III SA/Wa 532/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2012 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004, 2005, 2006, 2007 i 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz Z. W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Burmistrz Miasta J. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r., wydaną w wyniku wznowienia postępowania, uchylił w całości ostateczne decyzje w sprawie ustalenia Z. W. (dalej określany jako "Skarżący") podatku od nieruchomości w latach 2004 -2008 r., stwierdzającą, iż działki nr [...] i [...] w obr. [...] położone w J. nie podlegały w latach 2004-2008 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz określającą nadpłatę w podatku od nieruchomości w wysokości 806,40 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż w wyniku analizy akt podatkowych i zapisów gruntów stwierdzono, że działki Skarżącego są działkami leśnymi, a w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ pierwszej instancji uwzględniając przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa regulujące kwestię przedawnienia stwierdził, że uchylenie decyzji za okres 5 lat, tj. 2004 - 2008 r. jest uzasadnione, a pobrany w tym okresie podatek stał się nadpłatą. W uzasadnieniu decyzji organ negatywnie ustosunkował się do złożonego wniosku strony o wyłączeniu Burmistrza Miasta J. i podległych mu pracowników od udziału w postępowaniu oraz do wniosku o zawieszenie lub umorzenie postępowania. Pismem z dnia 16 lutego 2010 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej rażące naruszenie prawa i interesu publicznego. Pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto, iż podatki nałożone do 2008 r. wyliczone i pobierane były w wyniku przestępstwa, a Skarżącemu winny być zwrócone wszystkie nienależnie naliczone i pobrane podatki do roku 2008, a nie tylko za okres 2004-2008. Jednocześnie pełnomocnik Skarżącego wniósł o wyłączenie Burmistrza Miasta jako organu podatkowego i podległych mu pracowników Urzędu Miasta J. od udziału w postępowaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uchyliło zaskarżoną decyzję w całości oraz na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówiło uchylenia dotychczasowych decyzji w całości z uwagi na nieistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2062/10, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2010 r. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż organ odwoławczy orzekając na niekorzyść strony odwołującej się naruszył art. 234 Ordynacji podatkowej z uwagi na niezawarcie w uzasadnieniu decyzji wystąpienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od zakazu orzekania na niekorzyść odwołującej się strony. Ponadto Sąd stwierdził, iż Kolegium nie włączyło do akt sprawy mającego istotne znaczenie dla podstaw wznowienia dokumentu, jakim jest Wykaz nieruchomości (złożony w 2001 r.) zawierający informację o leśnym charakterze działek Skarżącego. Pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wystąpiło do Burmistrza Miasta J. o nadesłanie ww. wykazu nieruchomości. Wykaz ten wpłynął do akt sprawy w dniu [...] sierpnia 2011 r. Pismem z dnia [...] listopada 2011 r. pełnomocnik Skarżącego przedstawił stanowisko w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. - decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówiło uchylenia dotychczasowych decyzji w całości z uwagi na nieistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że podstawą wznowienia postępowania w niniejszej sprawie był przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ wznawia postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy powziął wiadomość o leśnym charakterze nieruchomości w 2001 r. Jednocześnie jak wynika z uchwał Rady Miasta J., od 2002 r. zwalniały one z podatku leśnego lasy i grunty leśne, jeżeli podatnik podatku leśnego nie jest jednocześnie podatnikiem podatku rolnego lub od nieruchomości na terenie miasta J.. Jak wynika z załączonego do akt niniejszej sprawy Wykazu nieruchomości dokument ten wpłynął do Urzędu Miasta w J. w dniu [...] kwietnia 2001 r., a więc od tej daty organ posiadał wiedzę o leśnym charakterze nieruchomości. Organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że nie można przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeżeli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu oraz, że wyrazy "wyjdą na jaw", użyte w art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a., a także w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Dalej organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W przepisie tym ustawodawca wprowadził zasadę refomationis in peius, czyli zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się. Organ podatkowy przytaczając treść art. 234, art. 240 § 1, art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że w jego ocenie doszło do rażącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 (pomyłkowo wskazano tam w tym zakresie art. § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy nie istniała przesłanka do wznowienia postępowania, na którą powoływał się organ, nie było podstaw do uchylenia decyzji ustalających