II FSK 681/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 715/12 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2011 r. nr IPPB5/423-835/11-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2012 r., III SA/Wa 715/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej skarżącą) interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku) z dnia 23 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 5 września 2011 r. skarżąca wskazała, iż zamierza skoncentrować posiadane prawa własności przemysłowej (zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP lub/i w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego prawa do znaków towarowych, prawa do wzorów użytkowych) w jednym podmiocie. Nastąpi to poprzez wniesienie wkładu w postaci praw własności przemysłowej do nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Nowa Spółka), której skarżąca będzie wspólnikiem. Znaki towarowe będące przedmiotem aportu używane są obecnie przez skarżącą w jej działalności, a w przyszłości to Nowa Spółka będzie nimi zarządzać. Skarżąca spółka rozważa utworzenie wraz z Nową Spółką podatkowej grupy kapitałowej (dalej jako: PGK), o której mowa w art. 1a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej jako: u.p.d.o.p. Jednocześnie skarżąca zamierza podjąć działania, w wyniku których planowane jest rozpoczęcie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: SSE). Obecnie skarżąca nie posiada zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE. Tym samym nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tego tytułu przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Uzyskanie zezwolenia może nastąpić przed lub po zawiązaniu grupy kapitałowej. Skarżąca będzie podmiotem korzystającym ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na terenie SSE (o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) odpowiednio przed założeniem PGK lub po założeniu PGK. W związku z tym skarżąca zapytała: 1. Czy może funkcjonować jako członek PGK, o której mowa w art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p., pomimo korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.? 2. Czy rozpoczęcie korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na terenie SSE (o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) po zawiązaniu PGK nie będzie stanowiło przesłanki do stwierdzenia, że doszło do naruszenia warunków uznania PGK za podatnika i w konsekwencji PGK nie utraci statusu podatnika na podstawie art. 1 a ust. 10 u.p.d.o.p.? Odnosząc się do pytania nr 1 skarżąca stwierdziła, że będzie mogła funkcjonować jako członek PGK, a fakt korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie będzie naruszać warunków z art. 1a ust. 2 u.p.d.o.p., niezbędnych do uznania PGK za podatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie pytania drugiego wskazała, że rozpoczęcie korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na terenie SSE (z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) po zawiązaniu PGK nie będzie stanowiło przesłanki do stwierdzenia, iż doszło do naruszenia warunków uznania PGK za podatnika i w konsekwencji PGK nie utraci statusu podatnika na podstawie art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2011 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie obu pytań. Wskazał, że z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wynika wprost, iż zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Podmioty działające w SSE korzystają ze zwolnienia z opodatkowania dochodów na podstawie ustawy innej niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem podstawy tego zwolnienia są uregulowane w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274) - dalej jako: u.s.s.e. Spółka korzystająca ze zwolnienia z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE nie może funkcjonować jako członek PGK zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie uzyskanie przez skarżącą zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE i korzystanie ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. po zawiązaniu PGK będzie stanowiło naruszenie warunków uznania PGK za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. Skarżąca nie zgadzając się z taką interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ podtrzymał swoje stanowisko, nie znajdując podstaw do zmiany interpretacji. 4. W dniu 26 stycznia 2012 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając interpretacji naruszenie m.in.: - art. 1a ust. 1 w związku z art. 1a ust. 2 pkt 3a oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - przez uznanie, że podmiot korzystający ze zwolnienia w związku z prowadzeniem działalności w SSE nie może być członkiem PGK; - art. 1a ust. 1 w związku z art. 1a ust. 2 pkt 3a, art. 1a ust. 10 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - przez uznanie, że korzystanie przez skarżącą ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE spowoduje utratę statusu podatnika przez PGK, której członkiem będzie skarżąca; W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając interpretację wskazał, że zarówno art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., jak i art. 12 u.s.s.e. oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odnoszą się do zwolnienia podatkowego i w pewnym zakresie odsyłają do siebie wzajemnie. Przepis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazuje ogólnie na możliwość zwolnienia przedmiotowego. W zakresie przesłanek tego zwolnienia odsyła natomiast do przepisów ustaw podatkowych, nie dając możliwości odtworzenia na ich podstawie pełnej normy dotyczącej zwolnienia. Przepis art. 12 u.s.s.e. jest zatem przepisem odsyłającym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu podmiotów działających w specjalnej strefie ekonomicznej. Nie określa natomiast podstawowych warunków tego zwolnienia, pozostawiając to ustawie podatkowej. Nie wynika z niego (z uwagi na odesłanie), czy każdy dochód osiągnięty w strefie jest zwolniony i do jakiej wysokości. Zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma w związku z tym swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych (tak w wyrokach: z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1152/10; z dnia 17 marca 2010 r., II FSK 2207/09 i z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK1979/11). