III SA/Wa 733/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. AG (następca prawny M. AG) z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. AG (zwana dalej: "Skarżącą", "Spółką"), utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] czerwca 2011 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. w sprawie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2009 r., wydaną dla M. KG z/s w Austrii w sprawie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2004r. Organ odwoławczy wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku VAT na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem Spółki określały obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478), dalej: "rozporządzenie z 2003 r." oraz obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.), dalej: "rozporządzenie z 2004 r.". Zarówno rozporządzenie z 2003 r., jak i z 2004r. nie przewidywały wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie sześciu miesięcy zwrotu podatku VAT. Brak jest przepisu prawa sankcjonującego w jakikolwiek sposób organy podatkowe nieterminowy zwrot podatku określonego w ww. rozporządzeniach. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podmiot zagraniczny nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej: "O.p.". W związku z tym w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), dalej – "u.p.t.u. z 1993r." oraz art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", gdyż dotyczą one zwrotu podatku zarejestrowanym podatnikom i nie mają zastosowania do podmiotów zagranicznych. Obowiązek wypłaty oprocentowania ustanowiony został począwszy od 1 stycznia 2010 r. na mocy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r., której przepisy zaimplementowane zostały do polskiego porządku prawnego na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801). Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie odrzucił postanowieniem z dnia 6 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 693/10 skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2010 r. W dniu 14 stycznia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek Skarżącej (następcy prawnego M. KG) o stwierdzenie nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ww. decyzji. We wniosku Spółka zarzuciła rażące naruszenie: - art. 18 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, z późn. zm.) - dalej: "TFUE", oraz art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w związku z art. 87 ust. 2 i 7 u.p.t.u. i art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993r., poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie sześciomiesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co gorzej traktuje się w identycznej sytuacji podmiot austriacki niezarejestrowany dla celów podatku VAT niż podmiot austriacki zarejestrowany dla celów podatku VAT czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku; - art. 91 ust. 2 Konstytucji poprzez odmowę pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed przepisami prawa krajowego; - art. 76b, art. 3 pkt 7, art. 76 § 1, art. 78 § 1 O.p. w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. poprzez odmowę ich zastosowania w sprawie; - art. 3 ust. 1 umowy między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Austrii z dnia 24 listopada 1988 r. w sprawie popierania i ochrony inwestycji (Dz. U. z 1989 r., Nr 54, poz. 321) - dalej: "Umowa", w związku z art. 1 pkt 1 lit. c) Umowy oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji; - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady szybkości postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r., w którym zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010r., pomimo rażącego naruszenia przez nią art. 18 i art. 56 TFUE, art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami członkowskimi z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11 poz. 38) dalej: "Układ Europejski" oraz art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 Konstytucji w zw. z art. 87 ust. 2 i 7 u.p.t.u. i art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r. oraz pozostałych przepisów wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności. Spółka podała, iż wśród polskich regulacji brak jest bezpośrednich przepisów, które przewidywałyby wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych. Konieczne jest zatem zastosowanie wobec podmiotu zagranicznego zasad identycznych jak te, które są stosowane w odniesieniu do polskich podatników. Podkreśliła, że takie stanowisko znajduje oparcie w zasadzie wprowadzającej zakaz dyskryminacji podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami w ramach Unii Europejskiej oraz orzecznictwie TSUE. Zdaniem Spółki, niewypłacanie podmiotom zagranicznym oprocentowania w sytuacji przekroczenia terminu do zwrotu podatku sprawia, przy jednoczesnym przyznawaniu oprocentowania podmiotowi krajowemu, że stanowi to rażące naruszenie art. 56 TFUE, w którym wyrażono zakaz ograniczenia swobody świadczenia usług. Spółka podniosła, iż prawidłowość wypłaty odsetek podmiotowi zagranicznemu z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT na podstawie polskich przepisów została potwierdzona w orzecznictwie sądowym m.in. w wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08. Ponadto zasadność wypłaty odsetek wynika z wyroków TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C 390/96 Trybunał stwierdził, iż zróżnicowanie odsetek stanowi dyskryminację określoną w art. 59 Traktatu Rzymskiego. Zdaniem Spółki konieczność uwzględnienia przez polskie organy podatkowe orzecznictwa TSUE wynika bezpośrednio z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który przewiduje, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Organy podatkowe powinny z urzędu powiększyć przekazaną Spółce kwotę o należne oprocentowanie w myśl zasady niedyskryminacji podmiotów mających siedzibę w innych krajach członkowskich oraz zgodnie z zasadami jakie są stosowane wobec podmiotów krajowych. Natomiast odmowa wypłaty odsetek jest w sposób rażący sprzeczna z art. 91 ust. 2 Konstytucji, gdyż skutkuje niezastosowaniem zasady pierwszeństwa ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Spółka utrzymywała, iż w rozpatrywanej sprawie organy powinny zastosować art. 76b, art. 76 § 1 oraz art. 78 § 1 O.p. Zwrot podatku wypłacany być powinien wraz z należnym oprocentowaniem. W myśl postanowień art. 3 pkt 7 O.p. pod pojęciem zwrotu rozumie się także inne formy zwrotu przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Ponieważ zwrot podatku VAT dla podmiotów zagranicznych regulowany jest przepisami prawa podatkowego, powyższe przepisy O.p. należy stosować odpowiednio. Stawiając zarzut rażącego naruszenia zapisów Umowy, Spółka podniosła, że zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP jest ona częścią polskiego porządku prawnego i powinna być stosowana jako prawo nadrzędne w stosunku do ustaw i rozporządzeń krajowych. Stosownie do art. 3 ust. 1 Umowy każda Umawiająca się Strona będzie traktować na swoim terytorium inwestycje inwestorów drugiej Umawiającej się Strony nie mniej korzystnie niż inwestycje własnych inwestorów bądź inwestycje inwestorów państw trzecich. Według Spółki kwoty wydatkowane na zakupy towarów i usług w części wynikającej z wartości podatku VAT zawartego w cenie tych towarów i usług spełniają definicję inwestycji w rozumieniu Umowy. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że występujący w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wyraz "rażący", zgodnie z orzecznictwem i literaturą fachową, należy rozumieć jako dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. "Rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Poza tym dokonanie określonego wyboru przez podmiot uprawniony do dokonywania wiążącej prawnie wykładni, spośród dwu lub więcej możliwości uzyskanych w drodze poprawnej metodologicznie interpretacji prawa, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą, nie może być kwalifikowane jako "rażące naruszenie prawa. Organ odwoławczy wskazał, że w dacie wydawania decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżąca, decyzja ta pozostawała w zgodzie z orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 733/08, z dnia 7 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1291/07), zaś nowa linia orzecznicza pojawiła się po zakończeniu postępowania (wyroki zmieniające dotychczasową linię orzeczniczą: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08 oraz z dnia 3 września 2009r. sygn. akt I FSK 742/08). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, już sam fakt, że decyzja powstała w okresie, gdy sądy administracyjne prezentowały stanowisko odzwierciedlone w tej decyzji powoduje, że nie może zostać uznana za rażąco naruszającą prawo. Wybór jednej z interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości łub części obowiązujących przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że brak bezpośredniego przepisu, który (jak art. 87 ust. 7 u.p.t.u.) przewidywałby wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych, powodował, że wobec dyspozycji art. 247 § 1 pkt 2 O.p. (wydanie decyzji bez podstawy prawnej) organy podatkowe zmuszone były do wyjątkowej ostrożności w poszukiwaniu analogicznej normy dla podmiotów zagranicznych na drodze innych wykładni przepisów (także spoza gałęzi prawa stricte podatkowego) niż gramatyczna, w warunkach, gdy żadna z norm kompetencyjnych nie przyznaje takiemu organowi uprawnień prawotwórczych. Taki stan rzeczy, nie może być oceniany post factum, w oparciu o długo wypracowywaną przez orzecznictwo sądowe instytucję wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych, jako podstawa do zastosowania innej przesłanki nieważności decyzji, tym razem opisanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji pomimo rażącego naruszenia przez nią art. 18 i art. 56 TFUE, art. 68 Układu Europejskiego oraz art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 Konstytucji, w zw. z art. 87 ust. 2 i 7 u.p.t.u. i art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r. Zauważył, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 449/09, na który powołała się Skarżąca uzasadniając ww. zarzut dotyczy sytuacji, gdzie nie budzi wątpliwości norma zawarta w akcie prawa podatkowego (VI Dyrektywa), która poddaje się owemu "prostemu zestawieniu", o którym mowa w przytoczonej tezie. Zupełnie inaczej jest natomiast w przedmiotowej sprawie. Spółka