podatek od nieruchomości za lata 2004-2008, a trybem właściwym w niniejszej sprawie do wyeliminowania z obrotu prawnego wydanych orzeczeń administracyjnych jest stwierdzenie ich nieważności. Organ podatkowy odnosząc się do podniesionych przez pełnomocnika Skarżącego kwestii dotyczących uiszczonych kwot podatków od nieruchomości za lata nie objęte zaskarżoną decyzją podatkową powołał się na przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił wydanie jej z naruszeniem prawa, w szczególności w sprzeczności z art. 234 Ordynacji podatkowej i z art. 138 kodeksu postępowania administracyjnego, zgodnie z którym "Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny." Dodatkowo Skarżący uznał, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci przepisów art.120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem praw zagwarantowanych Konstytucją RP w art. 7, art.21, art.45 i art. 64. Skarżący uznał, że organ podatkowy narusza art. 45 Konstytucji z uwagi na to, że mimo przedstawienia przez niego dokumentów potwierdzających jego racje organ podatkowy przedłuża rozpatrzenie sprawy bez powodu. Ponadto Skarżący zarzucił organowi podatkowemu, że wydając decyzję z dnia [...] grudnia 2011r., nie odniósł się do przedstawionych przez Skarżącego dokumentów: - pisma ze Starostwa Powiatowego w O. – [...] z dnia [...] września 2008r. - pisma ze Starostwa Powiatowego w O. – [...] z dnia [...] października 2008r. - wypisu z rejestru gruntów Starostwa Powiatowego w O. z dnia [...] grudnia 2008r. – [...]. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu, że wydając zaskarżoną decyzję nie dołożył należytej staranności, a ponadto w ocenie Skarżącego organ podatkowy wykazał się bezczynnością i nieuzasadnioną zwłoką w rozpatrywaniu sprawy. Dodatkowo Skarżący stwierdził, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. przedłuża rozpatrzenie sprawy ignorując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2011 r. Skarżący złożył ponadto wnioski o: - zbadanie tej sprawy z należytą starannością i uwagą, taką na jaką sprawa ta zasługuje, - uznanie decyzji SKO z dnia [...] grudnia 2011 r. za decyzję wydaną z naruszeniem prawa, - rozsądzenie i ustalenie w jakim okresie działka Skarżącego podlegała podatkowi, i w jakim okresie istniał obowiązek podatkowy, - uznanie decyzji podatkowych podjętych w czasie, gdy nie istniał obowiązek podatkowy od działki Skarżącego, za decyzje podjęte z rażącym naruszeniem prawa. - stwierdzenie nieważności decyzji podjętych z rażącym naruszeniem prawa na mocy art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego, - zwrot nienależnie pobranych kwot przez organ podatkowy wraz z ustawowymi odsetkami, nie tylko za lata 2004-2008, ale wszelkich podatków nienależnie pobranych w latach wcześniejszych na mocy decyzji podjętych z rażącym naruszeniem prawa i przez to stwierdzonej ich nieważności. - ukaranie winnych zaniedbań, wyłudzeń, poświadczania nieprawdy i wszelkich innych stwierdzonych nieprawidłowości w tej sprawie, powodujących przedłużanie rozpatrzenia sprawy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych, niż wskazane w skardze. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd - dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji - ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Na wstępie podkreślenia wymaga okoliczność, że w niniejszej sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2062/10, uchylającym decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2010 r., wypowiedział się w zakresie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w tej sprawie. Stosownie do unormowania zawartego w art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie więc samego sądu administracyjnego w rozumieniu ww. przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (Komentarz - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r., str. 219 - 225). W judykaturze przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199). Natomiast w literaturze wskazuje się, że ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. powodowałoby konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności). Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. Ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez co uzyskał przymiot prawomocności, a tym samym ocena prawna, jaka wyrażona została w tym wyroku wiąże zarówno organ administracyjny, jak i sąd administracyjny stosownie do art. 153 p.p.s.a. Uwzględniając powyższe Sąd orzekający stwierdza, że organ należycie wypełnił wskazania wynikające z ww. wyroku oraz uwzględnił zawartą w nim ocenę prawną, tj. przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe poprzez włączenie do materiału dowodowego sprawy Wykazu nieruchomości (w postaci kopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem) złożonego w Urzędzie Miejskim w J. w dniu [...] kwietnia 2001 r., a następnie prawidłowo wywiódł, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wynikająca z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jak również należycie uzasadnił odstąpienie w sprawie od sformułowanej w art. 234 Ordynacji podatkowej zasady