcześniej otrzymał od R. S. . Wartość tych 2% stanowiła jego prowizję za wystawienie dalszej faktury sprzedaży. A. C. znał osobiście A. D. , którego poznał przez T. B.. Nadto po okazaniu mu zakwestionowanych u skarżącego faktur potwierdził, że są one fikcyjne i nie potwierdzają faktycznie przeprowadzonych transakcji. Zeznania A. C. potwierdził R. S. oraz T. B.. T. B. zeznał również, że on zajmował się kontaktami z firmą "C" i dostarczał A. D. towar z nielegalnego źródła oraz sprzedawał fikcyjne faktury. Organy podatkowe ustaliły też, że właściciel firmy "B" zmarł. Informacje o prowadzonej działalności gospodarczej M. W. organy zasięgnęły w [...] Urzędzie Skarbowym w G. Ze złożonych przez podatnika deklaracji wynika, że M.W. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą w okresie od 15 marca 2007 r. do 2 listopada 2007 r. Ze złożonych przez niego deklaracji podatkowych VAT 7 wynika, że przez cały okres prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonał on żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto podpisy właściciela firmy na zakwestionowanych fakturach nie wyglądały tak samo jak podpisy M.W. złożone na dokumentach znajdujących się w Urzędzie Skarbowym. Organ przywołał też zeznania T. B. i R.S. ., którzy zeznali, że zajmowali się procederem związanym z wystawianiem pustych faktur na potrzeby różnych podmiotów w tym firmy ""A"". Wszystkim kierował T. B., który miał kontakt z A. D. . Sprzedawał mu fikcyjne faktury i dostarczał towar pochodzący z nielegalnego źródła. Z kolei A. D. zeznał, że nie kontaktował się z właścicielami firm, którzy wystawiali faktury. Kontaktował się tylko z T. B. . Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. rozliczył firmę ""A"" z podatku VAT za miesiąc październik 2007 r. nie uwzględniając podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ""C" oraz "B"" w kwocie łącznej [...] zł i określił zobowiązanie w kwocie [...] zł. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie kwestionując jedynie zasadność pozbawienia go prawa od odliczenia podatku VAT w kwocie łącznej [...] n zł z faktur wystawionych przez ""C" oraz "B"", które jego zdaniem dokumentują świadczenie usług transportowych. W ocenie skarżącego twierdzenie organu, że usługi nie zostały wykonane, jest wynikiem błędnych ustaleń faktycznych. Organ odwoławczy nie podzielił zasadności podniesionych zarzutów i zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił obu decyzjom naruszenie: 1. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT, - niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) ustawy VAT polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez organy obu instancji, że faktury wystawione przez ""C" oraz "B"" na kwotę łączną VAT [...] zł rzekomo dokumentują transakcje gospodarcze, do których nie doszło, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie subsumcji błędnie ustalonego przez te organy stanu faktycznego pod wskazany przepis, - brak zastosowania art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2006 r., L 347/1 ze zm.), 2. prawa procesowego, a to: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 oraz art. 192 O.p., na skutek nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez te organy, a w szczególności na skutek błędnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, czego skutkiem jest sprzeczność ustaleń tych organów podatkowych ze zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym, co miało istotny na rozstrzygnięcia organów pierwszej i drugiej instancji. Ponadto strona stwierdziła, iż organ nie uwzględnił dowodów w postaci zeznań A. D. z [...] r. oraz dołączonego do pisma z [...] r. zestawienia faktur VAT zakupowych w powiązaniu z fakturami VAT sprzedażowymi. Podkreślono, że podatnik nie wiedział o nielegalnym charakterze działań T. B. i R. S. a. Zaakcentowano, że transakcje nabycia towarów w postaci mułu energetycznego przebiegały w ten sposób, że z A. D. kontaktował się T. B., który oferował towary i organizował transport, zapłata za transakcje następowała co do zasady w formie gotówkowej do rąk T. B.. Nadto sprzedający był podmiotem istniejącym i zarejestrowanym jako podatnik VAT we właściwym urzędzie skarbowym, a transakcje były realizowane na zamówienia A. D. składane u T. B., który oferował towar i realizował jego transport. Gwarantował jednocześnie, że towar pochodzi od wystawcy faktury i pobierał w gotówce należność za towar. Faktura spełniała wymogi wynikające z art. 106 ust. 1 ustawy VAT, a T. B. zapewniał, że działa w imieniu i na rzecz wystawcy faktury. Podkreślono jednocześnie, że organy nie kwestionują sprzedaży spornego towaru przez podatnika osobie trzeciej a jedynie prawo do odliczenia podatku VAT z faktury zakupowej, pomijając aspekt ekonomiczny czynności, naruszają tym samym fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Strona zaprzeczyła, że uczestniczyła w procederze "fikcyjnego" nabywania towarów. Na dowód tego podniosła, że nie została skazana w sprawie karnoskarbowej, a tym samym nie może ponosić odpowiedzialności za działanie innych osób. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego strona podkreśliła, że organy podatkowe oparły się na zeznaniach złożonych w postępowaniu karnoskarbowym, gdzie przesłuchiwane osoby miały różny status. Nie wyjaśniły sprzeczności zeznań innych świadków z zeznaniami T. B. i nie czyniły własnych ustaleń dowodowych. Podkreślono, że jeżeli można się zgodzić z kwestionowaniem prawa do odliczenia podatku VAT z faktur za usługi transportowe, których koszt nie został doliczony do ceny sprzedaży towarów, których dotyczyły, to brak jest podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur nabycia konkretnych towarów (opony, płyty, cement, muł). Bezpodstawnie organ podatkowy zrównał transakcje obarczone ryzykiem gospodarczym z transakcjami dokonanymi w celu oszustwa podatkowego, o których podatnik dokonujący danych transakcji wiedział lub powinien był wiedzieć. W skardze strona powołał a szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ETS) oraz krajowych sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo do podniesionych zarzutów i podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 tekst jedn.