powołując się na zasady wywodzone z przepisów prawa międzynarodowego, każe dopiero formułować adekwatną do nich normę prawną. Dyrektor Izby Skarbowej nawiązując do wyroku ETS w sprawie C-8/81 Ursula Becker wskazał, że zgodnie z regułą bezpośredniego skutku i supremacji prawa unijnego, w przypadku gdy przepis prawa nie jest zgodny przepisem aktu normatywnego Unii Europejskiej, bezpośrednie zastosowanie znajduje odpowiedni przepis tego aktu o ile przepis ten wydaje się co do swojego przedmiotu bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny. O ile precyzja zasad nie nasuwa wątpliwości, to ich oddziaływanie na konkretną instytucję określonej gałęzi prawa nie może zostać uznane jako przepis będący co do przedmiotu (tej instytucji) bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny. Wywodzenie, na gruncie zasad prawa europejskiego obowiązku kierowanego do terenowych organów administracji państwowej w istocie zastępowania prawodawcy celem stworzenia i zastosowania normy urzeczywistniającej owe zasady, stoi w sprzeczności z zakresem kompetencji tych organów, tym bardziej nie może być uznane jako rażące naruszenie tych zasad. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji, pomimo rażącego naruszenia przez nią art. 76b, art. 3 pkt 7, art. 76 § 1, art. 78 § 1 O.p. w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z przytoczonych norm nie sposób wyprowadzić jednoznacznej normy, która miałaby stanowić odzwierciedlenie zasad wyrażonych w art. 27 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u., tyle że obejmującej zakresem podmiotowym podmioty zagraniczne. Sam problem tautologii, którą odznaczać musiałby się ww. przepis u.p.t.u. i możliwe na tym tle wnioskowania w obszarze zasady racjonalnego prawodawcy powoduje, że taka norma nie może zostać uznana za wystarczająco jednoznaczną. Zaprezentowana w odwołaniu ekwilibrystyka w interpretacji ww. przepisów (bez oceny czy jest właściwa, gdyż ta zarezerwowana jest dla postępowania zwyczajnego), stawia je daleko poza wzorzec przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji, pomimo rażącego naruszenia przez nią art. 3 ust. 1 Umowy w związku z art. 1 pkt 1 lit. c) Umowy oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji, organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 3 ust. 1 Umowy nie może stanowić podstawy do oceny jego stosowania (w tym jego rażącego naruszenia) przez organy podatkowe. Adresatem ww. normy jest każda z Umawiających się Stron, a zatem stosownie do komparycji Umowy będą to Polska Rzeczpospolita Ludowa i Republika Austrii (zwane dalej "Umawiającymi się Stronami"). Taki zapis jednoznacznie wskazuje na dyspozycję realizacji jej w systemie (porządku) prawa stanowionego danego państwa i taka norma nie była i nie jest kierowana do bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe. Nie stanowiła (1989 r.) i nie stanowi w kontekście art. 11 ust. 2 Umowy (sam upływ czasu nie powoduje zmiany treści Umowy) podstawy do budowy norm per analogia w systemie prawnym przez organy władzy wykonawczej. Umowa nie jest tą, o której mowa w art. 91 ust. 1 Konstytucji (nie jest umową bezpośrednio stosowaną), nie jest także umową o której mowa w art. 91 ust. 2 Konstytucji, ponieważ nie została ratyfikowana w trybie, o którym mowa w hipotezie powoływanej normy konstytucyjnej. Innymi słowy organ podatkowy nie był adresatem tej normy, a tym samym nie mógł jej rażąco naruszyć. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: a) art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w . z dnia [...] stycznia 2010 r., pomimo rażącego naruszenia prawa materialnego w postaci: - art. 18 i art. 56 TFUE (dawniej odpowiednio art. 12 oraz art. 49 TWE), art. 68 Układu Europejskiego oraz art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 Konstytucji, w zw. z art. 87 ust. 2 i 7 u.p.t.u. i art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r., poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie sześciomiesięcznego terminu, z rażącym naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co gorzej traktuje się w identycznej sytuacji podmiot austriacki niezarejestrowany dla celów podatku VAT niż podmiot austriacki zarejestrowany dla celów podatku VAT czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku; - art. 91 ust. 2 Konstytucji poprzez odmowę pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed przepisami prawa krajowego; - art. 3 ust. 1 w zw. z art. 1 pkt 1 lit. c) Umowy oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji; b) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez wadliwość uzasadnienia prawnego polegającego na bezpodstawnym uznaniu, że w momencie wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] stycznia 2010 r. istniały rozbieżności w orzecznictwie sądów dotyczącym prawa podatników zagranicznych do oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT przez polskie organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. w sprawie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Skarżąca utrzymuje, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010 r. w sprawie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. jest dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. rażąco narusza prawo. