II FSK 2766/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1314/12 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1314/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę A. S. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 czerwca 2012 r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r., 1998 r., 1999 r., styczeń i czerwiec 2000 r. oraz marzec i grudzień 2001 r. w łącznej kwocie 99 699,50 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 181 288 zł. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że pismem złożonym w dniu 22 listopada 2011 r. uzupełnionym w dniu 8 i 30 grudnia 2011 r. skarżący zwrócił się o umorzenie zaległości podatkowych ze względu na trudną sytuację finansową, wiek oraz stan zdrowia strony. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., nie znajdując przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, decyzją z dnia odmówił umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jak podkreślił organ odwoławczy, art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) ma charakter uznaniowy, co oznacza, że organ podatkowy może, lecz nie musi umorzyć zaległości podatkowych. Umorzenie może być uzasadnione ważnym interesem podatnika. Organ uznał, że przychylna decyzja może być wydana tylko w wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które nie są zależne od sposobu jego postępowania. Z ustaleń faktycznych wynika, że z dniem 1 kwietnia 2004 r. skarżący zlikwidował działalność gospodarczą, prowadzoną od 1981 r. Obecnie pobiera emeryturę po dokonaniu potrąceń tytułem egzekucji komorniczej w wysokości netto 797,91 zł oraz dodatek pielęgnacyjny w kwocie 186,71 zł. Strona prowadzi wspólne gospodarstwo domowe ze współmałżonką pobierającą emeryturę w kwocie netto 697,82 zł. Skarżący podał, że miesięczne koszty jego utrzymania wynoszą około 643,00 zł w tym: opłata za ogrzewanie, media, prąd i gaz. Ponadto ponosi bieżące wydatki miesięcznie w kwocie około 92,00 zł na zakup odzieży, wyżywienie około 500–600 zł oraz wydatki na zakup leków miesięcznie około 300 zł. Skarżący nie korzysta z pomocy finansowej Państwa chociaż twierdzi, że poczyni w tym względzie starania. Sporadycznie korzysta za to z pomocy finansowej rodziny i bliskich znajomych, którzy w listach bez podania zwrotnego adresu przesyłają pieniądze w kwotach od 40 do 100 zł. Strona nie udokumentowała, ani nie wyjaśniła kwestii spłaty kredytu zaciągniętego w 1992 r. lub 1993 r. w wysokości 100 milionów starych złotych, gdyż dokładnie nie pamięta tych okoliczności. Skarżący wspólnie z żoną jest właścicielem domu o powierzchni 150m2 na działce o powierzchni 18,10 ara wybudowanego w latach siedemdziesiątych, wymagającego remontu, obciążonego wpisem do hipoteki celem zabezpieczenia spłaty posiadanych zaległości podatkowych. Strona posiadała zaległości wobec ZUS w kwocie ponad 43 000 zł, które zostały umorzone. Skarżący oświadczył, że pozostaje w stałym leczeniu m. in. ze względu na przebyty w 2003 r. ostry zawał serca oraz problemy psychiczne, przedkładając dokumentację medyczną. Dodatkowo przedstawił dokumenty o stanie zdrowia małżonki, z których wynika, że pozostaje ona w leczeniu w poradni gastrologicznej, neurologicznej, reumatycznej oraz okulistycznej. Zgodnie z przedłożonym orzeczeniem Powiatowego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności z 9 grudnia 2011 r. strona została zaliczona do znacznego stopnia niepełnosprawności, wymagającej stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby przy czym stwierdzono, że niepełnosprawność ta istnieje od 2003 r. Stronę uznano za osobę niezdolną do pracy. Organ odwoławczy uznał, że wnioskodawca nie jest trwale pozbawiony dochodów. Zauważono, że skarżący miał możliwość zrestrukturyzowania posiadanych zaległości podatkowych, ale z tego prawa nie skorzystał na skutek problemów zdrowotnych, strona nie ustanowiła w tej sprawie też pełnomocnika. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji wskutek wyczerpania wszystkich dostępnych środków i prób kontaktu ze stroną był zobligowany w ustawowo określonym terminie do wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Ponadto zauważono, że mimo posiadania zaległości podatkowych strona darowała w grudniu 2004 r. synom 4 działki o powierzchni 7663m2, co świadczy o wyzbyciu się części posiadanego majątku. Dodatkowo strona oświadczyła, że uzyskany przez współmałżonkę przychód w kwocie około 19 000 zł z tytułu sprzedaży części nieruchomości w 2004 r. przeznaczyła na uregulowanie zadłużenia wobec osób prywatnych, w tym na spłatę długów wynikających z ustnych umów. Organ stwierdził, że preferowanie spłaty prywatnych długów przed należnościami podatkowymi nie stanowi argumentu przemawiającego za przyznaniem ulgi podatkowej. Z informacji uzyskanej od organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że strona w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 15 maja 2012 r. dokonała wpłat na łączną kwotę 3 372,60 zł, a w drodze egzekucji komorniczej wyegzekwowano kwotę 4 562,39 zł, co stanowi niewielką kwotę w stosunku do przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych w latach 1997-1999 przekraczających 200 000 zł. Powyższe nie potwierdza twierdzenia strony, że dokonywała wpłat podatków w miarę posiadanych środków finansowych. 3. Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu skarżący podniósł zarzuty względem postępowania, w którym starał się o zwrot podatku naliczonego, a ponadto ponownie przedstawił swoją sytuację majątkową i zdrowotną. 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem szczegółowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z urzędu, jak również od samego skarżącego. Według sądu pierwszej instancji skarżący wskazując na ciężką sytuację bytową i zdrowotną nie wykazał, by czynił jakiekolwiek kroki w celu jej poprawy np. poprzez starania o uzyskanie pomocy finansowej lub rzeczowej z pomocy społecznej. Skarżący nie wyjaśnił również okoliczności spłaty kredytu zaciągniętego w Banku [...] (100 000 zł). Dodatkowo strona wyzbyła się posiadanego majątku mimo posiadanych zaległości podatkowych. Sąd pierwszej instancji zauważył, że trudna sytuacja strony nie może sama w sobie stanowić o przyznaniu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, skoro ulgi w spłacie należności stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Na marginesie sąd wskazał, że powyższa zaległość powstała w wyniku fikcyjnej transakcji leasingowej co skutkowało przedstawieniem skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa polegającego na wyłudzeniu podatku VAT. Sąd uznał, że organy dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego, w konsekwencji słusznie uznając, że nie zaistniały żadne okoliczności uzasadniające przyznanie stronie najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. 