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy. Zdaniem Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego, czy też procesowego. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązujące w dacie powstania i wymagalności podatku VAT za październik 2007 r., a organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez ""C" oraz "B" z tytułu świadczenia usług transportowych, gdyż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego miedzy wskazanymi w niej podmiotami. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do odmiennych ustaleń w zakresie wykonania transakcji widniejących w spornych fakturach. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że T. B. wystawiał faktury VAT potwierdzające nieprawdę, które nie mają żadnego pokrycia w rzeczywistych transakcjach handlowych, gdyż nie dokumentują faktycznie wykonanych usług i sprzedaży towarów. T. B. przyznał się, że wystawiał fikcyjne faktury kosztowe dla różnych firm, w tym na rzecz ""A"". Wobec sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego. Podstawą do zastosowania przepisów prawa materialnego może być bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny. W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p., art. 191 i 192 O.p., wskazując na bezpodstawne przyjęcie, że nie doszło do dostawy towarów, w sytuacji gdy nie kwestionowano dalszej odprzedaży tego towaru osobie trzeciej. Rozpoczynając rozważania w zakresie podnoszonych zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180 art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99). Dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na organach zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań, jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Z materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy, wynika, że T. B. przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz różnych firm, w tym firmy ""A"". T. B. potwierdził także, iż zna A. C. oraz że nie było towaru dostarczanego "fakturowo" z tej firmy, ani też świadczenia żadnych usług. Jego zeznania potwierdził R. S. , który również uczestniczył w tym procederze. Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego A. D. nie przyznał się do zakupu fikcyjnych faktur, jednakże nie wiedział skąd przywożony był towar, a całością kontaktów w kwestii dostawy towarów i sprawami finansowymi zajmował się T. B.. Osobiście nie nawiązywał kontaktu z żadnymi firmami, w tym z ""C"" A. C. oraz "B"". Nigdy nie był w ich siedzibie i nie znał właścicieli. Transport towarów organizował również T. B. i towar dostarczany przez niego nigdy nie był odbierany przez kierowców zatrudnionych w firmie ""A"", co potwierdzili w złożonych zeznaniach. Przytoczone okoliczności odbiegają od typowych, legalnych stosunków handlowych. Pośrednik odbiera całą kwotę należną za transakcję wynoszącą każdorazowo po kilkadziesiąt tysięcy złotych, zawsze w gotówce, bez potwierdzenia odbioru. Tym bardziej, że z protokołu kontroli sporządzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. w przedmiocie rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. i od stycznia do kwietnia 2008 r. wynika, że w 2007 r. wartość zakupów podatnika od ""C"" A. C. wynosiła netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, od "B"" wynosiła netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz że nie było towaru dostarczanego "fakturowo" z tej firmy, ani też świadczenia żadnych usług. Nadto podatnik nie wykazał żadnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych transakcji. Jeżeli zatem na kwestionowanych fakturach jako sprzedawca uwidoczniona jest ""C" lub "B"", a jako nabywca – A. D. , który potwierdza, że transakcje zawierał wyłącznie z T. B. a zapłata za dostarczony towar lub świadczoną usługę następowała wyłącznie gotówką do rąk T. B. oraz, że nie nawiązywał kontaktów z tą firmą, nie był w jej siedzibie i nie zna właściciela, to uprawnione jest twierdzenie, że firma ""A"" A. D. sp.j. nie zakupiła usługi wskazanej na spornych fakturach od ""C" lub "B"". Nadto słusznie organ podkreślił, że podnoszony zarzut braku ustaleń czy za fakturą rzeczywiście szedł towar (z nieznanego źródła) czy też była "pusta" pozostaje bez wpływu na fakt, że podmiot widniejący na fakturze nie dokonał rzeczywistej sprzedaży towarów ani świadczenia usług na rzecz firmy ""A"". Ponieważ faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiadają treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Organ podatkowy nigdy nie kwestionował kwoty podatku należnego, tym samym nie kwestionował faktu posiadania towaru wymienionego w spornej fakturze (usługi transportowe) i nie negował samego faktu jego nabycia. Nie koliduje to twierdzenie z przyjęciem, że zakwestionowane faktury były fikcyjne. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie jest właścicielem widniejącego nań towaru, nie posiada prawa jego własności, powoduje, że firmuje jedynie przekazanie nabywcy towaru z nieznanego źródła. Nie powoduje u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego, a tym samym u odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Aby strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dany towar, który znalazł się w jej posiadaniu, nabyła właśnie w wyniku czynności udokumentowanej tą konkretną fakturą. W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom strony skarżącej w sposób jednoznaczny potwierdzał, że transakcje udokumentowane były "fikcyjnymi" fakturami VAT. Firmy ""C" ani "B"" nie były sprzedawcą usługi widniejącej na fakturze. Strona skarżąca, jak wynika z uzasadnienia skargi, zarzucając naruszenie, wymienionych na wstępie rozważań, przepisów procesowych, a także zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) podnosi, że organ odwoławczy, nie dostrzegł braków w materiale dowodowym zgromadzonym, na wcześniejszym etapie postępowania i dokonał jego tożsamej oceny, czego konsekwencją było utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza w ocenie Sądu przepisów procesowych. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny, strona skarżąca także nie wskazuje na braki w tym zakresie. Ocena zebranego materiału dowodowego jest zgodna w wymogami art. 191 O.p. To, że odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie oznacza, że błędna czy sprzeczna z prawem. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT. Podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Stosownie do treści tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a) pkt 1 lit. a) ustawy podatkowej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego VAT oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Natomiast w myśl pkt 4 lit. a) powołanego artykułu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołane przepisy ust. 3a obowiązują od 1 czerwca 2005 r. Z kolei według art. 106 ust. 1 do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług. Posiadanie przez podatnika prawidłowej pod względem formalnym faktury VAT jest niewystarczające do skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Niezbędne jest wykazanie, że opisana w niej transakcja miała miejsce w rzeczywistości. Nie można odliczyć podatku naliczonego, gdy zafakturowane czynności w ogóle nie miały miejsca, jak i w sytuacji, gdy czynności nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami. Ostatnia z wymienionych sytuacji zaistniała w niniejszej sprawie. Za nietrafny należy uznać także podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy): Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Z kolei przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej Dyrektywy), stanowi: Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy): W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy): 1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach: 1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zauważyć też przyjdzie, że na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W ostatnim z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Co istotne przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): - czy wystawca faktury jest podatnikiem, - czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, - czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć. Należy także wskazać, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przenosząc powyższe orzecznictwo na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż organ odwoławczy słusznie uznał, iż skarżący nie dopełnił należytej staranności, nabywając przedmiotowe usługi od firm ""C"" A. C. lub "B"". Przede wszystkim nie sprawdził, czy podmioty te faktycznie prowadzą działalność gospodarczą pod wskazanym adresem. Sprawdzenie tej okoliczności nie wymagało podjęcia szczególnych czynności. Poza tym skarżący mógł zwrócić się do naczelnika właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie zgodnie z przepisem art. 96 ust. 13 ustawy o VAT czy sprzedawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Ujawnione w toku postępowania okoliczności faktyczne związane z nabywaniem towarów i usług transportowych (pośredniczenie T. B., gotówkowa forma zapłaty, transport dostawcy) nakazywały skarżącemu sprawdzenie legalności źródła pochodzenia towaru oraz sprawdzenia kto rzeczywiście dokonuje usługi. Nie było też potrzeby powtarzania czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnoskarbowego, jak przesłuchania świadków. Ich zeznania były spójne, wzajemnie się uzupełniające oraz korelowały z pozostałym materiałem dowodowym. W tym stanie rzeczy ustalenie, że sporne faktury w istocie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury – sprzedawcę uznać należy za prawidłowe i wynikające z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który został wszechstronnie i wnikliwie oceniony z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Sąd z urzędu stwierdził, że organ podatkowy wydał decyzje określające w sposób odmienny od podatnika rozliczenie w podatku od towarów i usług także za poprzednie okresy rozliczeniowe kwestionując w nich faktury VAT nie odzwierciedlające faktycznego dokonania transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Skargi na te decyzje były już rozstrzygane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i w sprawach o sygn. akt od III SA/Gl 339/11 do 350/11, który wydał wyroki oddalające skargi. Dodatkowo trzeba zauważyć, że w uzasadnieniu wyroku z 21 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 350/11, Sąd wskazał, że: "strona w trakcie przesłuchania w dniu 12 marca 2009 r. przyznała się, iż świadomie posługiwała się nierzetelnymi fakturami VAT dostarczonymi jej przez T. B., wprowadzając je do swojej ewidencji (zakup stojaków drewnianych w latach 2004 i 2005)". To stwierdzenie dodatkowo wzmacnia argumentację organów podatkowych, co do fikcyjnych transakcji dokumentowanych sporną fakturą i świadomości strony skarżącej, że uczestniczy w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur. W rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług konieczność należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem niezbędnym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot nie będący dostawcą towaru czy wykonawcą usługi, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa do odliczenia dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w niniejszej sprawie. Tak więc w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, czy wystawca faktur był podmiotem, który był faktycznym sprzedawcą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Prawidłowość dokonanej oceny nie budzi wątpliwości Sądu. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.