reformationis in peius. Podkreślenia wymaga, że oceniając zaskarżoną decyzję należało cały czas mieć na uwadze, że została ona wydana w związku ze złożeniem wniosku o wznowienie postępowania, a więc w tzw. nadzwyczajnym trybie postępowania. Wznowienie postępowania jest jednym z trzech nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznej, stanowiących wyjątek od określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowych było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania podatkowego mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku, i tylko w określonych sytuacjach, dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Podkreślić przy tym należy, iż postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w wymienionych powyżej przepisach, ponadto organ nie może wyjść poza zakres podstaw wznowienia. W związku z zagadnieniami, jakie rysują się przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, celowe jest zwrócenie uwagi na to, że wydanie decyzji po uruchomieniu trybu nadzwyczajnego nie pozostaje bez wpływu na zakres kontroli dokonywanej przez sąd w wyniku wniesienia skargi. Na ten aspekt trafnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 670/09 (LEX nr 744839) wskazując że :"(...) charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, np. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. Okoliczności tej nie zmienia wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi (...). Powyższe spostrzeżenie wiąże się z tym, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. We wstępnej fazie tego postępowania (tj. bezpośrednio po wznowieniu) organ administracyjny ustala - wyłącznie - czy w ogóle wystąpiły przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Pamiętać jednak należy, że przesłanki te mają charakter kwalifikowany, zaś ich katalog jest zamknięty. Stwierdzenie braku wystąpienia tych przesłanek, tak jak w przedmiotowej sprawie, wiąże się nieodzownie z koniecznością odmowy uchylenia ostatecznej decyzji.". W rozpoznanej sprawie, wznawiając z urzędu postępowanie, organ podatkowy powołał się na podstawę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, czyli ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. Podstawa ta zaistnieje w sytuacji, gdy wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które są istotne dla sprawy (mogą mieć wypływ na odmienne rozstrzygnięcie) i które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi, który wydał decyzję. Aby dana okoliczność czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania muszą one: 1) cechować się tzw. nowością, tj. muszą być nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a więc nie mogły być znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie, 2) istnieć w dniu wydania decyzji, 3) być istotne dla sprawy. Wszystkie wymienione wyżej warunki dotyczące okoliczności, czy dowodu, jako przesłanki wznowienia postępowania, muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). Przesądzające znaczenie w sprawie ma Wykaz nieruchomości złożony w Urzędzie Miejskim w J. w dniu 10 kwietnia 2001 r. W Wykazie tym dokonano klasyfikacji gruntu należącego do Skarżącego jako leśny, a więc od tej daty organ posiadał wiedzę o takim charakterze nieruchomości Skarżącego. Dokument ten znajduje się w aktach administracyjnych. Ta okoliczność uniemożliwia powoływanie się w sprawie na przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ prawidłowo zastosował też w sprawie przepis art. 234 Ordynacji podatkowej. W komentowanym artykule ustawodawca wprowadza odstępstwa od zasady reformationis in peius. Zakaz ten w postępowaniu podatkowym nie ma więc charakteru bezwzględnego. Mianowicie, organ odwoławczy może wydać decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, jeżeli zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, przy czym "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 131/08). Jeżeli organ podatkowy narusza zakaz reformationis in peius z zastosowaniem przewidzianych przez prawo kryteriów, to rozstrzygając sprawę na niekorzyść strony odwołującej się, jest obowiązany wskazać w uzasadnieniu swojej decyzji, że w sprawie wystąpił stan, o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 1989 r., sygn. akt IV SA 1101/88, ONSA 1989, nr 2, poz. 71). W niniejszej sprawie organ zadośćuczynił ww. warunkom, bo prawidłowo uzasadnił, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, jako że nie istniała opisana w tym przepisie przesłanka do wznowienia postępowania, nie było więc podstaw do uchylenia decyzji ustalających podatek od nieruchomości za lata 2004 – 2008. Wniesiona skarga zasługuje jednak na uwzględnienie z uwagi na istotne naruszenie przepisów procedury podatkowej. W myśl art. 133 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a Ordynacji podatkowej, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W przypadku zaś, gdy ustawa podatkowa przewiduje solidarny obowiązek podatkowy, konsekwencją takiego stanu rzeczy są określone skutki w sferze proceduralnej. Jeżeli bowiem obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku podmiotach, to każdy z nich jest stroną postępowania