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jest w związku z tym tą ustawą, w której powinna znaleźć się regulacja dotycząca zwolnień z tego podatku. Do dnia 1 stycznia 2001 r. art. 12 u.s.s.e. był przepisem składającym się z kilku części, z których część dotyczyła zwolnienia podatkowego i zawierała przepis upoważniający Radę Ministrów do określenia warunków zwolnienia podatkowego. Od dnia 1 stycznia 2001 r. zasady zwolnienia zostały określone w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku dochodowym od osób prawnych, do których odsyłała ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych. Wielkość pomocy, stosownie do upoważnienia zawartego w art.12 u.s.s.e., miała być określana w rozporządzeniach Rady Ministrów ustanawiających strefy. Od dnia 1 maja 2004 r. art. 12 u.s.s.e. nie zawiera już żadnej normy upoważniającej Radę Ministrów do regulowania kwestii związanych ze zwolnieniem podatkowym, odsyłając wyłącznie do zasad określonych w przepisach podatkowych. Gdyby przyjąć za prawidłową tezę organu interpretacyjnego o uregulowaniu zwolnienia w art. 12 u.s.s.e. – to dodanie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. byłoby zbędne. Powtarzałby on bowiem regulację zawartą w innej ustawie. Skoro podstawą zwolnienia dochodu osiąganego w specjalnych strefach ekonomicznych jest art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to korzystanie z tego zwolnienia przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, która uzyskała zezwolenie na działanie w strefie nie powoduje naruszenia warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit.a) u.p.d.o.p. i utraty statusu grupy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. 5. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270; dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) błędną wykładnię art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.s.s.e. polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji spółka będąca członkiem podatkowej grupy kapitałowej korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, którego źródło znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie w przepisach odrębnych i w konsekwencji uznanie, iż korzystanie z tego zwolnienia - uzyskanego po dniu 1 stycznia 2001 r. - nie powoduje naruszenia warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. i utraty statusu grupy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia, - zasądzenia od skarżącej spółki na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Zestawienie motywów wyroku sądu pierwszej instancji z treścią skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że spór w istocie rzeczy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy art. 12 u.s.s.e. stanowi podstawę prawną dla zwolnienia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (tak jak podnosi Minister Finansów). Wówczas - zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. - grupa spółek, w skład której wchodzi skarżąca, nie może występować jako podatkowa grupa kapitałowa. Powyższa kwestia była już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami z dnia: 15 grudnia 2011 r., II FSK 1152/10; 17 marca 2010 r., II FSK 1080/09; 24 kwietnia 2012 r., II FSK1979/11; 2 sierpnia 2012 r., II FSK 1614/11; 7 maja 2014 r., II FSK 1958/12 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, ich uzasadnienie stanowi podstawę podjętego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje jednolite stanowisko, w myśl którego w art. 12 u.s.s.e. wskazano wprawdzie, co podlega zwolnieniu (dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia) jednakże, jak wynika z treści tego przepisu, nie określono wszystkich cech dochodu podlegającego zwolnieniu, skoro przepis ten zawiera odesłanie do przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych co do zasad tego zwolnienia. Art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. określa przedmiot zwolnienia nie tylko poprzez wskazanie, że jest nim dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., ale także określa granice zwolnienia (choć poprzez odesłanie do przepisów o pomocy publicznej). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje ponadto dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4) i określa, kiedy podatnik traci prawo do zwolnienia oraz jego obowiązki w razie utraty zwolnienia (art. 17 ust. 5 i 6). Ustawa podatkowa dla ustalenia treści normy dotyczącej zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem jedynie uzupełnienia przez przepisy odniesienia (przepisy dotyczące pomocy publicznej) co do maksymalnej wielkości zwolnionego dochodu i przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (co do pojęcia zezwolenia na działanie tych strefach). Przepis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazuje ogólnie na możliwość zwolnienia przedmiotowego. W zakresie przesłanek tego zwolnienia odsyła natomiast do przepisów ustaw podatkowych, nie dając możliwości odtworzenia na ich podstawie pełnej normy dotyczącej zwolnienia, lecz przeciwnie, wskazując, że zwolnienie to udzielane jest na zasadach określonych w przepisach ustaw podatkowych (te ostatnie określają więc warunki zwolnienia). W tym kontekście słuszne jest zatem stanowisko prezentowane w cytowanych wyrokach, że art. 12 u.s.s.e. jest przepisem odsyłającym (nakazującym stosowanie przepisów odniesienia - patrz J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986, s. 349-350) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu podmiotów działających w specjalnej strefie ekonomicznej. Nie określa on natomiast podstawowych warunków tego zwolnienia, pozostawiając to ustawie podatkowej. Nie wynika bowiem z niego (z uwagi na odesłanie), czy każdy dochód osiągnięty w strefie jest zwolniony i do jakiej wysokości. Zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma w związku z tym swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych. Niewątpliwie na aprobatę zasługuje również argumentacja sądu pierwszej instancji, że zgodnie z zasadami techniki prawodawczej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jest tą ustawą, w której powinna znaleźć się regulacja dotycząca zwolnień z tego podatku. Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, zgodnie z jej art. 1, regulować ma bowiem zasady i tryb ustanawiania specjalnych stref ekonomicznych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zarządzania takimi strefami oraz szczególne zasady i warunki prowadzenia działalności gospodarczej w tych strefach. Potwierdza to tylko tezę, że zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym wykładnia art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 u.s.s.e. przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji zasługuje na aprobatę. Skoro podstawą zwolnienia dochodu osiąganego w specjalnych strefach ekonomicznych jest art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to korzystanie z tego zwolnienia przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, która uzyskała zezwolenie na działanie w strefie po dniu 1 stycznia 2001 r., nie powoduje naruszenia warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. i utraty statusu grupy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. 7. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do treści art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 r. Nr 31, poz. 153).