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem organy podatkowe stosując prawo muszą dokonać jego interpretacji w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 1993 r., tom III, s. 24), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące, jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, polega zwykle na naruszeniu norm materialnoprawnych i dotyczy ukształtowanego w wyniku wydania decyzji stanu prawnego, jego elementu przedmiotowego lub podmiotowego. Nie można jednak z góry wykluczyć, iż do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa może dojść również w przypadku rażącego naruszenia norm proceduralnych (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2011 r., II FSK 1822/09., LEX nr 992225 i z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1867/09, LEX nr 744460, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1287/10, LEX nr 744460). Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1985, s. 237; por. także B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Rozbieżności w zakresie wykładni normy prawnej wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 września 2010 r., II FSK 640/09, LEX nr 824376, z dnia 18 lutego 2011 r., II FSK 1822/09, LEX nr 992225, z dnia 5 maja 2011 r., I FSK 761/10, LEX nr 989990). W rozpoznanej sprawie z pewnością nie występuje sytuacja, w której można w prosty sposób zestawić przepis prawa i rozstrzygnięcie, i na skutek takiego zestawienia stwierdzić oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżąca. Przede wszystkim nie istniał w 2004 r. przepis prawa, który normowałby wprost kwestię wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie sześciu miesięcy zwrotu podatku na rzecz podmiotu zagranicznego (niezarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju) i ta okoliczność jest niesporna. Taka regulacja nie występowała też w przepisach wspólnotowych, więc niemożliwe jest stwierdzenie, iż organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, która to norma prawna, poprzez proste zestawienie, pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym. Wyłącznie w drodze wykładni przepisów prawa podatkowego i przy zastosowaniu zasad konstytucyjnych Sądy administracyjne wywiodły, iż podmiotom zagranicznym należy wypłacać oprocentowanie za opóźnienie w wypłacie należnego im zwrotu podatku VAT. W odniesieniu do okresu do 1 maja 2004 r. (tj. przystąpienia Polski do Unii Europejskiej) Sądy administracyjne prezentowały stanowisko, iż w takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 21 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Natomiast po tej dacie jako podstawę prawną wypłaty oprocentowania wskazywały art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 76 § 1, art. 76b zdanie 1, art. 78 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz odwoływały się do ustanowionego art. 12 TWE zakazu dyskryminacji i orzecznictwa ETS (m.in. (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii, LEX nr 84399; wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska, LEX nr 84398). Jak wiadomo ani 21 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r., ani art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie stanowiły wprost o wypłacie oprocentowania od niewypłaconego w terminie sześciu miesięcy zwrotu podatku na rzecz podmiotu zagranicznego, zaś odpowiednie zastosowanie tych przepisów Sądy wywiodły przy zastosowaniu kilku rodzajów wykładni. W tym miejscu wskazać należy, że przed 1 maja 2004 r., Polska nie była związana uregulowaniami prawa wspólnotowego, a zatem brak było podstaw do wstecznego zastosowania unormowań wspólnotowych do stanu faktycznego, zaistniałego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r.). Pogląd ten jest już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w orzecznictwie ETS (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 1072/05; z dnia 21 października 2004 r., sygn. akt FSK 571/04; z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1449/07 oraz wyroki ETS w sprawach C-168/06 i C-302/04). Zatem zarzuty skargi dotyczące rażącego naruszenia art. 18 i 56 TFUE oraz art. 68 Układu Europejskiego są zupełnie nietrafne w odniesieniu do okresu od stycznia do kwietnia 2004 r. Zarzuty te trafne też nie są w odniesieniu do pozostałego okresu, ale z innych względów. I tak, art. 18 TFUE (poprzednio art. 12 TWE) ustanawia zasadę niedyskryminacji; sam w sobie nie kreuje on konkretnych praw lub obowiązków, tak jak czynią to przepisy prawa podatkowego. Wobec braku w 2004 r. norm w prawie krajowym i wspólnotowym odnośnie do wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie zwrotu podatku na rzecz podmiotu zagranicznego, art. 18 TFUE (poprzednio art. 12 TWE) stanowi dyrektywę interpretacyjną przepisów krajowych, która pozwala doprowadzić do takiego rezultatu jaki wynika z ww. przepisu. Nie jest natomiast możliwe orzeczenie o wypłacie tego oprocentowania wyłącznie na podstawie art. 18 TFUE, a tylko wówczas można by mówić o rażącym naruszeniu tego przepisu. Przepis, który stanowi kierunkową dyrektywę przy interpretacji przepisów prawa krajowego nie może zostać, w takiej sytuacji jak występująca w niniejszej sprawie, naruszony w sposób rażący, a co najwyżej może nastąpić jego naruszenie, które nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Powyższe uwagi pozostają aktualne odnośnie do ustanowionej art. 56 TFUE swobody świadczenia usług. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. w sprawie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2004 r. nie narusza też w rażący sposób art. 68 Układu Europejskiego. Przepis ten stanowi, iż strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Przytoczony przepis nakłada obowiązki na Polskę jako kraj przystępujący do Unii Europejskiej, nie kreuje więc wprost obowiązków organów podatkowych, a tym samym organy te nie mogły dopuścić się naruszenia ww. przepisu. Poza tym, jak już powiedziano i co jest wiadome obu stronom sporu, w 2004 r. przepisy wspólnotowe, tak jak i krajowe nie normowały w sposób bezpośredni kwestii oprocentowania od niewypłaconego w terminie zwrotu podatku na rzecz podmiotu zagranicznego. Nie można zatem zarzutu naruszenia art. 68 Układu Europejskiego postawić również Polsce jako krajowi zobowiązanemu mocą tego przepisu do zapewnienia zgodności prawa krajowego z ustawodawstwem Wspólnoty. Nieuwzględnienie przez organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia wyroku (wyroków) Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej również nie może być kwalifikowane jako rażące naruszenie prawa. Związanie wykładnią TFUE (poprzednio ETS) w innych sprawach niż sprawa, w której zapadł dany wyrok nie wynika wprost z przepisów. Jeśli organ podatkowy orzeknie wbrew wyraźnemu orzeczeniu Trybunału w danej dziedzinie, wówczas dopuści się naruszenia prawa wspólnotowego, ale naruszenie to nie może być kwalifikowane jako rażące (brak przepisu, który wprost mógł naruszyć organ). Sąd nie podziela też stanowiska skargi, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 Konstytucji RP. Zasadność takiego zarzutu można by rozważać, gdyby istniał przepis prawa wprost nakazujący wypłatę oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT, zaś organ podatkowy dokonał takiej jego interpretacji, która w sposób oczywisty jest sprzeczna z ww. normami konstytucyjnymi. Taka sytuacja nie miała miejsca, ponieważ nie było przepisu, który wprost nakazywał wypłatę oprocentowania. Nietrafny jest też zarzut rażącego naruszenia art. 3 ust. 1 Umowy, który stanowi, że każda z Umawiających się Stron zapewni inwestycjom inwestorów drugiej Umawiającej się Strony, dokonywanym na jej terytorium zgodnie z obowiązującym ustawodawstwem w zakresie ich tworzenia i użytkowania, traktowanie nie mniej korzystne niż inwestycjom swoich inwestorów lub inwestorów państw trzecich. Przepis ten nie może kreować praw i obowiązków podatkowych, te bowiem są regulowane odpowiednimi przepisami prawa podatkowego. Z przepisu tego nie wynika, jak jest to konieczne do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, obowiązek wypłaty oprocentowania na rzecz podmiotów zagranicznych. Zatem z prostego zestawienia tego przepisu z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżąca nie wynika oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem. W konsekwencji nie można zgodzić się ze Skarżącą, że organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia art. 91 ust. 2 Konstytucji. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu. Tym bardziej o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić, gdy nie ma przepisu, który wprost normuje daną materię, tak jak w niniejszej sprawie, a uprawnienia podatnika są wywodzone w drodze wykładni przepisów prawa podatkowego i Konstytucji RP. Dlatego, mimo iż zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że w dacie wydawania decyzji z dnia [...] stycznia 2010 r. (o której stwierdzenie nieważności wnioskowała Skarżąca) stanowisko w niej wyrażone pozostawało w zgodzie z ówczesnym orzecznictwem i dopiero kształtowała się obecna linia orzecznicza, nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy, to tylko z tej przyczyny nie można stwierdzić, iż ww. decyzja rażąco narusza prawo. Wskazać trzeba, że oprócz wyroków wskazanych w skardze, przed 27 stycznia 2010 r., czyli przez datą wydania decyzji o której stwierdzenie nieważności wnioskowała Skarżąca, zapadły już wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z: dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, z dnia 3 września 2009 r., I FSK 742/08, z dnia 21 stycznia 2010 r., I FSK 1948/08, w których Sąd kasacyjny wywiódł obowiązek zapłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT podmiotom zagranicznym. Ta linia orzecznicza jest trwała, a mimo to organy podatkowego jeszcze do niedawna jej nie honorowały, co Sądowi wiadome z urzędu. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. w stopniu, który miał wpływ na wynika sprawy. Z uzasadnienia decyzji w sposób nie budzący wątpliwości wynika, dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzja z dnia [...] stycznia 2010 r. w sprawie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za okres od stycznia do grudnia 2004 r. nie jest dotknięta wadą nieważności, odniósł się też do zarzutów odwołania. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi, nie narusza przepisów prawa w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).