w sprawie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (np. współwłaściciele nieruchomości w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie ustalenia lub określenia podatku od nieruchomości). W wyroku z dnia 25 lutego 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż każdego ze współwłaścicieli nieruchomości jako podatnika należy uznać za stronę postępowania podatkowego (sygn. akt I SA/Łd 1086/01, ONSA 2004, nr 1, poz. 33). Takie ukształtowanie strony postępowania prowadzonego w trybie zwykłym przenosi się na grunt postępowania wznowieniowego. Postępowanie wznowieniowe jest wprawdzie odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania pierwotnego - wznawianego (tzn. jest to nowe postępowanie w stosunku do postępowania, które zostało przeprowadzone w zwykłym trybie) jednakże dla zachowania zasad (i gwarancji) procesowych muszą być o nim powiadomione wszystkie strony w rozumieniu przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej. Tak więc organ podatkowy w pierwszej kolejności winien był ustalić pełny krąg właścicieli nieruchomości podlegającej opodatkowaniu, będących solidarnymi podatnikami zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.) i przeprowadzić postępowanie z udziałem wszystkich współwłaścicieli i w konsekwencji dokonać prawidłowego doręczenia wydanej decyzji wszystkim stronom. Podkreślić należy, że grona podmiotów o statusie strony postępowania podatkowego z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawęża art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi wyłącznie o odpowiedzialności solidarnej tych podatników, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Nie może zaś być odczytywany jako uprawnienie organu podatkowego wyboru stron postępowania podatkowego spośród wskazanych w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać bowiem należy, iż jedną z podstawowych zasad postępowania uregulowanego Ordynacji podatkowej jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym wyrażona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji (postanowienia) umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z powołanej zasady wynika między innymi obowiązek organu ustalenia z urzędu stron danego postępowania, powiadomienia stron o wszczęciu postępowania, a także doręczenia wszystkim podmiotom będącym stronami wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Z doręczeniem decyzji wiążą się bowiem przewidziane w Ordynacji podatkowej skutki prawne. Ze znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów, tj. z Zawiadomienia o zmianie z dnia [...] maja 2009 r. oraz z Wypisu z rejestru gruntów z dnia [...] sierpnia 2009 r. wynika, że po śmierci J. W., sporna nieruchomość pozostawała we współwłasności. Prawo to przysługiwało D. M. G. (udział 1/12), W. J. G. (udział 1/12), A. M. W. (udział 2/12) oraz Skarżącemu (udział 8/12). Te okoliczności (dane) nie zostały jednak w postępowaniu podatkowym zweryfikowane na dzień wszczęcia postępowania wznowieniowego, a następnie uwzględnione w kontekście wywodu przeprowadzonego powyżej przez Sąd. Co więcej, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja w ogóle nie zawiera oznaczenia jej adresata. Nie można bowiem przyjąć, że oznaczenie adresata decyzji następuje poprzez wskazanie osoby, której odwołanie zostało rozpoznane. Adresat decyzji powinien być oznaczony wprost, a nie przez domniemanie, iż jest nim ta osoba, której odwołanie zostało rozpatrzone, szczególnie, że odwołanie może być wniesione nie tylko przez osobę, do której decyzja jest skierowana (vide art. 133 i art. 133a Ordynacji podatkowej). Wątpliwości co do adresata zaskarżonej decyzji nie może usunąć zamieszczony pod tą decyzją tzw. "rozdzielnik", tzn. wykaz podmiotów, które decyzję otrzymują. Tym bardziej, ze według owego rozdzielnika decyzję otrzymał pełnomocnik Skarżącego. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika nie oznacza, że wynikające dla niej z przepisów prawa materialnego obowiązki obciążają pełnomocnika (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 494/92, publ. ONSA 1993, nr 4, poz. 102; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 października 2005, III SA/Wa 1517/05, LEX nr 185197). Jeszcze raz z całą mocą należy podkreślić, iż adresat decyzji nie może być oznaczony w sposób dorozumiany i miejscem jego oznaczenia nie może być to, w którym wskazuje się osoby, które decyzję otrzymują, czy też poprzez wskazanie osoby, która wniosła odwołanie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1517/05, Lex nr 185197, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 544/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 335/09, a także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 813/09, oraz z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 961/09). Sąd wskazuje ponadto, iż oznaczenie strony powinno być pełne. Tak więc osoba fizyczna powinna zostać oznaczona imieniem i nazwiskiem, a także powinien zostać podany jej adres zamieszkania lub pobytu. Przepis art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wymienione zostały składniki decyzji, które służą pełnemu