5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także przyznania pełnomocnikowi z urzędu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, gdyż koszty te nie zostały zapłacone w jakiejkolwiek części. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., zwanej dalej: "k.p.a.") poprzez błędne uznanie, iż organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie, z uwzględnieniem słusznego interesu społecznego i słusznego interesu obywateli biorąc pod uwagę sytuację finansową oraz zdrowotną skarżącego; b) art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodziły wymienione w tym artykule przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych, uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym; c) art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2011 r. poz. 714 ze zm., zwanej dalej "p.u.s.a."), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w Ordynacji podatkowej tj. art. 67a § 1 pkt 3 i pozostawienie w obrocie sprzecznej z prawem decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Jak wynika z treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA") . Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją zastosowanego przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zatem w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1951/07; z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09; z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09, z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1387/09, publik. CBOSA). 6.2. To ogólne uwagi były konieczne w związku z dostrzeżonymi mankamentami skargi kasacyjnej, w której nie wskazano podstawy prawnej zarzutów, ani też czy przypisywane sądowi pierwszej instancji uchybienia stanowiły naruszenie prawa materialnego czy procesowego. Ponadto należy zauważyć, że postępowanie przed organami podatkowymi toczyło się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej a nie Kodeksu postępowania administracyjnego (zarzut z pkt a). Niezależnie od tych niedoskonałości skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny ją rozpoznał, stwierdzając że postawione w niej zarzuty są pozbawione usprawiedliwionych podstaw. 6.3. Przywołany przez autora skargi kasacyjnej art. 1 p.u.s.a. określa zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (§ 1) oraz kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne (§ 2). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, a więc polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując tej kontroli (art. 3 § 1 p.p.s.a) stosuje środki przewidziane w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje min. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (por. także: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Komentarz Lex. 5 Wydanie, str. 22 – 26, 426 – 428; uchwała pełnego składu NSA z 26.10.2009 r., I OPS 10/09). Do naruszenia tych przepisów może zatem dojść wówczas, gdy sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej rozumianej jako obowiązek badania w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu, zastosował w ramach kontroli środki nieprzewidziane w ustawie bądź orzekł bez uwzględnienia materiału zgromadzonego w aktach sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, podobnie jak nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. Sąd kasacyjny nie dopatrzył się także naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 184 Konstytucji RP, a autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym, jego zdaniem, naruszenie to polegało. Sąd pierwszej instancji wywiązał się bowiem w sposób należyty z zakreślonych wyżej obowiązków, dokonując wnikliwej oceny poprawności i kompletności przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego oraz prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej w szczegółowych rozważaniach odniósł się do wszystkich istotnych aspektów sprawy, uwzględniając uznaniowy charakter kwestionowanej decyzji, w tym do prawidłowości oceny zgromadzonego materiału, jak również do wszystkich podnoszonych przez skarżącego okoliczności. Znalazło to szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Skoro zaś sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia prawa przez organy podatkowe, nie zachodziła potrzeba do stosowania przewidzianych ustawą środków do jego usunięcia (art. 135 p.p.s.a.). 6.4. Przechodząc do dalszych rozważań, należy przypomnieć, że uznaniowość umorzenia zaległości podatkowych wynika wprost z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do jego treści, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie "może" oraz sformułowanie nieostre "w przypadkach uzasadnionych" oznacza, że chodzi o tzw. uznanie administracyjne, która upoważnia organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym do dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonym (por. Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270-271). Podejmując, zatem "wolicjonalną" decyzję w przedmiocie ulgi w wykonaniu podatku, organ podatkowy dokonuje jej subsumcji pod dyspozycję art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wyrażoną w jego treści zwrotem "organ może". Wynika z tego, że organ podatkowy podejmuje i wydaje decyzję w przedmiocie zastosowania przywoływanej ulgi podatkowej, co oznacza, że w przypadku stwierdzenia realizacji przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może także odmówić jej zastosowania, jeżeli podejmie taką decyzję i na tle okoliczności rozpoznanej indywidualnej sprawy stanowisko to uzasadni w sposób spełniający wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest decyzją w przedmiocie jej zastosowania, a więc mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (zob. J. Brolik, Postępowanie podatkowe w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, publik. Przegląd Podatkowy nr 8/2012, s. 45.). Zatem nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma prawnego obowiązku udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. także wyroki NSA: z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1717/10; z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1873/10; z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1807/13, publik. CBOSA). Dokonując oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów na tle rozważań zawartych w pisemnych motywach rozstrzygnięcia należy stwierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał na szczególny charakter postępowania prowadzonego na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz przekonująco wykazał brak podstaw do uznania, że kwestionowana decyzja wydana została z naruszeniem tego przepisu. 6.5. Z tych wszystkich względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej są pozbawione podstaw. 6.6. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, a na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozstrzygnięcie w przedmiocie przyznania wynagrodzenia pełnomocnikowi z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu podejmie natomiast sąd pierwszej instancji według swojej właściwości.