określeniu elementów stosunku prawnego zarówno materialnego, jak też procesowego. Nie wszystkie z nich mają jednakowe znaczenie. Jako minimum elementów traktuje się cztery składniki decyzji, tj. określenie organu i adresata (oznaczenie strony), rozstrzygnięcie oraz podpis osoby reprezentującej organ (B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1996 r., s. 481). Oznaczenie strony jest ważnym elementem decyzji, jako że kreuje podmiot jej praw i obowiązków. Ww. nieprawidłowości powodują, iż zaskarżona decyzja jest wadliwa i musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, jako naruszająca przepis art.133 oraz 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponadto zastrzeżenia Sądu budzi treść rozstrzygnięcia organu II instancji. Na wstępie wskazać należy, że Rozdział 17 Ordynacji podatkowej nie wprowadza wyjątków od zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego sformułowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej. W przypadku wniesienia odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 245 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie, niczym nieograniczone zasady orzekania określone w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, w tym wynikające z przepisu jej art. 233. Jeśli zatem organ odwoławczy stwierdzi naruszenie przez organ I instancji przepisu art. 245 Ordynacji podatkowej, to znaczy jeżeli uzna że doszło do uchylenia decyzji dotychczasowej mimo braku podstaw określonych w art. 240 Ordynacji, a nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie o jakim stanowi art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to ma obowiązek wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, czyli uchylić decyzję organu I instancji w tym zakresie i orzec co do istoty sprawy. W omawianym przypadku takim orzeczeniem co do istoty sprawy będzie orzeczenie o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1288/00). Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało w sprawie decyzję w oparciu o przepis art. 233 § 1 ust. 2 lit. a Ordynacji podatkowej uznając, że w sprawie nie zaistniała podstawa wznowienia postępowania powołana w postanowieniu o wznowieniu, czyli z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zauważyć jednak należy, że w orzeczeniu tym pojawiła się nieprawidłowość, jako że uprawnienie do orzekania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze co do meritum (tj. "co do istoty sprawy") wynika z przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, nie można zaś go wywodzić - jak wynikałoby to z sentencji zaskarżonej decyzji - z treści art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zasadnicze jednak zastrzeżenia budzi powołanie się w sentencji decyzji ww. organu, na okoliczność nieistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Należałoby przyjąć w związku z powyższym, iż w zaskarżonej decyzji organ zajął stanowisko również odnośnie innych, niż wskazane w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2009 r., podstaw wznowienia postępowania. Tymczasem - w ocenie Sądu - nie badano w sprawie okoliczności związanych z istnieniem innych przesłanek wynikających z ww. przepisu, poza sprawdzeniem, czy wyszły na jaw istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Skoro więc organ I instancji wypowiedział się tylko co do jednej z jedenastu przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (do czego był zresztą uprawniony), to organ II instancji wypowiadając się o nieistnieniu wszystkich sformułowanych tam przesłanek naruszył w sprawie także przepis art. 127 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu odwoławczym może być bowiem rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem przedmiotowym sprawa. Organ odwoławczy nie może rozszerzać zakresu sprawy. Ww. kwestie wykraczały poza związanie w sprawie wynikające z treści przepisu art. 153 p.p.s.a., stąd Sąd orzekający mógł poddać je ocenie w niniejszym postępowaniu. Dostrzegając w sprawie powyższe naruszenia przepisów postępowania skutkujące koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu oraz uwzględniając, że zakres kontroli działań administracji publicznej sprawowanej przez Sąd, a także granice sprawy administracyjnej objętej wszczętym postępowaniem wyznacza przepis art. 3 p.p.s.a. (w niniejszej sprawie przedmiot sprawy dotyczy odmowy uchylenia w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania ostatecznych decyzji w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2004-2008), Sąd nie uwzględnił zarzutów sformułowanych w skardze i uzasadnionych podniesioną tam argumentacją. Ponownie rozpoznając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. obowiązane będzie uwzględnić stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku, w tym zadba o ustalenie kręgu współwłaścicieli spornej nieruchomości, a następnie doprowadzi do przeprowadzenia postępowania w sprawie z zachowaniem wymogów wynikających z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. postanowiono, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w myśl jej art. 200 ustawy. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.